高級財務會計課件第十章合并財務報表

1、高級財務會計高級財務會計第十章第十章 合并財務報合并財務報表表東北師范大學商學院東北師范大學商學院 馬悅馬悅tel:-mail: 第一節(jié)第一節(jié) 合并財務報表概述合并財務報表概述第二節(jié)第二節(jié) 合并合并 財務報表的編制程序財務報表的編制程序第三節(jié)第三節(jié) 股權取得日合并財務報表的編制股權取得日合并財務報表的編制第四節(jié)第四節(jié) 股權取得日后合并資產(chǎn)負債表的編制股權取得日后合并資產(chǎn)負債表的編制第五節(jié)第五節(jié) 股權取得日后合并利潤表的編制股權取得日后合并利潤表的編制第六節(jié)第六節(jié) 股權取得日后合并現(xiàn)金流量表的編制股權取得日后合并現(xiàn)金流量表的編制核心知識點：核心知識點：合并財務報表的編制

2、原理和方法合并財務報表的編制原理和方法第一節(jié)第一節(jié) 合并財務報表概述合并財務報表概述主要知識點主要知識點合并財務報表的特點合并財務報表的特點合并財務報表的種類合并財務報表的種類如何確定合并范圍如何確定合并范圍如何理解如何理解“控制控制”一、合并財務報表的涵義一、合并財務報表的涵義二、合并報表的種類二、合并報表的種類三、合并范圍的確定三、合并范圍的確定 合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務報表。集團整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務報表。 一、合并財務報表的涵義一、合并財務報

3、表的涵義 特點特點（與單獨報表比）（與單獨報表比）反映的對象不同反映的對象不同 編制主體不同編制主體不同 編制基礎不同編制基礎不同 編制方法不同編制方法不同 企業(yè)集團整體財務信息企業(yè)集團整體財務信息（非單個企業(yè)）（非單個企業(yè)） 企業(yè)集團的控股公司或母公司企業(yè)集團的控股公司或母公司 （非單個企業(yè)）（非單個企業(yè)） 單獨財務報表單獨財務報表 （非賬簿記錄資料）（非賬簿記錄資料） 采用工作底稿，編制調(diào)整采用工作底稿，編制調(diào)整/抵消分錄抵消分錄 （非按賬簿余額（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）發(fā)生額填列） 二、合并會計報表的種類二、合并會計報表的種類股權取得日的股權取得日的合并報表合并報表 股權取得日后的股權

4、取得日后的合并報表合并報表 合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表 合并利潤表合并利潤表 合并所有者權益合并所有者權益變動表變動表 合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表 按編制時間及目按編制時間及目的不同進行分類的不同進行分類按反映的具體內(nèi)容按反映的具體內(nèi)容不同進行分類不同進行分類同一控制下同一控制下企業(yè)合并企業(yè)合并 非同一控制下非同一控制下企業(yè)合并企業(yè)合并 合并類型不同，合并類型不同，合并報表也不同合并報表也不同兩種分類標準兩種分類標準三、三、 合并范圍合并范圍合合并并范范圍圍含義：含義： 是指納入合并報表的企業(yè)范圍是指納入合并報表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體

5、系完善合并會計的理論體系避免實務中的主觀隨意性避免實務中的主觀隨意性提高合并報表信息相關性提高合并報表信息相關性確定基礎：確定基礎： 控制控制具體界定：具體界定： 母公司的全部子公司母公司的全部子公司重點問題如下重點問題如下（一）（一）“控制控制”的含義及其認定的含義及其認定定義：控制是指有權決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企定義：控制是指有權決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企 業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權利。業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權利。認定原則：認定原則：具體認定：具體認定：投資方擁有半數(shù)以上表決權因而能夠控制被投資方的情形投資方擁有半數(shù)以上表決權因而能夠控制被投資方的情

6、形投資方持有半數(shù)以上股權但卻不能控制被投資方的情形投資方持有半數(shù)以上股權但卻不能控制被投資方的情形 注意辨析注意辨析實質(zhì)重于形式實質(zhì)重于形式持有股權與擁有表決權持有股權與擁有表決權“潛在潛在”表決權表決權（二）母公司與子公司（二）母公司與子公司 甲公司甲公司 投資并控制投資并控制 乙公司乙公司母公司母公司子公司子公司無論規(guī)模大小、無論規(guī)模大小、無論經(jīng)營性質(zhì)是否與母公司相同無論經(jīng)營性質(zhì)是否與母公司相同母公司所控制的特殊目的實體母公司所控制的特殊目的實體如果：如果：則：則：都要納入合并范圍都要納入合并范圍第二節(jié)第二節(jié) 合并會計報表的編制程序合并會計報表的編制程序一、合并報表的編制原則一、合并報表的

7、編制原則二、編制合并報表的基礎工作二、編制合并報表的基礎工作三、合并報表的編制步驟三、合并報表的編制步驟四、關于調(diào)整分錄四、關于調(diào)整分錄主要知識點主要知識點“一體性一體性”原則的理解原則的理解統(tǒng)一會計期間、統(tǒng)一會計政策的意義統(tǒng)一會計期間、統(tǒng)一會計政策的意義編制調(diào)整分錄的目的和方法編制調(diào)整分錄的目的和方法工作底稿的設計和應用工作底稿的設計和應用（一）以單獨報表為基礎原則（一）以單獨報表為基礎原則一、合并報表的編制原則一、合并報表的編制原則是真實性原則的要求是真實性原則的要求解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務報表時解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務報表時 需要在需要在 合并財務

8、報表工作底稿中對合并財務報表工作底稿中對“期初未分配利潤期初未分配利潤”項目進行調(diào)整。項目進行調(diào)整。 （二）一體性原則（二）一體性原則在編制合并財務報表時對集團內(nèi)部交易和事項要予以抵銷在編制合并財務報表時對集團內(nèi)部交易和事項要予以抵銷 （一）統(tǒng)一會計政策（一）統(tǒng)一會計政策（二）統(tǒng)一會計期間（二）統(tǒng)一會計期間（三）提供必備資料（三）提供必備資料二、編制合并報表的基礎工作二、編制合并報表的基礎工作 還要將母公司單獨報表中以成本法還要將母公司單獨報表中以成本法反映的對子公司股權投資數(shù)據(jù)，按權反映的對子公司股權投資數(shù)據(jù)，按權益法進行調(diào)整。益法進行調(diào)整。 也可以將此項工作在后面將要提到也可以將此項工作在

9、后面將要提到的工作底稿中進行。的工作底稿中進行。 注意注意:三、合并會計報表的編制程序三、合并會計報表的編制程序基礎工作基礎工作開設工作底稿開設工作底稿將單獨報表數(shù)據(jù)過入工作底稿將單獨報表數(shù)據(jù)過入工作底稿加計合計數(shù)加計合計數(shù)編制調(diào)整分錄、抵消分錄編制調(diào)整分錄、抵消分錄計算合并數(shù)計算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報表將合并數(shù)抄入各合并報表四、關于調(diào)整分錄四、關于調(diào)整分錄（一）哪些調(diào)整？（一）哪些調(diào)整？（二）為何調(diào)整？（二）為何調(diào)整？為統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間所作的調(diào)整為統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間所作的調(diào)整對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其 可辨認凈資產(chǎn)按

10、合并日公允價值為報告基礎進可辨認凈資產(chǎn)按合并日公允價值為報告基礎進 行調(diào)整行調(diào)整將母公司對子公司長期股權投資的成本法結(jié)果將母公司對子公司長期股權投資的成本法結(jié)果 按權益法進行調(diào)整按權益法進行調(diào)整實現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎可比性實現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足所選擇的合并理念的要求滿足實務中長期以來對抵銷滿足實務中長期以來對抵銷分錄編制基礎的慣性思維分錄編制基礎的慣性思維同一控制下企業(yè)合并，將被并方合并前留存收益同一控制下企業(yè)合并，將被并方合并前留存收益 中合并方應享有的份額轉(zhuǎn)入合并后主體留存收益中合并方應享有的份額轉(zhuǎn)入合并后主體留存收益 體現(xiàn)權益之結(jié)合體現(xiàn)權益之結(jié)合被購買方可

11、辨認凈被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值資產(chǎn)賬面價值 500萬萬被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值資產(chǎn)公允價值 520萬萬購買方支付的合購買方支付的合并對價并對價 550萬萬凈資產(chǎn)增值凈資產(chǎn)增值20萬萬商譽商譽30萬萬調(diào)整方法調(diào)整方法【例【例1】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價值為基礎報告】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價值為基礎報告 購買方購買被購買方購買方購買被購買方100股權股權假定只是固定資產(chǎn)假定只是固定資產(chǎn)的評估增值的評估增值表表1 合并報表工作底稿合并報表工作底稿項目項目單獨報表單獨報表調(diào)整、抵銷分錄調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母公司母公司子公司子公司借借貸貸流動資產(chǎn)流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)

12、長期股權投資長期股權投資商譽商譽負債負債股東權益股東權益30020080060055006003001050500抵消抵消 5505001 420*0309001 050調(diào)整調(diào)整確認確認 30調(diào)整調(diào)整抵消抵消 520500+20800+（600+20）第三節(jié)第三節(jié) 股權取得日合并報表的編制股權取得日合并報表的編制主要知識點主要知識點合并財務報表種類不同合并財務報表種類不同調(diào)整分錄有所不同調(diào)整分錄有所不同主要抵消合并時的股權投資主要抵消合并時的股權投資一、同一控制下企業(yè)合并股權取得日的合并報表一、同一控制下企業(yè)合并股權取得日的合并報表二、非同一控制下企業(yè)合并股權取得日的合并報表二、非同一控制下企

13、業(yè)合并股權取得日的合并報表一、同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表一、同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表合并日的合并財務報表包括合并資產(chǎn)負債表、期初至合并日的合并合并日的合并財務報表包括合并資產(chǎn)負債表、期初至合并日的合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負債表的編制要點合并資產(chǎn)負債表的編制要點合并利潤表的編制要點合并利潤表的編制要點合并現(xiàn)金流量表的編制要點合并現(xiàn)金流量表的編制要點為統(tǒng)一會計政策、會計期間所作的調(diào)整為統(tǒng)一會計政策、會計期間所作的調(diào)整將子公司合并前留存收益進行調(diào)整將子公司合并前留存收益進行調(diào)整對子公司凈資產(chǎn)按其帳面價值報告對子公司凈資產(chǎn)按其帳面價值報告要

14、反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況；要反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況；被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤單項反映被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤單項反映要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況資料：資料：被合并方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值被合并方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值500萬，其中：萬，其中：股本股本400萬，留存收益萬，留存收益100萬。萬。合并方支付的合并對價合并方支付的合并對價450萬，取得被并方萬，取得被并方100%的控股權。的控股權?！纠纠?】同一控制下股權取得日合并資產(chǎn)負債表的編制】同一控制下股權取得日合并資產(chǎn)負債表的編制合并的賬務處理：合并的賬務處理：借：長期股權投資

15、借：長期股權投資 500 貸：銀行存款貸：銀行存款 450 資本公積資本公積 50抵消分錄：抵消分錄：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 500 調(diào)整分錄：調(diào)整分錄：借：資本公積借：資本公積 100 貸：留存收益貸：留存收益 100合并報表工作底合并報表工作底稿中的處理稿中的處理二、非同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表二、非同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表合并日的合并財務報表只包括合并資產(chǎn)負債表合并日的合并財務報表只包括合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表的編制要點合并資產(chǎn)負債表的編制要點為統(tǒng)一會計政策、會計期間進行調(diào)整為統(tǒng)一會計政策、會計期

16、間進行調(diào)整對被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整對被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整合并成本與子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之差合并成本與子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之差確認為商譽，或計入留存收益確認為商譽，或計入留存收益為什么對被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整？為什么對被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整？為什么將合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入留存收益？為什么將合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入留存收益？重重點點思思考考被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值資產(chǎn)賬面價值 500萬萬被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值資產(chǎn)公允價值 520萬

17、萬購買方支付的合購買方支付的合并對價并對價 450萬萬凈資產(chǎn)增值凈資產(chǎn)增值20萬萬商譽？商譽？工作底稿的編制工作底稿的編制【例【例3】購買方購買被購買方】購買方購買被購買方80股權（正商譽股權（正商譽)假定只是固定資產(chǎn)假定只是固定資產(chǎn)的評估增值的評估增值表表2 合并報表工作底稿合并報表工作底稿項目項目單獨報表單獨報表調(diào)整、抵銷分錄調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母公司母公司子公司子公司借借貸貸流動資產(chǎn)流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權投資長期股權投資商譽商譽負債負債股本、資本公積股本、資本公積40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 05

18、0調(diào)整調(diào)整確認確認 34調(diào)整調(diào)整抵消抵消 5202020少數(shù)股東權益少數(shù)股東權益確認確認 104104被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值資產(chǎn)賬面價值 500萬萬被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值資產(chǎn)公允價值 520萬萬購買方支付的合購買方支付的合并對價并對價 400萬萬凈資產(chǎn)增值凈資產(chǎn)增值20萬萬商譽？商譽？工作底稿的編制工作底稿的編制【例【例4】購買方購買被購買方】購買方購買被購買方80股權（股權（“負商譽負商譽”）假定只是固定資產(chǎn)假定只是固定資產(chǎn)的評估增值的評估增值表表3 合并報表工作底稿合并報表工作底稿項目項目單獨報表單獨報表調(diào)整、抵銷分錄調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母

19、公司母公司子公司子公司借借貸貸流動資產(chǎn)流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權投資長期股權投資商譽商譽負債負債股本、資本公積股本、資本公積45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050調(diào)整調(diào)整確認確認 16調(diào)整調(diào)整抵抵 5202020少數(shù)股東權益少數(shù)股東權益確認確認 104104留存收益留存收益0016一、基本原理一、基本原理二、編制方法二、編制方法第四節(jié)第四節(jié) 股權取得日后的合并資產(chǎn)負債表股權取得日后的合并資產(chǎn)負債表主要知識點主要知識點各類抵消分錄的編制原理各類抵消分錄的編制原理少數(shù)股東權益的列報少數(shù)股東權益的列報合并未分配利潤的理解合并未

20、分配利潤的理解（一）總體思路（一）總體思路一、基本原理一、基本原理 編制股權取得日后的合并資產(chǎn)負債表，應以母公司、納編制股權取得日后的合并資產(chǎn)負債表，應以母公司、納入合并范圍的子公司的單獨資產(chǎn)負債表為依據(jù)，結(jié)合有關入合并范圍的子公司的單獨資產(chǎn)負債表為依據(jù)，結(jié)合有關內(nèi)部交易事項的會計記錄編制調(diào)整與抵消分錄，并根據(jù)資內(nèi)部交易事項的會計記錄編制調(diào)整與抵消分錄，并根據(jù)資產(chǎn)、負債以及股東權益各項目的合并數(shù)填列合并資產(chǎn)負債產(chǎn)、負債以及股東權益各項目的合并數(shù)填列合并資產(chǎn)負債表有關項目。表有關項目。抵消分錄主要有哪幾類？抵消分錄主要有哪幾類？各類抵消分錄如何編制？各類抵消分錄如何編制？重點關注：重點關注：（二

21、）具體方法（二）具體方法方法方法1：首先，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負債表有關項目期初余額的首先，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負債表有關項目期初余額的影響影響（抵消與調(diào)整后的結(jié)果（抵消與調(diào)整后的結(jié)果各項目期初余額合并數(shù)與上期末各項目期末余額各項目期初余額合并數(shù)與上期末各項目期末余額合并數(shù)相等）；合并數(shù)相等）；然后，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負債表本期發(fā)生額的影響然后，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負債表本期發(fā)生額的影響方法方法2：直接抵消與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負債表有關項目期末余額的影響直接抵消與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負債表有關項目期末余額的影響 核心核

22、心確定資產(chǎn)負債表項目期末合并數(shù)確定資產(chǎn)負債表項目期末合并數(shù)二、編制方法二、編制方法區(qū)分相關長期股權投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是區(qū)分相關長期股權投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并；非同一控制下企業(yè)合并；區(qū)分母公司對子公司的股權投資是全資還是非全資；區(qū)分母公司對子公司的股權投資是全資還是非全資；所要抵銷的與母公司對子公司長期股權投資相關的資料，應所要抵銷的與母公司對子公司長期股權投資相關的資料，應該是按權益法調(diào)整后的數(shù)據(jù)該是按權益法調(diào)整后的數(shù)據(jù)。 理解要點：理解要點：第一類抵銷分錄第一類抵銷分錄將母公司對子公司權益性資本將母公司對子公司權益性資本投資數(shù)額與子公司股東權益中投資

23、數(shù)額與子公司股東權益中母公司持有的份額相抵銷母公司持有的份額相抵銷將非全資子公司股東權益各項目余額中將非全資子公司股東權益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權益性資本投資余額相抵銷該子公司權益性資本投資余額相抵銷確認少數(shù)股東權益確認少數(shù)股東權益 第一類抵消分錄歸納第一類抵消分錄歸納借：股本借：股本 資本公積資本公積 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 母公司對子公司股權投資價值母公司對子公司股權投資價值 少數(shù)股東權益少數(shù)股東權益 子公司股東權益期末賬面余額子公司股東權益期末賬面余額子公司股東權益期末

24、余額子公司股東權益期末余額少數(shù)股權比例少數(shù)股權比例同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并將子公司股東權益各項目余額與母公司將子公司股東權益各項目余額與母公司對該子公司長期股權投資余額相抵銷對該子公司長期股權投資余額相抵銷將子公司可辨認凈資產(chǎn)按公允價值報告，將子公司可辨認凈資產(chǎn)按公允價值報告，同時確認合并商譽同時確認合并商譽 確認少數(shù)股東權益確認少數(shù)股東權益 第一類抵消分錄歸納第一類抵消分錄歸納非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并借：股本借：股本 資本公積資本公積 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 存貨等存貨等 商譽商譽 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 母公司對子公司股權投資價

25、值母公司對子公司股權投資價值 少數(shù)股東權益少數(shù)股東權益 子公司股東權益期末賬面價值子公司股東權益期末賬面價值長期股權投資成本中歸屬于子公司可辨認凈資產(chǎn)的增值部分長期股權投資成本中歸屬于子公司可辨認凈資產(chǎn)的增值部分差額差額子公司股東權益期末公允價值子公司股東權益期末公允價值少數(shù)股權比例少數(shù)股權比例第二類抵銷分錄第二類抵銷分錄抵消內(nèi)部債權債務抵消內(nèi)部債權債務 內(nèi)部應收帳款與應付賬款的抵消內(nèi)部應收帳款與應付賬款的抵消 內(nèi)部應收帳款上已提壞賬準備的抵消內(nèi)部應收帳款上已提壞賬準備的抵消內(nèi)部應收票據(jù)與應付票據(jù)的抵消、內(nèi)部應收票據(jù)與應付票據(jù)的抵消、內(nèi)部預付賬款與預收賬款的抵銷、內(nèi)部預付賬款與預收賬款的抵銷、

26、內(nèi)部應收股利與應付股利的抵銷、內(nèi)部應收股利與應付股利的抵銷、內(nèi)部其他應收款與其他應付款的抵內(nèi)部其他應收款與其他應付款的抵銷分錄，基本與之相同。銷分錄，基本與之相同。借：應付賬款借：應付賬款 貸：應收賬款貸：應收賬款借：應收賬款借：應收賬款 內(nèi)部應收賬款上壞賬準備期末余額內(nèi)部應收賬款上壞賬準備期末余額 貸：資產(chǎn)減值損失貸：資產(chǎn)減值損失 內(nèi)部應收賬款上壞賬準備當期計提數(shù)內(nèi)部應收賬款上壞賬準備當期計提數(shù) 未分配利潤未分配利潤期初期初 內(nèi)部應收賬款上壞賬準備期初余額內(nèi)部應收賬款上壞賬準備期初余額引申引申內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)，內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)，其已提跌價準備或

27、減值準備的抵消處理，其已提跌價準備或減值準備的抵消處理，原理同上。原理同上。資料：資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應收賬款余額的母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應收賬款余額的0.5%計提計提壞賬準備。壞賬準備。2007年末母公司應收賬款余額年末母公司應收賬款余額30 000元為應向子公司收取的銷元為應向子公司收取的銷貨款，貨款，2008年末母公司應收賬款余額年末母公司應收賬款余額50 000元全部為子公司的元全部為子公司的應付賬款。應付賬款。兩年中子公司各年末應付賬款余額分別為兩年中子公司各年末應付賬款余額分別為35 000、60 000元。元。其他業(yè)務略。其他業(yè)務略。上述資料對單獨報表

28、的影響及抵銷分錄的編制見表上述資料對單獨報表的影響及抵銷分錄的編制見表4。 工作底稿的編制工作底稿的編制【例【例5】內(nèi)部債權債務的抵消】內(nèi)部債權債務的抵消表表4 合并報表工作底稿（簡示）合并報表工作底稿（簡示）項目項目單獨報表單獨報表調(diào)整、抵銷分錄調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母公司母公司子公司子公司借借貸貸2007年：年：未分配利潤未分配利潤未分配利潤未分配利潤期末期末未分配利潤未分配利潤29850-15035000應收賬款應收賬款應付賬款應付賬款資產(chǎn)減值損失資產(chǎn)減值損失2008年：年：應收賬款應收賬款未分配利潤未分配利潤期末期末497503000030000150150 1500500000-

29、25010060000 50000 50000100250250010000000應付賬款應付賬款未分配利潤未分配利潤期初期初資產(chǎn)減值損失資產(chǎn)減值損失150 150-1500-150-2501502500第三類抵銷分錄第三類抵銷分錄抵消內(nèi)部存貨交易的影響抵消內(nèi)部存貨交易的影響 抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響借：營業(yè)收入借：營業(yè)收入 內(nèi)部交易銷售收入內(nèi)部交易銷售收入 貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 b借：營業(yè)成本借：營業(yè)成本 a、b中未實現(xiàn)的部分中未實現(xiàn)的部分 存貨存貨 期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益期末存貨價值

30、中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益 抵消當年發(fā)生內(nèi)部存貨交易對收入、費用的影響抵消當年發(fā)生內(nèi)部存貨交易對收入、費用的影響借：未分配利潤借：未分配利潤期初期初 以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益 貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 a 抵消期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)損益抵消期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)損益資料：資料：母公司將母公司將2 000萬元的商品按萬元的商品按2 400萬元銷售給子公司，子萬元銷售給子公司，子公司于第二年將該存貨中的公司于第二年將該存貨中的30%另加另加10%的毛利售出企業(yè)的毛利售出企業(yè)集團。集團。相關稅費及其他業(yè)務略。相關稅費及其他業(yè)務略。僅與此例有關的數(shù)據(jù)見表僅與

31、此例有關的數(shù)據(jù)見表5。 工作底稿的編制工作底稿的編制【例【例6】內(nèi)部存貨交易的抵消】內(nèi)部存貨交易的抵消表表5 合并報表工作底稿（簡示）合并報表工作底稿（簡示）項目項目單獨報表單獨報表調(diào)整、抵銷分錄調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母公司母公司子公司子公司借借貸貸第一年：第一年：營業(yè)利潤營業(yè)利潤第二年：第二年：未分配利潤未分配利潤期初期初24004002000存貨存貨營業(yè)收入營業(yè)收入營業(yè)成本營業(yè)成本存貨存貨營業(yè)收入營業(yè)收入營業(yè)成本營業(yè)成本營業(yè)利潤營業(yè)利潤未分配利潤未分配利潤期末期末240024002400400400280024000002000400400720792727201680 400 400

32、28028028068040040079260012001921400資料：資料：母公司將母公司將800萬元的商品按萬元的商品按1000萬元銷售給子公司，子公萬元銷售給子公司，子公司將其作為存貨，尚未售出企業(yè)集團。司將其作為存貨，尚未售出企業(yè)集團。所得稅率所得稅率25%。及其他業(yè)務略。及其他業(yè)務略。僅與此例有關的數(shù)據(jù)見表僅與此例有關的數(shù)據(jù)見表6。 工作底稿的編制工作底稿的編制【例【例7】內(nèi)部存貨交易的抵消】內(nèi)部存貨交易的抵消調(diào)整遞延所得稅調(diào)整遞延所得稅如果采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅，則：由于抵如果采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅，則：由于抵消了存貨價值中包含的未實現(xiàn)利潤導致合并資產(chǎn)負債消了存

33、貨價值中包含的未實現(xiàn)利潤導致合并資產(chǎn)負債表中存貨的賬面價值與其計稅基礎之間出現(xiàn)差額。這表中存貨的賬面價值與其計稅基礎之間出現(xiàn)差額。這時，需要調(diào)整遞延所得稅。時，需要調(diào)整遞延所得稅。項目項目單獨報表單獨報表抵銷分錄抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母公司母公司子公司子公司借借貸貸營業(yè)收入營業(yè)收入營業(yè)成本營業(yè)成本利潤總額利潤總額-所得稅費用所得稅費用凈利潤凈利潤存貨存貨100008000200050015000100050800500010001000800遞延所得稅資產(chǎn)遞延所得稅資產(chǎn)100050002008000800500應交稅費應交稅費500500-50表表6 合并報表工作底稿（簡示）合并報表工作底稿（簡

34、示）（一）第一類抵消分錄第四類抵銷分錄第四類抵銷分錄抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的影響抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的影響 抵消固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其產(chǎn)生過程抵消固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其產(chǎn)生過程借：固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)累計折舊累計折舊 當年多提折舊當年多提折舊 貸：管理費用等貸：管理費用等 抵消當年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費抵消當年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：營業(yè)收入借：營業(yè)收入 內(nèi)部交易銷售收入內(nèi)部交易銷售收入 貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 內(nèi)部交易銷售成本內(nèi)部交易銷售成本 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)原價原價 內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤 交易當年交易當年 抵消固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其

35、對期初未分配利潤的影響抵消固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對期初未分配利潤的影響借：固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)累計折舊累計折舊 當年多提折舊當年多提折舊 貸：管理費用等貸：管理費用等 抵消當年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費抵消當年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：未分配利潤借：未分配利潤期初期初 貸：固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)原價原價 內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤 交易以后各年交易以后各年 抵消以前年度累計按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費抵消以前年度累計按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)累計折舊累計折舊 以前年度累計多提折舊以前年度累計多提折舊 貸：未分配利潤貸：未分配利潤期初期初引申引申報廢期間如何

36、進行相關抵消處理報廢期間如何進行相關抵消處理一、基本原理一、基本原理二、編制方法二、編制方法第五節(jié)第五節(jié) 股權取得日后的合并利潤表和合并股權取得日后的合并利潤表和合并所有者權益變動表所有者權益變動表主要知識點主要知識點主要抵消分錄的編制原理主要抵消分錄的編制原理少數(shù)股東損益的列報少數(shù)股東損益的列報合并凈利潤的理解合并凈利潤的理解一、基本原理一、基本原理 合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎，在抵銷母公司與合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對單獨利潤表的影響后，由子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對單獨利潤表的影響后，由母公

37、司編制。母公司編制。 注意注意合并所有者權益變動表的數(shù)據(jù)與合并資產(chǎn)合并所有者權益變動表的數(shù)據(jù)與合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表有關的抵消分錄的關系負債表、合并利潤表有關的抵消分錄的關系合并所有者權益變動表應當以母公司和子公司的所有者權益變動表為合并所有者權益變動表應當以母公司和子公司的所有者權益變動表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對單基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對單獨所有者權益變動表的影響后，由母公司合并編制。獨所有者權益變動表的影響后，由母公司合并編制。 二、編制方法二、編制方法 與內(nèi)部債權及內(nèi)部交易資產(chǎn)有關的壞賬損失或資產(chǎn)減值損失的抵銷與內(nèi)

38、部債權及內(nèi)部交易資產(chǎn)有關的壞賬損失或資產(chǎn)減值損失的抵銷內(nèi)部存貨交易對營業(yè)收入、營業(yè)成本的影響以及存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)內(nèi)部存貨交易對營業(yè)收入、營業(yè)成本的影響以及存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷部銷售利潤的抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)利潤以及按未實現(xiàn)利內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)利潤以及按未實現(xiàn)利潤計提的折舊的抵銷潤計提的折舊的抵銷內(nèi)部債券投（融）資所發(fā)生的當年投資方利息收益與籌資方利息費用的抵銷內(nèi)部債券投（融）資所發(fā)生的當年投資方利息收益與籌資方利息費用的抵銷內(nèi)部股權投資的投資收益、子公司利潤分配的抵銷內(nèi)部股權投資的投資收益、子公司利潤分配

39、的抵銷 工作底稿的合并設置工作底稿的合并設置 注意注意以下關于抵消分錄的分類與前面連續(xù)排序以下關于抵消分錄的分類與前面連續(xù)排序主要抵消分錄：主要抵消分錄：第五類抵銷分錄第五類抵銷分錄抵消內(nèi)部債券投資收益和籌資費用抵消內(nèi)部債券投資收益和籌資費用抵消分錄：抵消分錄：借：投資收益借：投資收益 內(nèi)部債券投資的利息收益內(nèi)部債券投資的利息收益 貸：財務費用貸：財務費用 內(nèi)部債券融資的利息費用內(nèi)部債券融資的利息費用例例8資料：資料：a公司是乙公司的母公司；公司是乙公司的母公司；a公司年初按公司年初按100 000元的元的價格購入甲子公司同日按面價格購入甲子公司同日按面值發(fā)行的三年期債券，該債值發(fā)行的三年期債

40、券，該債券利率為券利率為6%，每年末付息一，每年末付息一次；次；a公司準備長期持有債券；公司準備長期持有債券；本年債券利息已付；本年債券利息已付；其他資料略。其他資料略。 a公司在合并報表工作底稿中的抵消分錄：公司在合并報表工作底稿中的抵消分錄：抵消投資收益和籌資費用：抵消投資收益和籌資費用： 借：投資收益借：投資收益 6 000 6 000=100 0006% 貸：財務費用貸：財務費用 6 000抵消內(nèi)部債權債務：抵消內(nèi)部債權債務： 借：應付債券借：應付債券 100 000 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資 100 000第六類抵銷分錄第六類抵銷分錄抵消內(nèi)部股權投資收益及子公司利潤分配抵

41、消內(nèi)部股權投資收益及子公司利潤分配抵消分錄：抵消分錄：借：投資收益借：投資收益 少數(shù)股東損益少數(shù)股東損益 未分配利潤未分配利潤期初期初 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 應付普通股股利應付普通股股利 未分配利潤未分配利潤期末期末子公司當年凈利潤子公司當年凈利潤母公司持股比例母公司持股比例子公司當年凈利潤子公司當年凈利潤少數(shù)股東持股比例少數(shù)股東持股比例子公司期初未分配利潤子公司期初未分配利潤子公司當年分配數(shù)子公司當年分配數(shù)子公司年末未分配數(shù)子公司年末未分配數(shù)為什么要對子公司的利潤分配進行抵消？為什么要對子公司的利潤分配進行抵消？為什么要抵消子公司的期初未分配利潤？為什么要抵消子公司的期初未分配利

42、潤？如何確定并報告少數(shù)股東損益？如何確定并報告少數(shù)股東損益？第一類、第六類抵消分錄可否合并？第一類、第六類抵消分錄可否合并？如何理解合并未分配利潤項目的含義？如何理解合并未分配利潤項目的含義？重重點點思思考考例例9 第一類、第六類抵消分錄綜合舉例第一類、第六類抵消分錄綜合舉例合并當年合并當年借：投資收益借：投資收益 16 少數(shù)股東損益少數(shù)股東損益 4 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 2 應付普通股股利應付普通股股利 5 未分配利潤未分配利潤期末期末 13借：股本借：股本 100 盈余公積盈余公積 2 未分配利潤未分配利潤期末期末 13 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 92 少數(shù)股東權益少數(shù)

43、股東權益 23借：長期股權投資借：長期股權投資 12 貸：投資收益貸：投資收益 12成本法調(diào)整到權益法成本法調(diào)整到權益法2007年合并報表工年合并報表工作底稿中的有關調(diào)整作底稿中的有關調(diào)整與抵消分錄與抵消分錄第一類抵消分錄第一類抵消分錄第六類抵消分錄第六類抵消分錄資料：資料：股本為股本為200萬元的母公司萬元的母公司2007年初出資年初出資80萬元對甲子萬元對甲子公司進行股權投資，持股比公司進行股權投資，持股比例為例為80%，投資時甲子公司，投資時甲子公司股東權益為股東權益為100萬元（均為萬元（均為股本）；股本）；投資當年甲子公司實現(xiàn)凈利投資當年甲子公司實現(xiàn)凈利潤潤20萬元；甲子公司提取盈萬元；甲子公司提取盈余公積余公積2萬元，分配現(xiàn)金股萬元，分配現(xiàn)金股利利5萬元，母公司未分配現(xiàn)萬元，母公司未分配現(xiàn)金股利；金股利；假設未發(fā)生其他業(yè)務。假設未發(fā)生其他業(yè)務。例例10 第一類、第六類抵消分錄綜合舉例第一類、第六類抵消分錄