淺議資產(chǎn)減值準(zhǔn)則難點(diǎn)研究和建議

1、淺議資產(chǎn)減值準(zhǔn)則難點(diǎn)研究和建議【摘要】本文結(jié)合作者多年的工作經(jīng)驗(yàn)，闡述了 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的難點(diǎn)分析及資產(chǎn)減值準(zhǔn)則執(zhí)行中的幾點(diǎn)建 議，提供給同行參考?！娟P(guān)鍵詞】資產(chǎn)損失準(zhǔn)則難點(diǎn)分析建議一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則綜述資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確了所有資產(chǎn)減值處理的一般適用原 則，并對(duì)其具體規(guī)范的范圍做了進(jìn)一步的界定。企業(yè)會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則第8號(hào)一一資產(chǎn)減值的適用于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和 對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司、合營(yíng)的投資以及除特別規(guī)定外的其他 資產(chǎn)減值的處理。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要規(guī)范了資產(chǎn)減值跡 象的判斷、資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與 計(jì)量、資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值處理等。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn) 的可收回金額低于其賬面價(jià)值。其資

2、產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn) 組。資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的 現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn) 金流入。（一）資產(chǎn)減值的確認(rèn)資產(chǎn)減值確認(rèn)的實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)價(jià)值的再確認(rèn)。與初始確認(rèn) 以交易成本作為入賬依據(jù)不同，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)對(duì)于資產(chǎn)價(jià)值 的確認(rèn)是在資產(chǎn)持有過(guò)程中進(jìn)行的。它摒棄了只對(duì)實(shí)際發(fā)生 的交易確認(rèn)的傳統(tǒng)慣例，只要某項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)格或價(jià)值的減損 能夠可靠予以計(jì)量，且對(duì)決策具有相關(guān)性，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)價(jià)值 的減少。它不在局限于過(guò)去，而更多的立足于現(xiàn)在、未來(lái)。 由此，其確認(rèn)基礎(chǔ)不是交易而是事項(xiàng)，即使沒(méi)有發(fā)生交易， 只要造成資產(chǎn)價(jià)值減少的情況已經(jīng)存在，資產(chǎn)價(jià)值的下降可 以相對(duì)可靠地計(jì)算

3、，就可以加以確認(rèn)。資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。從理論上來(lái)講，企業(yè)的任何一項(xiàng) 資產(chǎn)的減值都應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。但是在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，不可能也 沒(méi)有必要對(duì)每一項(xiàng)資產(chǎn)的減值進(jìn)行確認(rèn)，資產(chǎn)減值的確認(rèn)應(yīng) 當(dāng)考慮資產(chǎn)減值可能性的大小。企業(yè)資產(chǎn)面臨的不確定性因 素多種多樣，其中某個(gè)或某幾個(gè)因素共同發(fā)生作用，都會(huì)給 企業(yè)帶來(lái)?yè)p失。（二）資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回 金額。因此，資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量是認(rèn)定資產(chǎn)是否發(fā)生減 值以及確認(rèn)多少資產(chǎn)減值損失的關(guān)鍵。根據(jù)資產(chǎn)可收回金額 的定義，資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì) 未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者的計(jì)量則是資產(chǎn)可收回金額計(jì)量 的關(guān)鍵步驟。

4、（三）資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的確定主要是資產(chǎn)公允價(jià)值的確定。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)根 據(jù)以下三條確定：一是公平交易中銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)；二是在活躍 市場(chǎng)中的買(mǎi)方出價(jià)；三是如果上述兩項(xiàng)都不存在，以可獲取 的最佳信息（同行業(yè)類(lèi)似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果）為 基礎(chǔ)估計(jì)。當(dāng)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定后，再減去可直接歸屬于 該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額，便可確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置 費(fèi)用后的凈額。如果企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無(wú)法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允 價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金 流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。（四）資產(chǎn)減值損失的確定資產(chǎn)減值損失是指

5、因資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于其可收回金 額而造成的損失。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值范圍主要是固定 資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定外的其他資產(chǎn)減值的處理。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則改變了固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等的減值準(zhǔn)備 計(jì)提后可以轉(zhuǎn)回的做法，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì) 計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，消除了一些企業(yè)通過(guò)計(jì)提秘密準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié) 利潤(rùn)的可能，限制了利潤(rùn)的人為波動(dòng)。資產(chǎn)減值損失的確定：1可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于 其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額， 減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提 相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2.資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷(xiāo)費(fèi)用 應(yīng)當(dāng)在未來(lái)期間作相應(yīng)

6、調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命 內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預(yù)計(jì)凈殘值）。3資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則難點(diǎn)分析（一）資產(chǎn)減值跡象的判斷資產(chǎn)減值的跡象是指可能導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回金額低于 其賬面價(jià)值的情況。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期 末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷是否有跡象表明資產(chǎn)可能發(fā)生 了減值。某項(xiàng)資產(chǎn)有減值跡象，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，以 確定減值損失；如不存在減值跡象，則不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收 回金額。從準(zhǔn)則可知，按與企業(yè)的關(guān)系，可以將資產(chǎn)減值跡 象分為外部跡象和內(nèi)部跡象。外部跡象主要包括：一是資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌， 其跌幅明顯高于因時(shí)間的推

7、移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌。資 產(chǎn)的市價(jià)發(fā)生非正常的大幅度下跌，就有可能使資產(chǎn)的可收 回金額低于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，從而有可能發(fā)生資產(chǎn)減值。二 是企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或法律環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市 場(chǎng)在當(dāng)期或?qū)⒃诮诎l(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影 響。當(dāng)這種影響大到一定程度，就可能使企業(yè)資產(chǎn)的可收回 金額小于其賬面價(jià)值，從而發(fā)生資產(chǎn)減值。三是市場(chǎng)利率或 其他市場(chǎng)投資回報(bào)率當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn) 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅 度降低。這可能使資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。資產(chǎn)減值的內(nèi)部跡象包括：一是有證據(jù)表明資產(chǎn)已陳舊 過(guò)時(shí)或其實(shí)體已經(jīng)損壞。二是資產(chǎn)已經(jīng)或?qū)⒈?/p>

8、閑置、終止使 用或者計(jì)劃提前處置。三是資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于或?qū)⒌?于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的凈損益遠(yuǎn)遠(yuǎn) 低于預(yù)算。（二）資產(chǎn)減值金額難以可靠計(jì)量資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量，不確定因素很多，需要了解大量 的外部信息，并作出估計(jì)和判斷。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南 對(duì)計(jì)算可收回金額、確定折現(xiàn)率、預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的 方法及需考慮因素等都作了明確，使會(huì)計(jì)人員有章可循。這 其中，'可收回金額”是資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的 凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者的計(jì)量來(lái)確定的。 但確定的過(guò)程中在一定程度上仍然依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員的職業(yè) 判斷。而依據(jù)相關(guān)的估計(jì)數(shù)據(jù)確定的凈現(xiàn)值存在較大的主觀 性；

9、“可收回金額”中通過(guò)預(yù)計(jì)未來(lái)一定期間現(xiàn)金流入量和 折現(xiàn)率來(lái)確定未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值則更有不確定性。正是因?yàn)?無(wú)法避免管理層及財(cái)務(wù)人員的主觀判斷，從而使資產(chǎn)減值金 額的真實(shí)性和合理性無(wú)法得到保障。（三）資產(chǎn)組資產(chǎn)存在認(rèn)定難的問(wèn)題有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng) 資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收 回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定 資產(chǎn)組的可收回金額。但在確認(rèn)資產(chǎn)組時(shí)要考慮企業(yè)內(nèi)部管 理中諸如生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方式等因素，使得資產(chǎn)組的劃分缺乏 明確的標(biāo)準(zhǔn)，容易受到人為因素的影響。而資產(chǎn)組的劃分方 法不同，直接影響到應(yīng)否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及計(jì)提多少的 問(wèn)題

10、。在這種情況下，不論是監(jiān)管部門(mén)還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，都 難以對(duì)此進(jìn)行判斷，客觀上可能誘使企業(yè)利用資產(chǎn)組的劃分 來(lái)操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，從而不能反映資產(chǎn)的真實(shí) 價(jià)值。三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則執(zhí)行中的幾點(diǎn)建議（一）提高會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)新準(zhǔn)則的頒布對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)提出了更高 的要求，資產(chǎn)組的劃分、資產(chǎn)減值跡象的判斷、折現(xiàn)率的確 定及可收回金額的確定等都需要會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判 斷能力。其次，會(huì)計(jì)人員還要保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠， 誠(chéng)信是阻斷職業(yè)判斷失當(dāng)和會(huì)計(jì)信息失真的防火墻，因此， 不斷加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)與考核，是提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的 有效途徑。同時(shí)完善企業(yè)內(nèi)部控制制度能規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行 為，防止

11、并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為等。若本年度計(jì) 提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備總額超過(guò)一定的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)向董事會(huì)提交 計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的書(shū)面報(bào)告，經(jīng)董事會(huì)審議通過(guò)后方可實(shí) 施。（二）企業(yè)外部應(yīng)加大審計(jì)力度資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常使被審計(jì)單位管理當(dāng)局依據(jù)有關(guān)因 素作出的估計(jì)，存在較大的利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間，發(fā)生錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn) 很大。通過(guò)外部審計(jì)，可以在一定程度上控制這類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)。審 計(jì)在很大程度上是依賴(lài)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專(zhuān)業(yè)判 斷，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以特有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度實(shí)施審計(jì)工 作，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合 理、披露是否充分。另外財(cái)政及證券監(jiān)管部門(mén)應(yīng)加大對(duì)上市 公司企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán)的監(jiān)管力度，提高上市公司信

12、息披露的 透明度。對(duì)查出的違規(guī)、違法情況，追究相關(guān)責(zé)任人和企業(yè) 自身的法律責(zé)任，提高法規(guī)的嚴(yán)肅性與震懾力，保證財(cái)務(wù)數(shù) 據(jù)的準(zhǔn)確性。（三）積極發(fā)展和健全資產(chǎn)交易市場(chǎng)資產(chǎn)減值問(wèn)題的核心是資產(chǎn)公允價(jià)值的確定，但是在現(xiàn) 階段，公允價(jià)值的公允性很難保證，這是因?yàn)橄嗤馁Y產(chǎn)， 在市場(chǎng)中會(huì)有不同的價(jià)格；合同協(xié)議價(jià)格的公允性很難保 證，即使中介機(jī)構(gòu)的公允性較高，由中介機(jī)構(gòu)鑒定會(huì)導(dǎo)致高 額的報(bào)告成本。因此健全活躍的資產(chǎn)交易市場(chǎng)是確定資產(chǎn)價(jià) 位的最重要方面。而目前我國(guó)的資產(chǎn)交易市場(chǎng)還不夠完善和 透明，從而使資產(chǎn)減值的計(jì)提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。因此必 須進(jìn)一步健全和發(fā)展證券市場(chǎng)、期貨市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)、 舊貨市場(chǎng)、房

13、地產(chǎn)市場(chǎng)、技術(shù)市場(chǎng)和金融市場(chǎng)等，使資產(chǎn)減 值的確認(rèn)和計(jì)量有較為客觀的依據(jù)，同時(shí)也可增強(qiáng)其可操作 性和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。（四）在掌握準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上正確劃分資產(chǎn)組資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn) 金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由 創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關(guān)資產(chǎn)組成。1資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是 否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。因此，資 產(chǎn)組能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認(rèn)定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。對(duì) 于企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部們等，如果能夠獨(dú) 立于其他部門(mén)或者單位等創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流入或者其創(chuàng) 造的收入和現(xiàn)金流入的絕大部分獨(dú)立于其他部門(mén)或者

14、單位 的，并且屬于可認(rèn)定為最小的資產(chǎn)組合的，通常應(yīng)將該生產(chǎn) 線、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部們等認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。2幾項(xiàng)資產(chǎn)組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場(chǎng)，無(wú)論這些產(chǎn) 品或者其他產(chǎn)出是用于對(duì)外出售還是僅僅企業(yè)內(nèi)部使用，均 表明這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合能夠獨(dú)立創(chuàng)造現(xiàn)金流入，應(yīng)當(dāng)將這些 資產(chǎn)的組合認(rèn)定為資產(chǎn)組。3在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng) 活動(dòng)的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類(lèi)還是按照地區(qū)或者 區(qū)域等）和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。(五) 進(jìn)一步完善我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，賦予了會(huì)計(jì)人員較 大的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)和職業(yè)判斷范圍。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)于 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，對(duì)資產(chǎn)減值的規(guī)定更加具體和全面，操 作性更強(qiáng)。我們應(yīng)該借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情 況，進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范。盡可能縮小會(huì)計(jì)人員人 為估計(jì)和判斷范圍，以避免政策的靈活性成為企業(yè)盈余管理 的工具。四、結(jié)束語(yǔ)綜上所述，現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確實(shí)起到了壓縮企業(yè)利用