會(huì)計(jì)師事務(wù)所的類型和聲譽(yù)

1、夏立軍上海交通大學(xué)安泰經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院021-6293 2639審計(jì)產(chǎn)品供給與質(zhì)量保證機(jī)制事務(wù)所類型與審計(jì)產(chǎn)品差異學(xué)生報(bào)告（兩組）23市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和聲譽(yù)機(jī)制監(jiān)管和法律約束機(jī)制職業(yè)道德約束機(jī)制4在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，保證產(chǎn)品質(zhì)量的機(jī)制主要是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和聲譽(yù)機(jī)制，當(dāng)某個(gè)廠商提供不合格產(chǎn)品時(shí)，市場(chǎng)上潛在的簽約主體將會(huì)對(duì)其失去信任，從而不與其簽約或者對(duì)簽約要求更嚴(yán)格的條款。最典型的例子是，在產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題被揭露時(shí)，廠商的聲譽(yù)將會(huì)受到損害，從而導(dǎo)致其客戶流失或產(chǎn)品價(jià)格下跌。5在市場(chǎng)需求和競(jìng)爭(zhēng)的推動(dòng)下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其自身利益計(jì)，將有動(dòng)機(jī)不斷地改進(jìn)審計(jì)技術(shù)，調(diào)整組織結(jié)構(gòu)，降低審計(jì)成本，提高審計(jì)質(zhì)量，建立和維護(hù)聲譽(yù)。在長(zhǎng)期的

2、審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)職業(yè)形成了一系列保證審計(jì)質(zhì)量的方法，主要包括：聲譽(yù)機(jī)制、專用資產(chǎn)（specific assets）、行業(yè)協(xié)會(huì)以及內(nèi)部控制等。這些方法發(fā)揮作用，主要依賴于事務(wù)所的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)，而不是監(jiān)管或法律的強(qiáng)制。6聲譽(yù)機(jī)制是保證審計(jì)質(zhì)量的最重要、最基礎(chǔ)和最有效的方法。通過(guò)持續(xù)地保持超過(guò)市場(chǎng)預(yù)期的審計(jì)質(zhì)量，限制自身的機(jī)會(huì)主義行為，事務(wù)所可以建立起聲譽(yù)。雖然聲譽(yù)的形成需要花費(fèi)成本，并且需要較長(zhǎng)的過(guò)程，但一旦聲譽(yù)形成，事務(wù)所未來(lái)將可以獲得大量“準(zhǔn)租”（quasi rents），表現(xiàn)為更多的客戶以及更高的審計(jì)價(jià)格。大量研究發(fā)現(xiàn)，對(duì)未來(lái)獲得“準(zhǔn)租”的預(yù)期將為廠商保持產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量自動(dòng)提供激勵(lì)（beck

3、er和stigler，1974；klein和leffler，1981；williamson，1983；shapiro，1983）。因此，建立聲譽(yù)帶來(lái)的好處將激勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所保持較高的審計(jì)質(zhì)量。7另一方面，審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題一旦被公眾所知，事務(wù)所聲譽(yù)將遭到破壞，進(jìn)而導(dǎo)致事務(wù)所失去大量客戶或?qū)徲?jì)價(jià)格下跌。并且，與聲譽(yù)的形成不同，聲譽(yù)的破壞非常容易，表現(xiàn)為聲譽(yù)對(duì)低質(zhì)量審計(jì)高度敏感。聲譽(yù)的這種重要性可以從一個(gè)有趣的例子中看出：在19世紀(jì)末普華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（price，waterhouse & co.）向美國(guó)擴(kuò)張業(yè)務(wù)的時(shí)候，出于對(duì)普華聲譽(yù)可能被損害的擔(dān)心，普華甚至不允許其派到美國(guó)的兩個(gè)代表（非合伙人）

4、jones和caesar使用事務(wù)所的名字（watts和zimmerman，1983）。因此，對(duì)聲譽(yù)可能被損害的擔(dān)心將對(duì)事務(wù)所提供低質(zhì)量審計(jì)形成約束。8所謂專用資產(chǎn)，是指那些在現(xiàn)有用途上比在其他最有利用途上價(jià)值更高的資源（williamson，1975、1979；klein，crawford和alchian，1978）。這種資產(chǎn)能夠?yàn)楫a(chǎn)品質(zhì)量提供保證（klein和leffler，1981）。在審計(jì)中，專用資產(chǎn)主要是審計(jì)過(guò)程中收集的關(guān)于特定客戶及其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的信息。這些專用資產(chǎn)只有在為特定客戶審計(jì)時(shí)才有價(jià)值，一旦客戶丟失，這些資產(chǎn)的價(jià)值即不存在。由于事務(wù)所之間存在競(jìng)爭(zhēng)，當(dāng)某個(gè)事務(wù)所被發(fā)現(xiàn)為某一客戶提

5、供了低質(zhì)量審計(jì)時(shí)，那么事務(wù)所的其它客戶將會(huì)更換它，這樣與這些客戶相聯(lián)系的專用資產(chǎn)也會(huì)失去價(jià)值（deangelo，1981）。因此，為了避免專用資產(chǎn)失去價(jià)值，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有動(dòng)機(jī)保持高質(zhì)量。9世界上最早的會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)分別于1854年、1870年和1887年在蘇格蘭、英格蘭和美國(guó)產(chǎn)生。會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的產(chǎn)生源自于市場(chǎng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的需求。通過(guò)制定和執(zhí)行行為標(biāo)準(zhǔn)、進(jìn)行資格考試、培訓(xùn)會(huì)員、實(shí)施同業(yè)復(fù)核、采用“特許會(huì)計(jì)師”或“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”頭銜等辦法，這些會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)逐漸建立了自己的聲譽(yù)。一旦聲譽(yù)建立，加入會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的事務(wù)所便可以低成本地使用這些聲譽(yù)。而會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為了自身的生存，也有動(dòng)機(jī)監(jiān)督其會(huì)員的審計(jì)質(zhì)量。watts和

6、zimmerman（1983）認(rèn)為，行業(yè)協(xié)會(huì)這種保證審計(jì)質(zhì)量的低成本機(jī)制的出現(xiàn)是外部職業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師替代公司股東進(jìn)行審計(jì)的一個(gè)重要原因。10在長(zhǎng)期的審計(jì)實(shí)踐中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐漸發(fā)展出比較完整的內(nèi)部控制措施，以確保單個(gè)審計(jì)人員不僅對(duì)各自所在部門負(fù)責(zé)，還要對(duì)整個(gè)事務(wù)所負(fù)責(zé)，并確保組織內(nèi)部的各成員具有較強(qiáng)動(dòng)機(jī)保持高質(zhì)量。這些措施涉及對(duì)單個(gè)審計(jì)人員的要求，上下級(jí)關(guān)系，以及組織內(nèi)部的水平關(guān)系。例如，合伙人的報(bào)酬主要基于綜合業(yè)績(jī)指標(biāo)、審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)以及事務(wù)所整體的經(jīng)營(yíng)情況，而不是主要基于業(yè)務(wù)收入或者短期的部門利潤(rùn)；事務(wù)所內(nèi)部實(shí)行合伙人定期輪換制度，以避免個(gè)人的判斷偏差或過(guò)度自信；不同地區(qū)的審計(jì)部門之間進(jìn)行交叉

7、檢查；等等。11市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，保證產(chǎn)品質(zhì)量的另一個(gè)重要機(jī)制是，當(dāng)廠商提供不合格產(chǎn)品時(shí)，它將會(huì)遭到監(jiān)管處罰或被法律制裁。但由于執(zhí)行成本高昂，并且要求產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題能夠被第三方證實(shí)，因此監(jiān)管和法律機(jī)制通常只能用于特定類型的產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題。12促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所保持高質(zhì)量的另一大動(dòng)力來(lái)自于監(jiān)管和法律機(jī)制的作用，主要表現(xiàn)為提供低質(zhì)量審計(jì)的事務(wù)所將會(huì)受到監(jiān)管處罰或法律制裁。例如，美國(guó)1933年證券法和1934年證券交易法均規(guī)定提供低質(zhì)量審計(jì)的事務(wù)所需要承擔(dān)民事或刑事責(zé)任，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供低質(zhì)量審計(jì)也會(huì)面臨sec的監(jiān)管處罰，包括暫停執(zhí)業(yè)、吊銷資格、市場(chǎng)禁入等。預(yù)期到提供低質(zhì)量審計(jì)將會(huì)受到制裁，并且由此帶來(lái)的損失

8、可能大大超過(guò)其提供低質(zhì)量審計(jì)所獲得的收益，事務(wù)所將會(huì)有動(dòng)機(jī)保持高質(zhì)量。13一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所減少監(jiān)管處罰和法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)的方法包括： 加強(qiáng)審計(jì)計(jì)劃（pratt和stice，1994） 提高審計(jì)收費(fèi)（pratt和stice，1994；simunic和stein，1996） 出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)（carcello和palmrose，1994；krishnan和krishnan，1996） 調(diào)整客戶組合（krishnan和krishnan，1997） 辭退客戶（shu，2000） 購(gòu)買保險(xiǎn) 其他14職業(yè)道德機(jī)制也是保證產(chǎn)品質(zhì)量的一個(gè)重要機(jī)制。職業(yè)道德為什么重要？（斯密道德情操論）15市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和聲譽(yù)機(jī)

9、制市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和聲譽(yù)機(jī)制的優(yōu)勢(shì)在于其自動(dòng)執(zhí)行以及分散決策的特點(diǎn)。當(dāng)產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題被發(fā)現(xiàn)時(shí)，市場(chǎng)上潛在的簽約主體會(huì)利用市場(chǎng)上已有的信息，并根據(jù)各自的判斷自動(dòng)做出反應(yīng)；并且，從根本上來(lái)講，市場(chǎng)上各個(gè)潛在的簽約主體是廠商行為的裁判者，這使得更大量、更廣泛的信息可以被利用，從而提供不合格產(chǎn)品的廠商可以更恰當(dāng)?shù)乇粦土P。因此，與監(jiān)管和法律監(jiān)管和法律機(jī)制機(jī)制經(jīng)常需要判斷廠商是否有責(zé)任不同，市場(chǎng)的這種自動(dòng)執(zhí)行的“準(zhǔn)法官”機(jī)制可以更準(zhǔn)確地判斷廠商應(yīng)負(fù)責(zé)任的程度，從而可以恰當(dāng)?shù)刂撇酶鼜V范圍的質(zhì)量問(wèn)題。16監(jiān)管和法律監(jiān)管和法律機(jī)制機(jī)制更多地起著協(xié)助市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和聲譽(yù)機(jī)制市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和聲譽(yù)機(jī)制、糾正市場(chǎng)失靈的作用。值得注意的是，監(jiān)

10、管和法律監(jiān)管和法律機(jī)制機(jī)制可能會(huì)出現(xiàn)過(guò)松或過(guò)嚴(yán)的偏差，但這兩類偏差的后果是不對(duì)稱的。其原因是，監(jiān)管和法律監(jiān)管和法律機(jī)制機(jī)制過(guò)松的風(fēng)險(xiǎn)至少可以部分地被市場(chǎng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和聲譽(yù)機(jī)制競(jìng)爭(zhēng)和聲譽(yù)機(jī)制糾正，并且不會(huì)阻礙市場(chǎng)充分利用各種類型的信息；但監(jiān)管和法律監(jiān)管和法律機(jī)制機(jī)制過(guò)嚴(yán)的風(fēng)險(xiǎn)不能被市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和聲譽(yù)機(jī)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和聲譽(yù)機(jī)制制糾正，在監(jiān)管和法律監(jiān)管和法律機(jī)制機(jī)制過(guò)嚴(yán)時(shí)，所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中將可能被迫放棄利用那些不能被第三方證實(shí)的信息，最終導(dǎo)致審計(jì)信息價(jià)值的下降。職業(yè)道德機(jī)制同樣更多地起著協(xié)助市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和聲譽(yù)機(jī)制市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和聲譽(yù)機(jī)制及監(jiān)管監(jiān)管和法律和法律機(jī)制機(jī)制。1718按規(guī)模分（大所、小所；big4 vs

11、 其他；國(guó)內(nèi)大所、小所）按與客戶地緣關(guān)系（本地所、外地所）按總部和分支（總所、分所）按組織形式（合伙制、有限制、有限合伙制）按聲譽(yù)和質(zhì)量（高質(zhì)量、低質(zhì)量）按擁有的資格（證券資格、非證券資格）其他分類？19一般來(lái)說(shuō)，產(chǎn)品質(zhì)量的可識(shí)別程度可以分為三種類型（church和ware，2000）：（1）消費(fèi)前就可以知道質(zhì)量；（2）消費(fèi)后便知道質(zhì)量；（3）消費(fèi)后仍難以知道質(zhì)量。審計(jì)則類似于第三種類型的產(chǎn)品，即審計(jì)報(bào)告使用者在使用了審計(jì)報(bào)告之后仍難以知道審計(jì)質(zhì)量。其原因在于，審計(jì)產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在特定審計(jì)業(yè)務(wù)中的動(dòng)機(jī)不為外界所直接觀察到，而這兩者分別影響到事務(wù)所的專業(yè)技能和審計(jì)獨(dú)立性（deangelo，1981）。20與審計(jì)質(zhì)量相聯(lián)系的更容易識(shí)別的指標(biāo) 規(guī)模與質(zhì)量的關(guān)系 收費(fèi)與質(zhì)量的關(guān)系 是否被處罰、訴訟 非標(biāo)意見(jiàn)的比例 標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)客戶的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量 市場(chǎng)