新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資

1、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資【字體：大 中 小】【打印】 第一節(jié)概述我國(guó)早在1998年發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-投資這一具體準(zhǔn)則，并且在2001年實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)制度中也有對(duì)投資事項(xiàng)的規(guī)范。新準(zhǔn)則對(duì)投資的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了重新分類，引入了一個(gè)新的概念“金融工具”，將原來(lái)一個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-投資中的內(nèi)容，分為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量?jī)刹糠帧＝鹑诠ぞ卟粏渭兪墙鹑谄髽I(yè)會(huì)涉及到，一般企業(yè)也會(huì)涉及到，每個(gè)人的日常生活中也與金融工具密切相關(guān)。金融工具，是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。比如有甲、乙兩家公司，甲公司發(fā)行股票，乙公司購(gòu)買股

2、票，則該股票是甲公司籌集資金的權(quán)益工具，是乙公司的金融資產(chǎn)。比如甲發(fā)行債券，乙公司購(gòu)買債券，則該債券是甲公司的金融負(fù)債，是乙公司的金融資產(chǎn)。日常生活中的現(xiàn)金、應(yīng)收賬款也屬于金融工具。與原投資準(zhǔn)則中的長(zhǎng)期股權(quán)投資相比，主要變化有：1.初始計(jì)量中的情況多元化新準(zhǔn)則中初始計(jì)量分為合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資、非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資又包括同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。2.后續(xù)計(jì)量中成本法和權(quán)益法的適用范圍變化3.權(quán)益法下確認(rèn)投資收益需要對(duì)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。4.計(jì)提的減值不得轉(zhuǎn)回第二節(jié)準(zhǔn)則內(nèi)容講解一、本準(zhǔn)則規(guī)范的范圍本準(zhǔn)則規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資的內(nèi)容包括

3、兩個(gè)方面：一是企業(yè)持有的對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資；二是對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。除上述情況以外，企業(yè)持有的其他權(quán)益性及債權(quán)性投資，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量的相關(guān)規(guī)定核算，包括為交易目的持有的投資，以及對(duì)被投資單位在重大影響以下、且在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資等。二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量的原則：長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí)應(yīng)按初始投資成本入賬。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本應(yīng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定（一）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量1.企

4、業(yè)合并概述企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。新設(shè)合并 a+b=c吸收合并 a+b=a控股合并 a+b=a+b同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時(shí)性的。非同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進(jìn)行的合并。2.企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本（1）同一控制下的企業(yè)合并合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面

5、價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理?！纠磕臣瘓F(tuán)內(nèi)一子公司以賬面價(jià)值為1000萬(wàn)、公允價(jià)值為1600萬(wàn)元的若干項(xiàng)

6、資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)，取得同一集團(tuán)內(nèi)另外一家企業(yè)60%的股權(quán)。（1）若合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為2000萬(wàn)。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1200貸：有關(guān)資產(chǎn)科目1000資本公積 200（2）若合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬(wàn)元。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資900資本公積100貸：有關(guān)資產(chǎn)科目1000若資本公積不足沖減，沖減留存收益?！纠考灼髽I(yè)發(fā)行600萬(wàn)股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)取得乙企業(yè)60%的股權(quán)，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬(wàn)元。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資7800000貸：股本6000000資本公積1800000（2）非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)區(qū)別

7、下列情況確定企業(yè)合并成本，并將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。第一，一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；第二，通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和； 第三，購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本；第四，在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。

8、【例】2007年1月1日，甲公司以一臺(tái)固定資產(chǎn)和銀行存款200萬(wàn)元向乙公司投資（甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩個(gè)公司），占乙公司注冊(cè)資本的60%, 該固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為8000萬(wàn)元，已計(jì)提累計(jì)折舊500萬(wàn)元，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元，公允價(jià)值為7600萬(wàn)元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理7300累計(jì)折舊500固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200貸：固定資產(chǎn)8000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司7800（200+7600）貸：固定資產(chǎn)清理7300銀行存款200營(yíng)業(yè)外收入300【例】2007年5月1日，甲公司以一項(xiàng)專利權(quán)和銀行存款200萬(wàn)元向丙公司投資（甲公司和丙公司不屬于同一

9、控制的兩個(gè)公司），占乙公司注冊(cè)資本的70%, 該專利權(quán)的賬面原價(jià)為5000萬(wàn)元，已計(jì)提累計(jì)攤銷600萬(wàn)元，已計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元，公允價(jià)值為4000萬(wàn)元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司4200（200+4000）累計(jì)攤銷600無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200營(yíng)業(yè)外支出200貸：無(wú)形資產(chǎn)5000銀行存款200【例】甲公司2007年4月1日與乙公司原投資者a公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨和承擔(dān)a公司的短期還貸款義務(wù)換取a持有的乙公司股權(quán)，2007年7月1日合并日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，甲公司取得70%的份額。甲

10、公司投出存貨的公允價(jià)值為500萬(wàn)元，增值稅85萬(wàn)元，賬面成本400萬(wàn)元，承擔(dān)歸還貸款義務(wù)200萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司785貸：短期借款200主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）85借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本400貸：庫(kù)存商品400注：合并成本=500+85+200=785（萬(wàn)元）。（二）非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：1.以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)

11、期股權(quán)投資實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。【例】2007年4月1日，甲公司從證券市場(chǎng)上購(gòu)入丁公司發(fā)行在外1000萬(wàn)股股票作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，每股8元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元），實(shí)際支付價(jià)款8000萬(wàn)元，另支付相關(guān)稅費(fèi)40萬(wàn)元。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下（假定按照權(quán)益法核算）：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-丁公司（成本）7540應(yīng)收股利500（1000×0.5）貸：銀行存款80402.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。 【例】2007年7月1日，甲公司發(fā)行股票100萬(wàn)股作為對(duì)價(jià)向a公司投資，每

12、股面值為1元，實(shí)際發(fā)行價(jià)為每股3元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下（假定按照權(quán)益法核算）：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-a公司（成本）300貸：股本100資本公積-股本溢價(jià)2003.投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外?！纠?007年8月1日，a公司接受b公司投資，b公司將持有的對(duì)c公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資投入到a公司。b公司持有的對(duì)c公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為800萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。a公司和b公司投資合同約定的價(jià)值為1000萬(wàn)元，a公司的注冊(cè)資本為5000萬(wàn)元，b公司投資后持股比例為20%。（1）假定合同約定的價(jià)值是公允的

13、（假定按照權(quán)益法核算）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-c公司（成本）1000貸：實(shí)收資本-b公司1000投資者在合同或協(xié)議中約定的價(jià)值明顯不公允的，應(yīng)當(dāng)按照取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值作為其初始投資成本，所確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與計(jì)入企業(yè)實(shí)收資本金額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)）（2）假定公允價(jià)值為1200萬(wàn)元（假定按照權(quán)益法核算）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-c公司（成本） 1200貸：實(shí)收資本1000資本公積200（3）假定公允價(jià)值為800萬(wàn)元（假定按照權(quán)益法核算）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-c公司（成本） 800資本公積200貸：實(shí)收資本10004.通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按

14、照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)-非貨幣性資產(chǎn)交換確定。5.通過(guò)債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)-債務(wù)重組確定。三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量計(jì)量原則：長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)分別不同情況采用成本法或權(quán)益法確定期末賬面余額。（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法1.成本法的適用范圍成本法是指投資按成本計(jì)價(jià)的方法。下列情況下企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。2.成本法核算采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投

15、資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。在成本法下，關(guān)于現(xiàn)金股利的處理涉及到三個(gè)賬戶，即"應(yīng)收股利"賬戶、"投資收益"賬戶和"長(zhǎng)期股權(quán)投資"賬戶。在實(shí)際進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，可先確定應(yīng)記入"應(yīng)收股利"賬戶和"長(zhǎng)期股權(quán)投資"賬戶的金額，然后根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入"投資收益"賬戶金額。 當(dāng)被投資企業(yè)宣

16、告現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按應(yīng)得部分借記"應(yīng)收股利"賬戶。"長(zhǎng)期股權(quán)投資"賬戶金額的確定比較復(fù)雜，具體作法是：當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)大于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時(shí)，其差額即為累積沖減投資成本的金額，然后再根據(jù)前期已累積沖減的投資成本調(diào)整本期應(yīng)沖減或恢復(fù)的投資成本；當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)小于或等于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時(shí)，若前期存有尚未恢復(fù)的投資成本，則首先將尚未恢復(fù)數(shù)額全額恢復(fù)，然后再確認(rèn)投資收益。 "應(yīng)收股利"科目和"長(zhǎng)期股權(quán)投資"科目發(fā)生額的計(jì)算公式如下：（1）"應(yīng)收股利"科目發(fā)生額=被投資單

17、位宣告分派的現(xiàn)金股利×投資持股比例（2）"長(zhǎng)期股權(quán)投資"科目發(fā)生額=（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益）×投資持股比例-投資企業(yè)已沖減的投資成本或："長(zhǎng)期股權(quán)投資"科目發(fā)生額=（應(yīng)收股利的累積數(shù)-投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)）-投資企業(yè)已沖減的投資成本應(yīng)用上述公式計(jì)算時(shí)，若計(jì)算結(jié)果為正數(shù)，則為本期應(yīng)沖減的投資成本，在"長(zhǎng)期股權(quán)投資"科目貸方反映；若計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，則為本期應(yīng)恢復(fù)的投資成本，在"長(zhǎng)期股權(quán)投資"科目借方反映，但恢復(fù)數(shù)不能大于原沖

18、減數(shù)?！纠?2】a企業(yè)2007年1月1日，以銀行存款購(gòu)入c公司10%的股份，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，采用成本法核算。c公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的現(xiàn)金股利100 000元，c公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400 000元。2007年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按投資持股比例計(jì)算的份額應(yīng)沖減投資成本。會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收股利10 000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-c公司 10 000（1）若2008年5月1日c公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利300 000元。應(yīng)收股利=300 000×10%=30 000（元）應(yīng)收股利累積數(shù)=10 000+30 000=40 000（元）投資后應(yīng)得凈利

19、累積數(shù)=400 000×10%=40 000（元）因應(yīng)收股利累積數(shù)等于投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)，所以應(yīng)將原沖減的投資成本10 000元恢復(fù)。或："長(zhǎng)期股權(quán)投資"科目發(fā)生額=（40 000-40 000）-10 000=-10 000（元），應(yīng)恢復(fù)投資成本10 000元。會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收股利30 000長(zhǎng)期股權(quán)投資-c公司 10 000貸：投資收益40 000（2）若c公司2008年5月1日宣告分派2007年現(xiàn)金股利450 000元。應(yīng)收股利=450 000×10%=45 000（元）應(yīng)收股利累積數(shù)=10 000+45 000=55 000（元）投資后應(yīng)得

20、凈利累積數(shù)=400 000×10%=40 000（元）累計(jì)沖減投資成本的金額為15 000元（55 000-40 000），因已累積沖減投資成本10 000元，所以本期應(yīng)沖減投資成本5 000元?；颍?quot;長(zhǎng)期股權(quán)投資"科目發(fā)生額=（55 000-40 000）-10 000=5 000（元），應(yīng)沖減投資成本5 000元。會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收股利45 000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-c公司 5 000投資收益40 000（3）若c公司2008年5月1日宣告分派2007年現(xiàn)金股利360 000元。應(yīng)收股利=360 000×10%=36 000（元）應(yīng)收股利累積數(shù)=10

21、 000+36 000=46 000（元）投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=400 000×10%=40 000（元）累計(jì)沖減投資成本的金額為6 000元（46 000-40 000），因已累積沖減投資成本10 000元，所以本期應(yīng)恢復(fù)投資成本4 000元?；颍?quot;長(zhǎng)期股權(quán)投資"科目發(fā)生額=（46 000-40 000）-10 000=-4 000（元），應(yīng)恢復(fù)投資成本4 000元。會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收股利36 000長(zhǎng)期股權(quán)投資-c公司 4 000貸：投資收益40 000（4）若2008年5月1日c公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利200 000元。應(yīng)收股利=200 000

22、15;10%=20 000（元）應(yīng)收股利累積數(shù)=10 000+20 000=30 000（元）投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=400 000×10%=40 000（元）因應(yīng)收股利累積數(shù)小于投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)，所以應(yīng)將原沖減的投資成本10 000元恢復(fù)。注意這里只能恢復(fù)投資成本10 000元?；颍?quot;長(zhǎng)期股權(quán)投資"科目發(fā)生額=（30 000-40 000）-10 000=-20 000（元），因原沖減的投資成本只有10 000元，所以本期應(yīng)恢復(fù)投資成本10 000元，不能盲目代公式恢復(fù)投資成本20 000元。會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收股利20 000長(zhǎng)期股權(quán)投資-c公司 10 00

23、0貸：投資收益30 000（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的權(quán)益法1.權(quán)益法的適用范圍權(quán)益法是指投資以初始投資成本計(jì)量后在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。2.權(quán)益法核算企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理： （1）投資成本的調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外

24、收入），同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本?！纠?3】a公司以1 000萬(wàn)元取得b公司30%的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3 000萬(wàn)元。如a公司能夠?qū)公司施加重大影響，則a公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-b公司（成本）1 000貸：銀行存款 1 000注：商譽(yù)100萬(wàn)元（1 000-3 000×30%）體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中。如投資時(shí)b公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3 500萬(wàn)元，則a公司應(yīng)進(jìn)行的處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-b公司（成本）1 000貸：銀行存款 1 000成本=3 500×30%=1 050（萬(wàn)元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-b公司（成本）5

25、0貸：營(yíng)業(yè)外收入 50（2）投資損益的確認(rèn)投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。在調(diào)整時(shí)，主要關(guān)注兩個(gè)方面：一是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的折舊額或攤銷額；二是減值損失的金額。 【例14】某投資企業(yè)于2006年1月1日取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)30%的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為1 200萬(wàn)元，賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊。被投資單位2006年度利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元。被投資單位當(dāng)期利潤(rùn)表中已按其賬面價(jià)值計(jì)算扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用為60

26、萬(wàn)元，按照取得投資時(shí)點(diǎn)上固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定的折舊費(fèi)用為120萬(wàn)元，假定不考慮所得稅影響，按照被投資單位的賬面凈利潤(rùn)計(jì)算確定的投資收益應(yīng)為150（500×30%）萬(wàn)元。如按該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤(rùn)為440（500-60）萬(wàn)元，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算確認(rèn)的當(dāng)期投資收益為132（440×30%）萬(wàn)元。關(guān)于減值損失的調(diào)整：【例15】圖示如下：凈利潤(rùn)要調(diào)減90-20=70（萬(wàn)元）值得注意的是，存在下列情況之一的，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損益，但應(yīng)當(dāng)在附注中說(shuō)明這一事實(shí)及其原因。1）無(wú)法可靠確定投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值；2

27、）投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額較??；3）其他原因?qū)е聼o(wú)法對(duì)被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整。會(huì)計(jì)處理：被投資單位發(fā)生盈利：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-××公司（損益調(diào)整）貸：投資收益被投資單位發(fā)生虧損：借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-××公司（損益調(diào)整）被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利：借：應(yīng)收股利貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-××公司（損益調(diào)整）（3）超額虧損的確認(rèn) 在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：首先，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。其次，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投

28、資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)目等的賬面價(jià)值。最后，經(jīng)過(guò)上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。 被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，企業(yè)扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述相反的順序處理，減記已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。【例16】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),2006年12月31日投資的賬面價(jià)值為2 000萬(wàn)元。乙企業(yè)2007年虧損3 000萬(wàn)元。假定取得投資時(shí)點(diǎn)被投資單位各資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，雙方采用的會(huì)計(jì)政策、

29、會(huì)計(jì)期間相同。則：甲企業(yè)2007年應(yīng)確認(rèn)投資損失1 200萬(wàn)元， 長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值降至800萬(wàn)元。借：投資收益1 200貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司（損益調(diào)整）1 200如果乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為6 000萬(wàn)元，當(dāng)年度甲企業(yè)應(yīng)分擔(dān)損失2 400萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減至0。借：投資收益2 000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司（損益調(diào)整）2 000如果甲企業(yè)賬上有應(yīng)收乙企業(yè)長(zhǎng)期應(yīng)收款800萬(wàn)元，則應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)損失。借：投資收益400貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款400（4）"所有者權(quán)益其他變動(dòng)"的會(huì)計(jì)處理投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并

30、計(jì)入所有者權(quán)益。 在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記或貸記"長(zhǎng)期股權(quán)投資-×公司（其他權(quán)益變動(dòng)）"科目，貸記或借記"資本公積-其他資本公積"科目?！纠?7】a公司對(duì)c公司的投資占其有表決權(quán)資本的比例為40%，c公司2007年8月20日將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額為100萬(wàn)元。a公司的會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-c公司（其他權(quán)益變動(dòng)）40貸：資本公積-其他資本公積40（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換1

31、.權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本?！纠?8】甲公司2007年1月對(duì)乙公司投資300萬(wàn)元，占乙公司20%的權(quán)益股份，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 500萬(wàn)元（假定取得投資時(shí)點(diǎn)被投資單位各項(xiàng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值）；2008年，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元。2009年2月，甲公司將持有的10%的乙公司股權(quán)以170萬(wàn)元出售給丙公司，并因此失去對(duì)乙公司的影響力，將核算方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。出售股權(quán)

32、時(shí)：借：銀行存款170貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司（成本）150-乙公司（損益調(diào)整）10投資收益10出售后，核算方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司160貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司（成本）150-乙公司（損益調(diào)整）102.成本法改為權(quán)益法企業(yè)根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則將長(zhǎng)期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算的，應(yīng)按轉(zhuǎn)換時(shí)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為權(quán)益法核算的初始投資成本，初始投資成本小于轉(zhuǎn)換時(shí)占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，借記"長(zhǎng)期股權(quán)投資-××公司（成本）"科目，貸記"營(yíng)業(yè)外收入"科目。例題19a公司于2007年1月

33、1日以520000元購(gòu)入b公司股票，占b公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的10%，另支付相關(guān)稅費(fèi)2000元，采用成本法核算。2007年5月2日，b公司宣告分派2006年股利，每股分派0 .1元現(xiàn)金股利，a公司獲得40000元的現(xiàn)金股利。2008年1月2日，a公司再以1809000元購(gòu)入b公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的25%，至此，a公司所持股份達(dá)到35%，改用權(quán)益法核算此項(xiàng)投資。2007年度b公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400000元，2008年年初b公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為4500000元（與賬面所有者權(quán)益相等）。2008年b公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為400000元，a公司和b公司的所得稅率均為33%。假定取得投資時(shí)b公司各項(xiàng)資產(chǎn)的

34、公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額不具有重要性。要求：編制a公司與投資相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。答案：2007年1月1日購(gòu)入時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資b公司522000貸：銀行存款5220002007年b企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)：借：應(yīng)收股利40000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資b公司400002008年a公司再次投資時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資b公司（成本） 1809000貸：銀行存款1809000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資b公司（成本）482000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資b公司482000對(duì)2007年凈利潤(rùn)的調(diào)整：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資b公司（損益調(diào)整） 40000貸：盈余公積 4000未分配利潤(rùn)36000確認(rèn)2008年凈利潤(rùn)份額：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資b公司（損益

35、調(diào)整）140000貸：投資收益140000【例20】a公司原持有b公司60%的股權(quán)，其賬面余額為9 000萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。20×6年12月6日，a公司將其持有的對(duì)b公司20%的股權(quán)出售給某企業(yè)，出售取得價(jià)款5 400萬(wàn)元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為24 000萬(wàn)元。a公司原取得對(duì)b公司60%股權(quán)時(shí)，b公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為13 500萬(wàn)元（假定可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。自取得對(duì)b公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至處置投資前，b公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)7 500萬(wàn)元。假定b公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，b公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。本例中a公司

36、按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。在出售20%的股權(quán)后，a公司對(duì)b公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會(huì)中派有代表，但不能對(duì)b公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。對(duì)b公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法進(jìn)行核算。（1）確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益，賬務(wù)處理為：借：銀行存款 54 000 000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資30 000 000投資收益24 000 000（2）調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值：剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為6 000萬(wàn)元，與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額600（6 000-13 500×40%）萬(wàn)元為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價(jià)值不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

37、取得投資以后被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)中應(yīng)享有的份額為4 200（24 000-13 500）×40%萬(wàn)元，其中3 000（7 500×40%）萬(wàn)元為被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資30 000 000貸：盈余公積3 000 000利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 27 000 000（四）長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值和處置1.當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。長(zhǎng)

38、期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。2.處置長(zhǎng)期股權(quán)投資。其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分，按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資收益）?！纠?1】東方股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱東方公司）2007年至2010年投資業(yè)務(wù)的有關(guān)資料如下：（1）2007年11月1日，東方公司與甲股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱甲公司）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議規(guī)定：東方公司收購(gòu)甲公司持有a公司股份總額的30%，收購(gòu)價(jià)格為270萬(wàn)元，收購(gòu)價(jià)款于協(xié)議生效后以銀行

39、存款支付；該股權(quán)協(xié)議生效日為2007年12月31日。 該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議于2007年12月25日分別經(jīng)東方公司和甲公司臨時(shí)股東大會(huì)審議通過(guò)，并依法報(bào)經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)。（2）2008年1月1日，a公司股東權(quán)益總額為800萬(wàn)元，其中股本為400萬(wàn)元，資本公積為100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元（均為2007年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)）。（3）2008年1月1日，a公司董事會(huì)提出2007年利潤(rùn)分配方案。該方案如下：按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積；不分配現(xiàn)金股利。對(duì)該方案進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后，a公司股東權(quán)益總額仍為800萬(wàn)元，其中股本為400萬(wàn)元，資本公積為100萬(wàn)元，盈余公積為30萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為270萬(wàn)元。假定

40、2008年1月1日，a公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為800萬(wàn)元。假定取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額不具有重要性。（4）2008年1月1日，東方公司以銀行存款支付收購(gòu)股權(quán)價(jià)款270萬(wàn)元，并辦理了相關(guān)的股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)。（5）2008年5月1日，a公司股東大會(huì)通過(guò)2007年度利潤(rùn)分配方案。該分配方案如下：按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積；分配現(xiàn)金股利 200萬(wàn)元。（6）2008年6月5日，東方公司收到a公司分派的現(xiàn)金股利。（7）2008年6月12日，a公司因長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算確認(rèn)資本公積80萬(wàn)元。（8）2008年度，a公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬(wàn)元。（9）2009年5月4日，a公司股東大會(huì)通過(guò)2008年度利潤(rùn)分配方案。該方案如下：按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積；不分配現(xiàn)金股利。（10）2009年度，a公司發(fā)生凈虧損200萬(wàn)元。（11）2009年12月31日，東方公司對(duì)a公司投資的預(yù)計(jì)可收回金額為272萬(wàn)元。（12）2010年1月5日，東方公司將其持有的a公司股份全部對(duì)外轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)款250萬(wàn)元，相關(guān)的股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)已辦妥，轉(zhuǎn)讓價(jià)款已存入銀行。假定東方公司在轉(zhuǎn)讓股份過(guò)程中沒(méi)有發(fā)