新會計準則對_新所得稅法的銜接

1、新會計準則對新所得稅法的銜接稅法與會計準則的差異是永恒的，是不可避免的，因而新的企業(yè)會計準則的出臺并實施必將導致新一輪稅制改革拉開序幕。為適應我國市場經濟發(fā)展和經濟全球化的需要，按照立足國情、國際趨同、涵蓋廣泛、獨立實施的原則，財政部于2006年2月15 日，發(fā)布了包括企業(yè)會計準則基本準則和38項具體準則在內的企業(yè)會計準則體系，2006年10月30日，又發(fā)布了企業(yè)會計準則應用指南，從而實現(xiàn)了我國會計準則與國際財務報告準則的實質性趨同。一、制定會計準則體系的原則會計目標理論在西方會計理論結構中占要十分重要的地位，是西方會計理論結構的理論基石。會計目標理論存在兩個學派：1受托責任學派（1）二十世紀

2、20年代（1920），現(xiàn)代企業(yè)所有權與經營權分離，股權集中（80），大股東要考核經營者的經營業(yè)績，反映受托責任的履行情況，確定經營者。為反映經營業(yè)績，就需要確定收益，從而強調權責發(fā)生制、配比、劃分收益性支出和資本性支出。（2）在受托責任觀下，會計本質上不是一個計價的過程，而是收入和成本費用的配比過程，資產負債表淪為成本攤銷表，企業(yè)資產的價值不能得以真實反映（如在資產負債表中有大量的待攤費用），計量屬性主要采用歷史成本。受托責任學派因注重收益，形成了收入費用觀。 2決策有用學派（1）二十世紀70年代（1970），隨著公司規(guī)模越來越大，股權越來越分散（13），大部分股東不再關注于選擇經營者，而是通

3、過分析資產負債表中反映的預期給企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流量信息，決定是買入還是賣出股票。決策有用學派是在證券市場日益擴大化和規(guī)范化的歷史經濟背景下形成的。（用手投票、用腳投票） （2）證券市場分析師、財務分析師為了分析公司的投資價值，非常關注公司未來的現(xiàn)金流量；在資產負債表中，可以通過資產預測未來的現(xiàn)金流入，通過負債預測未來的現(xiàn)金流出。決策有用觀因注重資產負債，形成資產負債觀。 從二十世紀70年代后，人們更重視資產負債表所提供的信息，逐漸從“收入費用觀”轉變?yōu)椤百Y產負債觀”，成為制定準則的主要依據。（3）資產負債觀是指會計準則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準則時，應首先定義并規(guī)范由此類交易產生

4、的資產或負債的計量；然后，再根據所定義的資產和負債的變化來確認收益。在資產負債觀下，損益表成為資產負債表的附屬產物。國際準則的指導思想：公允價值、管理者意圖、重經濟實質、重風險披露。新企業(yè)會計準則體系由基本準則、具體準則、會計準則應用指南和解釋公告等組成。其中，基本準則在整個企業(yè)會計準則體系中扮演著概念框架的角色，起著統(tǒng)馭作用；具體準則是在基本準則的基礎上，對具體交易或者事項會計處理的規(guī)范；應用指南是對具體準則的一些重點難點問題作出的操作性規(guī)定；解釋公告是隨著企業(yè)會計準則的貫徹實施，就實務中遇到的實施問題而對準則作出的具體解釋。二、會計準則與會計制度的關系從理論上而言，準則與制度無論在內涵還是

5、外延上都存在差別。在內涵上，兩者的指導思想是截然不同的。在國外，準則的制定，以英美為代表，其指導思想是“指導性”，因此以原則為導向；制度的制定，以法國為代表，其指導思想是“指令性”，因此以規(guī)則為導向。這一差別是準則與制度的根本差別，并最終導致了它們在外延上的差別。 準則以原則為導向，它并不對會計科目和會計報表進行直接的規(guī)范，而是側重于確認與計量，其內容比較抽象、簡略，需要會計人員運用較多的專業(yè)判斷，對會計人員的素質要求比較高。而制度則以規(guī)則為導向，它對會計科目和會計報表進行了直接的規(guī)范，側重于記錄和報告，其內容比較直觀、具體，不需要會計人員運用太多的專業(yè)判斷，對會計人員的素質要求比較低。 準則

6、與制度在制定和修訂的靈活性上也不相同。準則的制定與修改比較方便，這是因為準則往往是按照時間順序逐項發(fā)布的，單項準則涉及的內容較少，易于增加或減少。而制度采用行政規(guī)章的形式，必然要求一定的相對穩(wěn)定性，并且修改或制定程序較為復雜，自然較缺乏靈活性。 采用制度的形式也與國際潮流相逆，不符合與國際慣例接軌的原則。近年來，采用準則的形式已經成為國際會計界的趨勢。例如歐盟委員會在2000年6月做出財務報告的戰(zhàn)略性檢討，建議所有歐盟成員國上市公司最遲由2005年開始使用國際會計準則作為編制財務報告的單一會計標準，并允許非上市公司按國際會計準則編制財務報告。 新會計準則的特點：1、科學性首先，適應決策需要，新

7、準則更加關注資產的質量、更強調企業(yè)的盈利模式和資產的營運效率，而不僅是營運效果。其次，新準則是一個有機整體。既有一般的原則指導，又有實務的操作指南；既體現(xiàn)了國際協(xié)調性，又密切結合中國實際。體例合理，定義科學，表述清楚。2、全面性 新準則涵蓋了各類企業(yè)的主要經濟業(yè)務（日常業(yè)務、新出現(xiàn)的業(yè)務）。 3、可操作性不僅對會計確認、計量，提供了原則指導，而且，以會計人員喜聞樂見的會計科目和會計報表的形式，提供了操作指南。4、與國際會計準則之間的充分協(xié)調性總體看，中國的新會計準則與國際會計準則之間保持了高度協(xié)調性（趨同性），但結合中國的實際，也有一些差異，如適度采用公允價值，長期資產減值不能轉回等。5、層次

8、性基本準則是最高層次，具體準則屬于第二個層次，應用指南是第三個層次。6、動態(tài)性新會計準則體系是一個開放的系統(tǒng)。可以根據經濟的發(fā)展和環(huán)境的變化進行修改，可以按更科學的會計處理方法進行修訂。 新企業(yè)會計準則已于2007年1月1日在上市公司開始施行，2008年在國有大中型企業(yè)全面鋪開，計劃至2009年除小企業(yè)執(zhí)行2005年頒布的小企業(yè)會計制度以外，其余企業(yè)一律執(zhí)行企業(yè)會計準則。中華人民共和國企業(yè)所得稅法于2008年1月1日起開始在所有企業(yè)實施。新企業(yè)所得稅法與新會計準則的同時實施，進一步加大了企業(yè)會計處理與稅法差異的難度，因而對我們所有財稅人員的執(zhí)業(yè)能力提出了更高的要求。統(tǒng)一內外資企業(yè)所得稅的中華人

9、民共和國企業(yè)所得稅法和與國際會計準則趨同的企業(yè)會計準則，將為中外企業(yè)在中國市場上平等競爭奠定堅實的基礎，為我國市場經濟的健康發(fā)展提供充分的法律和制度保障，同時也為中國企業(yè)步入國際市場，擴大國際間貿易和投資活動，為國際企業(yè)走進中國市場提供穩(wěn)定的會計核算和所得稅法環(huán)境。三、會計準則與所得稅法的聯(lián)系與區(qū)別企業(yè)所得稅法規(guī)范企業(yè)所得稅稅款的計算和繳納，企業(yè)會計準則規(guī)范企業(yè)的會計要素的確認、計量和相關信息的披露，二者對于企業(yè)的重要性不言而喻，二者是不可分割的但又永遠不能相交的既有聯(lián)系又有區(qū)別有機統(tǒng)一體。（一）對企業(yè)所得稅法和企業(yè)會計準則的聯(lián)系，作以概括，主要體現(xiàn)在以下四個方面：一是所得稅法與會計準則都是調

10、整微觀經濟業(yè)務事項的法律規(guī)范；二是所得稅法與會計準則相互影響、共同發(fā)展；三是所得稅法規(guī)范一般是建立在會計規(guī)范的基礎上，同時會計規(guī)范也需要適應稅法規(guī)范變革的要求；四是會計準則是所得稅法貫徹執(zhí)行的重要基礎。(二)所得稅法和準則在制定主體、立法基礎和目的不同與企業(yè)會計準則相比而言，企業(yè)所得稅法的制定更多是從國家宏觀經濟發(fā)展的需要出發(fā)，在保證國家經濟發(fā)展目標實現(xiàn)的前提下進行的，更具中國特色；而企業(yè)會計準則建設的迅速發(fā)展，主要是因為資本市場的快速發(fā)展與全球一體化的經濟形勢迫切需要，我國新準則加快了與國際會計準則的接軌，具有了“國際化”。企業(yè)所得稅法和企業(yè)會計準則制定的主體地位不同，企業(yè)所得稅法是法律級次

11、的，企業(yè)會計準則是法規(guī)級次的，企業(yè)所得稅法對會計準則的規(guī)定有所約束和控制。企業(yè)所得稅法是由全國人民代表大會及其常委會制定的規(guī)范性文件，以國家主席令的形式頒布的，是國家的法律，在地位和效力上僅次于憲法。所得稅法是所得稅稅收的表現(xiàn)形式，所得稅稅收的特征主要表現(xiàn)為強制性、無償性和固定性；企業(yè)會計準則則是由財政部在其職權范圍內制定的規(guī)范性文件，以財政部部長令的形式頒布的，是部門規(guī)章。企業(yè)會計準則不僅不同于所得稅法的強制性和固定性，而且也不同于2001年頒布的企業(yè)會計制度，目前只有上市公司和大中型國有企業(yè)才強制性執(zhí)行，其他企業(yè)尚未執(zhí)行，企業(yè)會計準則借鑒國際報告準則的經驗以及實現(xiàn)與國際準則的趨同，針對不同

12、行業(yè)不同的企業(yè)，給企業(yè)自由裁量權的空間很大，而且大多數會計要素的確認、計量、記錄和報告都要求會計人員運用職業(yè)判斷進行處理。企業(yè)所得稅法和企業(yè)會計準則立法基礎和目的不同。企業(yè)所得稅法強調稅收法定、公平和效率原則，通過公平稅負、公平競爭，來調整國家和納稅人之間在征納稅方面的權力和義務，解決的是社會財富如何在國家與納稅人之間進行分配，從而更好地保護國家利益和納稅人的合法權益，維護正常的經濟秩序，保證國家財政收入的及時足額實現(xiàn)，所得稅法的目標最重要的一點就是財政原則，保證稅收完成；會計準則則注重規(guī)范企業(yè)會計核算工作，提高會計信息質量，真實反映企業(yè)的財務狀況和經營成果，向管理部門、股東、貸款人和其他有關

13、方面提供相關和可靠的信息，會計目標是要真實、客觀地反映企業(yè)的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量。要想將新所得稅法和新會計準則的銜接與調整講清楚，首先要以企業(yè)會計準則第18號所得稅為契機，圍繞著損益類以及與損益類有關的資產、負債的計稅基礎展開，予以說明各會計要素的確認與稅法確認的計稅基礎所形成的暫時性差異，從而產生遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的過程。四、企業(yè)所得稅會計處理方法2006年財政部在新會計準則體系中，對企業(yè)所得稅的會計處理專門發(fā)布了企業(yè)會計準則第18號所得稅及其應用指南,2007年2月1日和4月30日發(fā)布的企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見也包含了所得稅的處理。明確規(guī)定企業(yè)所得稅會計處理方

14、法不再采用應付稅款法和納稅影響會計法項下的遞延法和利潤表債務法，而采用納稅影響會計法項下的資產負債表債務法。 應付稅款法所得稅會計處理方法 遞延法 納稅影響會計法 利潤表債務法 債務法 資產負債表債務法（一）應付稅款法、資產負債表債務法的差異應付稅款法不確認暫時性差異對所得稅的影響，只按照所得稅法規(guī)定計算的應交所得稅來確認當期所得稅費用，也就是說沒有遵循會計準則來確認會計的費用，而是按稅法規(guī)定確認了會計要素，顯然是不配比的也是不科學的。資產負債表債務法，確認了暫時性差異對所得稅的影響金額，當期所得稅費用不僅包含應交所得稅還應考慮暫時性差異對其影響的金額。所得稅費用與當期所得稅的數量關系不同。應

15、付稅款法，不區(qū)分一次性差異和暫時性差異，各期的所得稅費用與當期應交所得稅相等；資產負債表債務法，當存在暫時性差異時，每期的所得稅費用與當期所得稅不相等，暫時性差異產生遞延所得稅資產或負債，調整所得稅費用。會計確認基礎不同。應付稅款法，采用的是收付實現(xiàn)制；資產負債表債務法，采用的是權責發(fā)生制。 信息質量特征不同。應付稅款法，主要突出可靠性即真實性和可核實性；資產負債表債務法，主要突出相關性，為信息使用者提供決策有用的信息。對盈余管理的影響不同。應付稅款法，只能按照所得稅法的規(guī)定確認所得稅費用，不能平衡當期利潤；納稅影響會計法，通過遞延稅款科目，決定所得稅費用，可以平衡各期利潤。【例1】某公司每年

16、稅前利潤總額為1000萬元,2006年預計了200萬元的產品保修費用,實際支付發(fā)生于2007年,適用的所得稅稅率為33%。 【分析】會計處理:2006年計入損益稅收處理:實際發(fā)生時允許稅前扣除應付稅款法 資產負債表債務法 2006年 2007年 2006年 2007年稅收:利潤總額 1000 1000 1000 1000預計保修費用 200 (200) 200 (200) 應納稅所得額 1200 800 1200 800會計: 所得稅費用 (396) (264) 當期 (396) (264) 遞延 66 (66)凈利潤 604 736 670 6702006年 借：所得稅費用 330遞延所得稅

17、資產 66貸：應交稅費應交所得稅 3962007年 借：所得稅費用 330貸：應交稅費應交所得稅 264 遞延所得稅資產 66所得稅會計的關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎。在確定資產、負債的計稅基礎時，應嚴格遵循企業(yè)所得稅法及其實施條例中對于資產的稅務處理以及可稅前扣除的費用等的規(guī)定進行。（二）資產的計稅基礎企業(yè)會計準則基本準則第三章規(guī)定，資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。資產的計稅基礎，指企業(yè)收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法可以自應稅經濟利益即應納稅所得額中抵扣的金額，即該項資產在未來使用或最終處置時,允許作為成本

18、或費用于稅前列支的金額。從稅收的角度考慮，資產的計稅基礎是假定企業(yè)按照稅法規(guī)定進行核算所提供的資產負債表中資產的應有金額。更確切地說，資產的計稅基礎就是將來收回資產時可以抵稅的金額。資產的計稅基礎未來可稅前列支的金額某一資產負債表日的計稅基礎成本以前期間已稅前列支的金額 資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本，資產在持續(xù)持有的過程中，其計稅基礎是指資產的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經稅前扣除的金額后的余額。1、金融資產的分類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固

19、定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。 貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。 可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產。企業(yè)所得稅法將會計準則中的交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資、長期股權投資等都稱其為投資資產。企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產，是指企業(yè)對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產。投資資產在初始計量時，計稅基礎與會計準則規(guī)定一致，但在持有期間，稅法規(guī)定投資資產的市價變動損益在計稅時不予考慮，即有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本，會造成在公允價值變動的情況下，

20、該類金融資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異。（1）交易性金融資產按照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量的規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，其于某一會計期末的賬面價值為該時點的公允價值。會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益 稅法：成本 【例2】20×7年10月20日，a公司自公開市場取得一項權益性投資，支付價款1 600萬元，作為交易性金融資產核算。20×7年12月31日，該項權益性投資的市價為1 760萬元。 【分析】所得稅法規(guī)定對于交易性金融資產，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，待出售時一并計算應計入應納稅所得額的金額。該

21、項交易性金融資產的期末市價為1 760萬元，其按照會計準則規(guī)定需要在期末進行確認，在20×7年資產負債表日交易性金融資產的賬面價值為1 760萬元。因稅法規(guī)定交易性金融資產在持有期間的公允價值變動不計入應納稅所得額，其在20×7年資產負債表日的計稅基礎應維持原取得成本不變，即為1 600萬元。該交易性金融資產的賬面價值l 760萬元與其計稅基礎1 600萬元：之間產生了160萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉回時會增加未來期間的應納稅所得額，導致企業(yè)應交所得稅的增加。（2）可供出售金融資產企業(yè)持有的可供出售金融資產計稅基礎的確定，與以公允價值計量且其變動計入當期損益

22、的金融資產類似，即投資資產在初始計量時，計稅基礎與會計準則規(guī)定一致，但在持有期間，稅法規(guī)定投資資產的市價變動損益在計稅時不予考慮。 會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權益稅法：成本【例5】20×7年11月8日，甲公司自公開的市場上取得一項基金投資，作為可供出售金融資產核算。該投資的成本為l 500萬元。20×7年12月31日，其市價為l 575萬元?！痉治觥堪凑諘嫓蕜t規(guī)定，該項金融資產在會計期末應以公允價值計量，其賬面價值應為期末公允價值l 575萬元。 因稅法規(guī)定資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，則該項可供出售金融資產的期末計稅基礎應維持其原取

23、得成本不變，為1 500萬元。該金融資產在20×6年資產負債表日的賬面價值l 575萬元與其計稅基礎1 500萬元之間產生的75萬元暫時性差異，將會增加未來該資產處置期間的應納稅所得額。2、存貨企業(yè)會計準則第1號存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。新企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本作為計稅基礎。 存貨在取得時，賬面價值與其計稅基礎一致，在持有期間，由于按照會計準則規(guī)定計提了存貨跌價準備，可能導致賬面價值與其計稅基礎

24、不一致?！纠?】a公司20×7年購入原材料成本為4 000萬元，因部分生產線停工，當年未領用任何該原材料，20×7年資產負債表日考慮到該原材料的市價及用其生產產成品的市價情況，估計其可變現(xiàn)凈值為3 200萬元。假定該原材料在20×7年的期初余額為零。 【分析】該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于其成本，應計提存貨跌價準備，其金額4 0003 200800萬元，計提該存貨跌價準備后，該項原材料的賬面價值為3 200萬元。 因計算交納所得稅時，按照會計準則規(guī)定計提的資產減值準備不允許稅前扣除，該項原材料的計稅基礎不會因存貨跌價準備的提取而發(fā)生變化，其計稅基礎應維持原取得成本

25、4 000萬元不變。 該存貨的賬面價值3 200萬元與其計稅基礎4 000萬元之間產生了800萬元的暫時性差異，該差異會減少企業(yè)在未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。3、投資性房地產投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或二者兼有而持有的房地產。包括：1、已出租的土地使用權；2、持有并準備增值后轉讓的土地使用權；（反對炒地皮，即閑置的土地）3、已出租的建筑物。企業(yè)持有的投資性房地產進行后續(xù)計量時，會計準則規(guī)定可以采用兩種模式，一種是成本模式，采用該種模式計量的投資性房地產，其賬面價值與計稅基礎的確定與固定資產、無形資產相同；另一種是在符合規(guī)定的條件的情況下，可以采用公允價值模式對投資性房地產

26、進行后續(xù)計量。對于采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產，其計稅基礎的確定類似于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產 會計：期末公允價值稅收：以歷史成本為基礎確定【例5】a公司于20×7年1月1日將其某自用房屋用于對外出出租，該房屋的成本為750萬元，預計使用年限為20年。轉為投資性房地產之前，已使用4年，企業(yè)按照年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。轉為投資性房地產核算后，能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產的公允價值，a公司采用公允價值對該投資性房地產進行后續(xù)計量。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。同時，稅法規(guī)

27、定資產在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算確定應計入應納稅所得額的金額。該項投資性房地產在20×7年12月31日的公允價值為900萬元。 【分析】該投資性房地產在20×7年12月31日的賬面價值為其公允價值900萬元，其計稅基礎為取得成本扣除按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額，即其計稅基礎=750-750÷20×5=562.5（萬元）。該項投資性房地產的賬面價值900萬元與其計稅基礎562.5萬元之間產生了337.5萬元的暫時性差異，會增加企業(yè)在未來期間的應納稅所得額。4、固定資產企業(yè)會計準則第4號固定資產第三條，固定資產，

28、是指同時具有下列特征的有形資產：為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度。 確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。所得稅實施條例，固定資產，是指企業(yè)為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。 以各種方式取得的固定資產，初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎。 固定資產在持有期間進行后續(xù)計量時，按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照所得稅法規(guī)定確定的計稅基礎之間的差額，確認為暫

29、時性差異。會計的賬面價值：固定資產原價-累計折舊-固定資產減值準備稅法的計稅基礎：固定資產原價-稅收累計折舊由于會計與稅收處理規(guī)定的不同，固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異主要產生于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產減值準備的提取。 （1）折舊方法、折舊年限的差異。會計準則規(guī)定，企業(yè)應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如可以按直線法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數總和法等計提折舊，前提是有關的方法能夠反映固定資產為企業(yè)帶來經濟利益的消耗情況。所得稅法實施條例第六十三條規(guī)定，固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。 另外所得稅法實施條例第六十四條還就每一類固

30、定資產的最低折舊年限作出了明確規(guī)定，而會計處理時按照會計準則規(guī)定折舊年限是由企業(yè)根據固定資產的性質和使用情況合理確定的。會計處理時確定的折舊年限與所得稅法規(guī)定不同，也會產生固定資產持有期間賬面價值與計稅基礎的差異。 （2）因計提固定資產減值準備產生的差異。持有固定資產的期間內，在對固定資產計提了減值準備以后，因稅法規(guī)定按照會計準則規(guī)定計提的資產減值準備在資產發(fā)生實質性損失前不允許稅前扣除，也會造成固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異?！纠?】a企業(yè)于20×7年12月20日取得的某項環(huán)保用固定資產，原價為750萬元，使用年限為10年，會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類

31、環(huán)保用固定資產采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為零。20×9年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產的可收回金額為550萬元。【分析】20×9年12月31日，該項固定資產的賬面凈額=750-75×2=600（萬元），該賬面凈值大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應計提50萬元的固定資產減值準備。20×9年12月31日，該項固定資產的賬面價值=750-75×2-50=550（萬元），其計稅基礎=750-750×20%-600×20%=480（萬元）。該項固定資產的賬面價值

32、550萬元與其計稅基礎480萬元之間的70萬元差額，將于未來期間計入企業(yè)的應納稅所得額。【例7】甲企業(yè)于20×5年年末以600萬元購入一項生產用固定資產，按照該項固定資產的預計使用情況，甲企業(yè)估計其使用壽命為20年，按照直線法計提折舊，預計凈殘值為零。假定稅法規(guī)定的折舊年限、折舊方法及凈殘值與會計規(guī)定相同。20×7年12月31日，甲企業(yè)估計該項固定資產的可收回金額為500萬元。 【分析】該項固定資產在20×7年12月31日賬面價值600600÷20×240500(萬元) 計稅基礎600600÷20×2540(萬元) 該項固定

33、資產的賬面價值500萬元與其計稅基礎540萬元之間產生的40萬元差額，在未來期間會減少企業(yè)的應納稅所得額和應交所得稅。 5、無形資產 企業(yè)會計準則第6號無形資產規(guī)定，無形資產：是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認的非貨幣性資產。  企業(yè)所得稅法實施條例第六十五條規(guī)定，無形資產，是指企業(yè)為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。 除內部研究開發(fā)形成的無形資產以外，以其他方式取得的無形資產，初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的成本之間一般不存在差異。無形資產的賬

34、面價值與計稅基礎之間的差異主要產生于內部研究開發(fā)形成的無形資產以及使用壽命不確定的無形資產。（1）對于內部研究開發(fā)形成的無形資產，會計準則規(guī)定有關內部研究開發(fā)活動區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發(fā)生的支出應當資本化作為無形資產的成本；所得稅法實施條例第一百一十六條規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規(guī)定實行100扣除基礎上，按研究開發(fā)費用的50加計扣除；形成無形資產的，按無形資產成本的150進行攤銷。 內部研究開發(fā)形成的無形資產初始確認時，按照會計準則規(guī)定，其成本為符合資本化條

35、件以后至達到預定用途前發(fā)生的支出總額，在持有期間按照稅法規(guī)定可以在會計準則確定的攤銷額基礎上，再加計50%攤銷，所形成的無形資產在以后期間可稅前扣除的金額就將大于賬面價值，即計稅基礎大于賬面價值，未來可以遞減應納稅所得額和應交所得稅。 （2）無形資產在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產生于對無形資產是否需要攤銷及無形資產減值準備的提取。會計準則規(guī)定，無形資產在取得以后，應根據其使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產。對于使用壽命不確定的無形資產，不要求攤銷，但持有期間每年應進行減值測試。所得稅法實施條例第七十一條規(guī)定，無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。

36、無形資產的攤銷年限不得少于10年。 即稅法中沒有界定使用壽命不確定的無形資產，所有的無形資產成本均應在一定期間內攤銷。 對于使用壽命不確定的無形資產，會計處理時不予攤銷，但計稅時按照稅法規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無形資產的賬面價值與計稅基礎的差異。在對無形資產計提減值準備的情況下，因稅法對按照會計準則規(guī)定計提的無形資產減值準備在形成實質性損失前不允許稅前扣除，即無形資產的計稅基礎不會隨減值準備的提取發(fā)生變化，但其賬面價值會因資產減值準備的提取而下降，從而造成無形資產的賬面價值與計稅基礎的差異。會計：賬面價值=無形資產原價-累計攤銷-無形資產減值準備但對于使用壽命不確定的無形資產，會

37、計：賬面價值=無形資產原價-無形資產減值準備稅法：計稅基礎=實際成本-稅收累計攤銷【例】a企業(yè)當期發(fā)生研究開發(fā)支出計2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為1 200萬元。稅法規(guī)定企業(yè)的研究費用可按150扣除，開發(fā)支出形成無形資產的可按150攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產在當期期末已達到預定用途，也已開始使用6個月了，攤銷期為10年。 【分析】 a企業(yè)當期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計規(guī)定應予費用化的金額為800萬元，形成無形資產的成本為1 200萬元。即期末所形成無形資產的賬面價值為1 200萬元。

38、a企業(yè)當期發(fā)生的2 000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當期稅前扣除的金額為800×150%（1200÷10÷2）×150%1290萬元。該項無形資產在當期期末：賬面價值12001200÷10÷21140(萬元) 計稅基礎1800（1200÷10÷2）×150%1710(萬元)該項無形資產的賬面價值1140萬元與其計稅基礎1710萬元之間的差額570萬元將于未來期間抵減企業(yè)的應納稅所得額，未來少交應所得稅?！纠?】乙企業(yè)于20×7年1月1日取得的某項無形資產，取得成本為l 500萬元，取得該

39、項無形資產后，根據各方面情況判斷，乙企業(yè)無法合理預計其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產。20×7年12月31日，對該項無形資產進行減值測試表明其未發(fā)生減值。按照稅法規(guī)定，對該項無形資產按照l0年的期限攤銷?！痉治觥繒嬌蠈⒃擁棢o形資產作為使用壽命不確定的無形資產，因未發(fā)生減值，其在20×7年12月31日的賬面價值為取得成本1 500萬元。該項無形資產在20×7年12月31日的計稅基礎為1 350（成本l 500-按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額150）萬元。該項無形資產的賬面價值1 500萬元與其計稅基礎l 350萬元之間的差額150萬元將計入未來期間的

40、應納稅所得額。（三）負債的計稅基礎負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。確切地說，負債的計稅基礎就是將來支付時不能抵稅的金額。用公式表示即： 負債的計稅基礎未來不可稅前列支的金額某一資產負債表日的計稅基礎賬面價值未來可稅前列支的金額 負債的確認與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計稅基礎即為賬面價值。例如企業(yè)的短期借款、應付賬款等。但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業(yè)的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得其計稅基礎與賬面價值之間產生差額，如按照會計規(guī)定

41、確認的某些預計負債。現(xiàn)按資產負債表中排列的流動負債和非流動負債的順序對部分負債項目按照新所得稅法及其實施條例規(guī)定的計稅基礎的確定介紹如下：1、預收賬款 企業(yè)在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應納稅所得額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為零，計稅基礎等于賬面價值。 某些情況下，因不符合會計準則規(guī)定的收入確認條件，未確認為收入的預收款項，稅法不重視實質重于形式原則，只要開具發(fā)票就視為收入，按票計稅，應計入當期應納稅所得額。此時有關預收賬款的計稅基礎為零，即因其產生

42、時已經計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除。 【例10】a公司于20×7年12月20日自客戶收到一筆合同預付款，金額為2 000萬元，因不符合收入確認條件，將其作為預收賬款核算，但給對方開具了銷售發(fā)票。按照稅法規(guī)定，該款項應計入取得當期應納稅所得額計算交納所得稅。 【分析】該預收賬款在a公司20× 7年12月31日資產負債表中的賬面價值為2 000萬元。 按照稅法規(guī)定，該項預收款應計入取得當期的應納稅所得額計算交納所得稅，與該項負債相關的經濟利益已在取得當期計算交納所得稅，未來期間按照會計準則規(guī)定應確認收入時，不再計入應納稅所得額，即其于未來期間計算應納稅所得額時可予稅前

43、扣除的金額2 000萬元，計稅基礎賬面價值2 000萬一未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額2 000萬0。該項負債的賬面價值2 000萬元與其計稅基礎0之間產生的2 000萬元暫時性差異，會減少企業(yè)于未來期間的應納稅所得額，少交所得稅。2、應付職工薪酬會計準則第9號職工薪酬規(guī)定，職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等。在企業(yè)的計劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似

44、服務的人員，也納入職工范疇，如勞務用工合同人員。職工薪酬，包括企業(yè)為職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利。提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利等，也屬于職工薪酬。職工薪酬包括：（一）職工工資、獎金、津貼和補貼。（二）職工福利費。（三）醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，其中，養(yǎng)老保險費，包括根據國家規(guī)定的標準向社會保險經辦機構繳納的基本養(yǎng)老保險費，以及根據企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相關管理人繳納的補充養(yǎng)老保險費。以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇，也屬于職工薪酬。（四）住房公積金。（五）工會經費和職工教育經費。（六）非貨幣性福利

45、，包括企業(yè)以自產產品發(fā)放給職工作為福利、將企業(yè)擁有的資產無償提供給職工使用、為職工無償提供醫(yī)療保健服務等。（七）因解除與職工的勞動關系給予的補償。（八）其他與獲得職工提供的服務相關的支出。 在會計處理上，企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當根據職工提供服務的受益對象，分別下列情況處理：應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本；應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產成本；除此之外的其他職工薪酬，計入當期損益。在職工為企業(yè)提供服務的會計期間，企業(yè)應根據職工提供服務的受益對象，將應確

46、認的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利）計入相關資產成本或當期損益，同時確認為應付職工薪酬，但解除勞動關系補償（下稱“辭退福利”）除外。企業(yè)所得稅法沒有使用職工薪酬的概念，但在實施條例第三十四條，對工資薪金進行了界定。工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。企業(yè)所得稅法是把會計上的職工薪酬，分解為工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費、住房公積金、補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費、人身安全保險費、企業(yè)為投

47、資者或者職工支付的商業(yè)保險費、職工福利費、工會經費、職工教育經費等，分別作出規(guī)定的。在稅務處理上，不能簡單地把職工薪酬作為工資薪金支出在稅前扣除，應把會計上的職工薪酬分解為稅法對應的費用支出，根據稅法規(guī)定確定能否在稅前扣除。（1）對照企業(yè)所得稅法及其實施條例的相關規(guī)定，企業(yè)在對職工薪酬進行涉稅處理時，應把握以下幾方面的規(guī)定： 第一，準予稅前扣除的工資、薪金必須是實際發(fā)生的。 作為企業(yè)稅前扣項目的工資、薪金，應該是企業(yè)已經實際支付給職工的那部分工資、薪金支出，尚未支付的所謂應付工資、薪金支出，不能在其未支付的這個納稅年度內扣除。也就是說，在計算企業(yè)所得稅時，“應付職工薪酬”科目借方的屬于支付給職

48、工的那部分合理的工資、薪金支出，可以稅前扣除。而期末“應付職工薪酬”科目的貸方余額，應作為當期應納所得額的調增項目。第二，企業(yè)為投資者和職工支付的符合規(guī)定的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費允許扣除。 企業(yè)所得稅法實施條例第三十五條第二款規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內，準予扣除?？梢钥闯觯髽I(yè)所得稅法實施條例擴大了補充基本社會保險費的受益范圍，允許企業(yè)為投資者支付的合乎有關規(guī)定的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費在企業(yè)所得稅稅前扣除?；攫B(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、基本失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費，企業(yè)為全體職工按國家

49、規(guī)定的基準和比例計算向社保經辦部門（一般是勞動社會保障部門或稅務部門）繳納的社會保險支出，屬于國家基本保障性質的保險，且國家有明文規(guī)定的，稅收上應給予支持，可以據實扣除。企業(yè)除了要按照國家相關法的規(guī)定，繳納基本社會保險外，可根據企業(yè)的實際情況，建立基本社會法律法規(guī)險以外的補充保險，如補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費。這些補充保險不僅是一種企業(yè)福利、激勵制度，也是一種社會制度，對調動企業(yè)職工的勞動積極性，增強企業(yè)凝聚力和競爭力，完善國家多層次養(yǎng)老、醫(yī)療保障體系，適應人口老齡化的需要具有重要作用，國家一般給予稅收支持。按照國家法律、行政法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)除了需要支付基本社會保險外，對有些特定工作，特別

50、是高危行業(yè)，對職工的生命人身安全危害較大，為有效保護職工的合法權益，要求企業(yè)按照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費，這些為特殊工種職工支付的人身安全保險費，實質上也是企業(yè)為獲取職工提供服務的必要支出，允許在稅前扣除。而有些其他商業(yè)保險，是一種個人費用，不應在企業(yè)成本費用中扣除。第三，職工福利費實行“限額據實”稅前扣除制度。 企業(yè)會計準則第9號職工薪酬應用指南規(guī)定，沒有規(guī)定計提基礎和計提比例的，企業(yè)應當根據歷史經驗數據和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬。當期實際發(fā)生金額大于預計金額的，應當補提應付職工薪酬；當期實際發(fā)生金額小于預計金額的，應當沖回多提的應付職工薪酬。財政部關于實施修

51、訂后的企業(yè)財務通則有關問題的通知（財企200748號）規(guī)定，修訂后的企業(yè)財務通則實施后，企業(yè)不再按照工資總額14%計提職工福利費，2007年已經計提的職工福利費應當予以沖回?？梢?，在新會計準則體系之下，曾經為廣大財會專業(yè)人士熟知的“按工資總額的14%計提福利費”的規(guī)定已成為歷史。而企業(yè)所得稅法實施條例第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。對照會計準則和所得稅法的相關內容，可以看出，兩者相同之處是取消了“按照相關工資額14%計提職工福利費”的規(guī)定。不同之處是，會計準則規(guī)定合理的職工福利費支出可全額據實列入相關成本、費用，而企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定合理

52、的職工福利費支出實行“限額據實”稅前扣除制度。同時對職工福利支出作出界定，即必須是滿足職工共同需要的集體生活、文化、體育等方面的職工福利費支出。第四，工會經費限額據實扣除，職工教育經費支出可全額扣除。所得稅法與國家有關法律、行政法規(guī)和有關政策保持一致。工會法規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的職工工會經費支出，在職工工資、薪金總額2%（含）內的，準予扣除。同時，近年來，國家為鼓勵技術創(chuàng)新，提高勞動力的職業(yè)素質，國家中長期科技規(guī)劃規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的職工教育經費支出，按照職工工資總額2.5%計入企業(yè)的成本費用。實施條例為與工會法、國家中長期科技規(guī)劃有關規(guī)定保持一致，按照工會法、國家中長期科技規(guī)劃有關規(guī)定對工會經

53、費、職工教育經費的稅收扣除作了調整。財企200748號第四十四條規(guī)定，職工教育經費按照國家規(guī)定的比例提取，專項用于企業(yè)職工后續(xù)職業(yè)教育和職業(yè)培訓。而企業(yè)所得稅法實施條例第四十二條規(guī)定，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除?？梢姡髽I(yè)所得稅法實施條例實際上是允許企業(yè)發(fā)生的職工教育經費支出準予全額扣除，只是在扣除時間上作了相應的遞延。（2）非貨幣性福利在會計處理上，企業(yè)以其自產產品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益，同時確認應

54、付職工薪酬。將企業(yè)擁有的房屋等資產無償提供給職工使用的，應當根據受益對象，將該住房每期應計提的折舊計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。租賃住房等資產供職工無償使用的，應當根據受益對象，將每期應付的租金計入相關資產成本或當期損益，并確認應付職工薪酬。難以認定受益對象的非貨幣性福利，直接計入當期損益和應付職工薪酬。在稅務處理上，根據實施條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)以其自產產品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工、用于職工集體福利的，應當視同銷售，按照該產品的公允價值，確認銷售貨物收入；同時，按該價值計入工資、薪金支出或職工福利費支出。職工福利費稅前扣除要受稅法規(guī)定標準的限制。將企業(yè)擁有的房屋等資產

55、無償提供給職工使用的，該住房每期應計提的折舊不應計入相關資產成本或當期損益稅前扣除，應作納稅調整，否則確認的應付職工薪酬會形成重復扣除。租賃住房等資產供職工無償使用的，每期應付的租金不應計入相關資產成本或當期損益，應作納稅調整，否則確認的應付職工薪酬會形成重復扣除。（3）辭退福利在會計處理上，企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償的建議，同時滿足準則規(guī)定的條件的，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債，同時計入當期損益管理費用。在稅務處理上，企業(yè)已經制定正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施而確認因解除與職工的勞動

56、關系給予補償而產生的預計負債，不應計入當期損益，當期不允許在稅前扣除，應在實際發(fā)生時才允許在稅前扣除。稅法中規(guī)定稅前扣除標準的，按照會計準則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標準部分，應進行納稅調整，納稅調整部分，在發(fā)生當期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計稅不產生影響，所產生應付職工薪酬負債的賬面價值等于計稅基礎。但職工教育經費可以無限期向后順延，因而當期調增的應納稅額的職工教育經費產生暫時性差異，確認遞延所得稅資產。 【例11】某企業(yè)20×7年計入成本費用的職工工資總額為3 200萬元，職工教育經費實際發(fā)生90萬元。 【分析】稅法規(guī)定，職工教育經費當

57、年允許扣除3200×0.025% 80萬元，企業(yè)實際發(fā)生的支出90萬元與按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額80萬元之間所產生的10萬元差額在發(fā)生當期即應進行納稅調整，在以后期間再稅前扣除，該項應付職工薪酬負債的計稅基礎賬面價值0萬元一未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額10-10(萬元)。該項負債的賬面價值0萬元與其計稅基礎-10萬元,形成可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產。借：遞延所得稅資產 2.5 貸：所得稅費用 2.53、其他應付款 企業(yè)的其他應付款項目，如應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。企業(yè)所得稅法第十條第三項、第四項規(guī)定，稅收滯納金、罰金