財務(wù)管理金融資產(chǎn)-長期股權(quán)投資

1、第4章 長期股權(quán)投資 本章基本結(jié)構(gòu)框架本章基本結(jié)構(gòu)框架長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換（重要）初始計量企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資（重要） 投資成本中包含的已宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的處理 后續(xù)計量長期股權(quán)投資的成本法核算方法的轉(zhuǎn)換及處置長期股權(quán)投資的權(quán)益法（重要） 長期股權(quán)投資的減值（重要） 長期股權(quán)投資的初始計量原則企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資（重要） 長期股權(quán)投資的處置（重要）長期股權(quán)投資一、長期股權(quán)投資的內(nèi)容長期股權(quán)投資，是指企業(yè)準(zhǔn)備長期持有的權(quán)益性投資。按對被投資方影響不同，包括：1.具有控制的權(quán)益性投資2.具有共同控制的權(quán)益性投資3.具有重大影響的權(quán)益性投資4.公允價值不能可

2、靠計量的小份額權(quán)益性投資除上述四種情況以外，企業(yè)持有的其他權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。長期股權(quán)投資的基本概念n相關(guān)概念：注意實(shí)質(zhì)勝于形式控制 是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益共同控制 是指按合同約定對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的重要財務(wù)和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。重大影響 對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。子公司合營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)持股比例50%20%持股比例50%控制控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的

3、財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益?？刂瓢ㄒ韵聝煞N情形： （）投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)資本。（）投資企業(yè)雖未擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)資本，但通過其他方式對被投資單位具有實(shí)質(zhì)控制權(quán),包括：n通過與其他投資者的協(xié)議，投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)以上有表決權(quán)資本的控制權(quán)；n根據(jù)章程或協(xié)議，投資企業(yè)有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；n投資企業(yè)有權(quán)任免被投資單位董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；n投資企業(yè)在被投資單位董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。共同控制共同控制，是指按合同約定對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的重要財務(wù)和經(jīng)營決策需要分

4、享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。合營企業(yè)的特點(diǎn)是，合營各方均受合營合同的限制和約束。判斷是否構(gòu)成共同控制的依據(jù)（）任何一個合營方均不能單獨(dú)控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動；（）涉及合營企業(yè)基本經(jīng)營活動的決策需要各合營方一致同意；（）各合營方可能通過合同或協(xié)議的形式任命其中的一個合營方對合營企業(yè)的日?；顒舆M(jìn)行管理，但其必須在各合營方已經(jīng)一致同意的財務(wù)和經(jīng)營政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)。重大影響重大影響，是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。投資企業(yè)擁有被投資單位的表決權(quán)資本不足，一般

5、認(rèn)為對被投資單位不具有重大影響，但符合下列情況之一的，可以認(rèn)為對被投資單位具有重大影響：（）在被投資單位權(quán)力機(jī)構(gòu)或經(jīng)營管理機(jī)構(gòu)中派有代表；（）參與被投資單位的政策制定過程，包括股利分配政策等的制定；（）與被投資單位之間發(fā)生重要交易；（）向被投資單位派出管理人員；（）向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。公允價值不能可靠計量的小份額權(quán)益性投資公允價值不能可靠計量的小份額權(quán)益性投資 企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)劃分為長期股權(quán)投資。n二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報

6、告主體的交易或事項(xiàng)。n企業(yè)合并通常包括吸收合并、新設(shè)合并和控股合并三種形式。其中，只有控股合并形成投資關(guān)系。企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，是指控股合并所形成的投資企業(yè)（即合并后的母公司）對被投資單位（即合并后的子公司）的股權(quán)投資。-有控制關(guān)系企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并分別確定初始投資成本。（一）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。合并方的初始投資成本：在被合并方所有者權(quán)益賬面價值中按持股比例享有的份額。合并A子公司B子公司C子公司合并方被合并方

7、M集團(tuán)公司（二）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資n參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。n非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應(yīng)將企業(yè)合并作為一項(xiàng)購買交易，合理確定合并成本，作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。M集團(tuán)公司購買方被購買方N集團(tuán)公司D公司E子公司合并C子公司F子公司第一節(jié) 長期股權(quán)投資的初始計量控制（對子公司投資，屬于企業(yè)合并方式取得）共同控制（對合營企業(yè)投資）重大影響（對聯(lián)營企業(yè)投資）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍

8、市場上有報價且公允價值能可靠計量的權(quán)益性投資同一控制：按享有被合并方所有者權(quán)益賬面價值份額進(jìn)行初始計量，后續(xù)計量采用成本法非同一控制：按合并成本（付出對價的公允價值）進(jìn)行初始計量，后續(xù)計量采用成本法按付出對價的公允價值進(jìn)行初始計量，后續(xù)計量采用權(quán)益法按付出對價的公允價值進(jìn)行初始計量，后續(xù)計量采用成本法短期內(nèi)賺差價：交易性金融資產(chǎn)持有時間長：可供出售金融資產(chǎn)【例1】下列投資中，不應(yīng)作為長期股權(quán)投資核算的是（）。【單選題】A.對子公司的投資B.對聯(lián)營企業(yè)投資C.對合營企業(yè)投資 D.沒有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權(quán)益性投資【答案】D【解析】重大影響以下、在活躍

9、市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資，應(yīng)按金融工具準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理。取得方式初始計量企業(yè)合并方式（對子公司投資）同一控制被投資單位所有者權(quán)益賬面價值的份額，付出資產(chǎn)賬面價值與享有被投資單位所有者權(quán)益賬面價值份額的差額計入資本公積。非同一控制付出資產(chǎn)的公允價值，付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。企業(yè)合并以外的方式（除對子公司以外的長期股權(quán)投資）付出資產(chǎn)的公允價值或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值，付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。表1 長期股權(quán)投資初始計量二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 （一）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資原則：不以公允價值計量，不確認(rèn)損益。同

10、一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)；資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。n注意：這里調(diào)整的是資本公積(資本溢價或股本溢價)，不能調(diào)整資本公積（其他資本公積）。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成

11、本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)；資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。n【例2】甲公司和乙公司同為A集團(tuán)的子公司，2009年6月1日，甲公司以銀行存款取得乙公司所有者權(quán)益的80，同日乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為1000萬元。 （1）若甲公司支付銀行存款720萬元 借：長期股權(quán)投資 800 貸：銀行存款 720 資本公積資本溢價 80（2）若甲公司支付銀行存款900萬元 借：長期股權(quán)投資 800 資本公積資本溢價 100

12、 貸：銀行存款 900 如資本公積不足沖減，沖減留存收益 。n【例3】甲公司和乙公司同為A集團(tuán)的子公司，2009年8月1日甲公司發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價取得乙公司60的股權(quán)，同日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。 借：長期股權(quán)投資 780 （130060%） 貸：股本 600 資本公積股本溢價 180 n【例4】2006年6月30日，P公司向同一集團(tuán)內(nèi)S公司的原股東定向增發(fā)1500萬股普通股（每股面值為1元，市價為13.02元），取得S公司100的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。兩公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。合并日，

13、S公司的賬面所有者權(quán)益的總額為6606萬元。 S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營，合并日P公司在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)對S公司的長期股權(quán)投資，賬務(wù)處理為： 借：長期股權(quán)投資 66 060 000 貸：股本 15 000 000 資本公積股本溢價 51 060 000 若P公司支付發(fā)行費(fèi)用30萬元 借：資本公積股本溢價 30 貸：銀行存款 30 （二）非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本，并將其作為長期股權(quán)投資的初始投資成本 一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。

14、通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。 無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理會計處理如下：非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)合并成本中包含的應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收股利進(jìn)行核算。非同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估

15、咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。非同一控制下的企業(yè)合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，投出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額應(yīng)分別不同資產(chǎn)進(jìn)行會計處理：n投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。n投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價值確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，按其成本結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。n投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等投資的，其差額計入投資收益，同時應(yīng)將可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動確認(rèn)的資本公積（其他資本公積）轉(zhuǎn)入投資收益。n【例5】2009年1月1日，甲公司以一臺固定資產(chǎn)和銀行存款200萬元向乙公司投資（甲公司和乙公司不屬于同一控制

16、的兩個公司），占乙公司注冊資本的60%, 該固定資產(chǎn)的賬面原價為8000萬元，已計提累計折舊500萬元，已計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，公允價值為7600萬元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司的會計處理如下：借：固定資產(chǎn)清理 7300 累計折舊 500 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200 貸：固定資產(chǎn) 8000借：長期股權(quán)投資 7800（200+7600） 貸：固定資產(chǎn)清理 7300 銀行存款 200 營業(yè)外收入 300n【例6】2009年5月1日，甲公司以一項(xiàng)專利權(quán)和銀行存款200萬元向丙公司投資（甲公司和丙公司不屬于同一控制的兩個公司），占丙公司注冊資本的70%, 該專利權(quán)的賬面原價為5000萬元，已計

17、提累計攤銷600萬元，已計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，公允價值為4000萬元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司的會計處理如下：借：長期股權(quán)投資 4200（200+4000） 累計攤銷 600 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200 營業(yè)外支出 200 貸：無形資產(chǎn) 5000 銀行存款 200n【例6】甲公司2009年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨和承擔(dān)A公司的短期還貸款義務(wù)換取A持有的乙公司股權(quán)，2009年7月1日合并日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1000萬元，甲公司取得70的份額。甲公司投出存貨的公允價值為500萬元，增值稅85萬元，賬面成本400萬

18、元，承擔(dān)歸還貸款義務(wù)200萬元。會計處理如下：借：長期股權(quán)投資 785 貸：短期借款 200 主營業(yè)務(wù)收入 500 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 85借：主營業(yè)務(wù)成本 400 貸：庫存商品 400 注：合并成本=500+85+200=785（萬元）。三、以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資 n除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本（一）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告

19、但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。n【例7】2009年4月1日，甲公司從證券市場上購入丁公司發(fā)行在外1000萬股股票作為長期股權(quán)投資，每股8元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元），實(shí)際支付價款8000萬元，另支付相關(guān)稅費(fèi)40萬元。 甲公司的會計處理如下： 借：長期股權(quán)投資 7540 應(yīng)收股利 500 貸：銀行存款 8040（二）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中（資本公積股本溢價）扣除，溢價收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。n【例題8】2009年7月1日

20、，甲公司發(fā)行股票100萬股作為對價向A公司投資，每股面值為1元，實(shí)際發(fā)行價為每股3元，甲公司另支付發(fā)行費(fèi)用3萬元。 甲公司的會計處理如下： 借：長期股權(quán)投資 300 貸：股本 100 資本公積股本溢價 200 借：資本公積股本溢價 3 貸：銀行存款 3（三）投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。（四）以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權(quán)投資，按相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定處理n【例題9】2009年8月1日，A公司接受B公司投資，B公司將持有的對C公司的長期股權(quán)投資投入到A公司。B公司持有的對C公司的長期股權(quán)投資的賬面余額為80

21、0萬元，未計提減值準(zhǔn)備。A公司和B公司投資合同約定的價值為1000萬元，A公司的注冊資本為4000萬元，B公司投資持股比例為20%。 A 公司的會計處理如下： 借：長期股權(quán)投資 1000 貸：實(shí)收資本 800（400020%） 資本公積資本溢價 200n四、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的處理通過“應(yīng)收股利”科目核算。第二節(jié) 長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 取得方式后續(xù)計量企業(yè)合并方式同一控制成本法核算。非同一控制成本法核算。企業(yè)合并以外的方式（1）不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量：成本法核算；（2）共同控制或重大影響：權(quán)益法核算。一、長期股權(quán)投資

22、的成本法（一）成本法的定義及其適用范圍n成本法，是指投資按成本計價的方法。下列情況下，企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長期股權(quán)投資：1投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資。投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。 2投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。（二）成本法核算n在成本法下，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計量。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。n被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。n在成本法下，關(guān)于現(xiàn)金股利的處理涉及三

23、個賬戶，即“應(yīng)收股利”賬戶、“投資收益”賬戶和“長期股權(quán)投資”賬戶。在實(shí)際進(jìn)行賬務(wù)處理時，可先確定應(yīng)記入“應(yīng)收股利”賬戶和“長期股權(quán)投資”賬戶的金額，然后根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入“投資收益”賬戶金額。當(dāng)被投資企業(yè)宣告現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按應(yīng)得部分借記“應(yīng)收股利”賬戶。n【例10】A公司2008年1月1日，以銀行存款購入C公司10%的股份，并準(zhǔn)備長期持有，采用成本法核算。C公司于2008年5月2日宣告分派2007年度的現(xiàn)金股利100000元，C公司2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤400000元。 2008年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時。 會計分錄為： 借：應(yīng)收股利 10000 貸：投資收益10000二、長期

24、股權(quán)投資的權(quán)益法（一）權(quán)益法的定義及其適用范圍n權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。 n【例11】在長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，下列各項(xiàng)中，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)投資收益的是（ ）?！締芜x題】 A.被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤 B.被投資企業(yè)提取盈余公積 C.收到被投資企業(yè)分配的現(xiàn)金股利 D.收到被投資企業(yè)分配的股票股利【答案】A【解析】被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計算的份額增加長期股權(quán)投資和投資收益。（二）權(quán)益法核算n權(quán)益法的類

25、型圖示如下：簡單權(quán)益法購買法權(quán)益法完全權(quán)益法按被投資單位賬面凈利潤乘以投資方投資持股比例確定長期股權(quán)投資和投資收益在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，調(diào)整投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值和賬面價值的差額對當(dāng)期損益的影響計算被投資單位調(diào)整后凈利潤，在此基礎(chǔ)上乘以投資持股比例確定長期股權(quán)投資和投資收益在購買法的基礎(chǔ)上，消除投資企業(yè)和被投資企業(yè)的內(nèi)部交易n注意：教材中采用的是完全權(quán)益法。核算使用的明細(xì)科目： 長期股權(quán)投資成本 損益調(diào)整 其他權(quán)益變動 1成本 n長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；n長期股權(quán)投資的初始投資成本小

26、于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長期股權(quán)投資成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。n【例題12】A公司以銀行存款2000萬元取得B公司30的股權(quán)，取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元。（1）如A公司能夠?qū)公司施加重大影響，則A公司應(yīng)進(jìn)行的會計處理為：借：長期股權(quán)投資成本 2000 貸：銀行存款 2000 注：商譽(yù)200萬元（2000-600030%）體現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中。（2）如投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為7000萬元，則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為：借：長期股權(quán)投資成本 2000 貸：銀行存款 2000 借：長期股權(quán)投資成本 10

27、0 貸：營業(yè)外收入 100 2 損益調(diào)整 n（1）投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。n【例13】甲公司207年1月1日以3 000萬元的價格購入乙公司30的股份，另支付相關(guān)費(fèi)用15萬元。購入時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為11 000萬元(假定乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相等)。乙公司207年實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元。甲公司取得該項(xiàng)投資后對乙公司具有重大影響。假定不考慮其他因素，該投資對甲公司20

28、7年度利潤總額的影響為( )?！締芜x題】 A165萬元 B180萬元 C465萬元 D480萬元【答案】C【解析】該投資對甲公司207年度利潤總額的影響=1100030%-（3000+15）+60030%= 465（萬元）。n（2）投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。比如，以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，相對于被投資單位已計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應(yīng)按其差額對被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計算確認(rèn)投資損益

29、。在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)考慮具有重要性的項(xiàng)目。n【例14】某投資企業(yè)于2009 年1 月1 日取得對聯(lián)營企業(yè)30的股權(quán)，取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)公允價值為500 萬元，賬面價值為300 萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為10 年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位2009年度利潤表中凈利潤為300萬元，其中被投資單位當(dāng)期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用為30 萬元，按照取得投資時固定資產(chǎn)的公允價值計算確定的折舊費(fèi)用為50 萬元。假定不考慮所得稅及投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易，按該固定資產(chǎn)的公允價值計算的凈利潤為280（30020）萬元，投資企業(yè)按照持股比例計算確認(rèn)的

30、當(dāng)期投資收益應(yīng)為84（28030）萬元。n（3）除考慮公允價值的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分,應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。n投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務(wù)報表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)

31、之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務(wù)報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。n應(yīng)當(dāng)注意的是，該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中:順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn);逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。n當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時，相關(guān)的損益在計算確認(rèn)投資損益時應(yīng)予抵銷。順流交易和逆流交易圖示如下：n對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計

32、算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。n 因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨(dú)立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值當(dāng)中。投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。n【例題15】甲企業(yè)于209年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份

33、，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽＜俣灼髽I(yè)取得該項(xiàng)投資時，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同。209年11月，乙公司將其成本為1200萬元的某商品以1800萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至209年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)未對外出售該存貨。乙公司209年實(shí)現(xiàn)凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素影響。n甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司209年凈損益時，應(yīng)進(jìn)行以下會計處理：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 520（3200-600）20%貸：投資收益520n進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)如有子公司，需要編制合并財務(wù)報表的，在其209年合并財務(wù)報表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在

34、投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當(dāng)中，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進(jìn)行以下調(diào)整：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整120 貸：存貨 120（60020%）n應(yīng)說明的是，在合并財務(wù)報表中進(jìn)行調(diào)整實(shí)際上是實(shí)體觀的體現(xiàn)。也就是把合并財務(wù)報表的會計主體看作包含聯(lián)營、合營企業(yè)中母公司所占權(quán)益份額在內(nèi)的一個完整主體，但聯(lián)營、合營企業(yè)因?yàn)閷ζ錄]有控制，不能采用常規(guī)的合并報表方式進(jìn)行處理，只能先把聯(lián)營、合營企業(yè)凈資產(chǎn)和凈利潤（抵銷內(nèi)部交易前）的份額（分別以長期股權(quán)投資和投資收益代表）加總到合并工作底稿中，然后再將內(nèi)部交易中對應(yīng)于母公司持股比例的部分予以抵銷。抵銷時，對于母公司一方仍使用正常的會計科目，但對于聯(lián)營、合營企業(yè)一方則以“長期

35、股權(quán)投資”和“投資收益”分別取代其聯(lián)營、合營企業(yè)報表上的“凈資產(chǎn)類”和“損益類”的具體會計科目。n上例中在合并財務(wù)報表中進(jìn)行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益前的子公司凈利潤和凈資產(chǎn)確認(rèn)投資收益： 借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 640 （320020%） 貸：投資收益 640n然后，抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益：未實(shí)現(xiàn)利潤體現(xiàn)為投資企業(yè)公司賬面上存貨的虛增，因此要沖減存貨；同時體現(xiàn)為合營、聯(lián)營企業(yè)賬面上收入、成本和毛利的虛增，但因?yàn)楹蠣I、聯(lián)營企業(yè)的利潤表不納入合并范圍，所以以“投資收益”取代收入和成本項(xiàng)目： 借：投資收益 120 （60020%） 貸：存貨 120上述兩筆分錄合并后，與【例題15

36、】相同。 n【例4-12】甲企業(yè)于207年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽＜俣灼髽I(yè)取得該項(xiàng)投資時，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同。207年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至207年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司207年實(shí)現(xiàn)凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素。 n甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司207年凈損益時，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整（2800000020%） 5600000 貸：投資收益 5600000n經(jīng)過上述處理后，投資企業(yè)

37、有子公司，需要編制合并財務(wù)報表的，在合并財務(wù)報表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當(dāng)中，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進(jìn)行以下調(diào)整：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 800000 貸：存貨 800000n上例中在合并財務(wù)報表中進(jìn)行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益前的子公司凈利潤和凈資產(chǎn)確認(rèn)投資收益： 借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 640（320020%） 貸：投資收益 640n然后，抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益： 借：投資收益 80（40020%） 貸：存貨 80上述兩筆分錄合并后，與教材【例4-12】相同。n對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損

38、益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。當(dāng)投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，同時有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)持有時，投資方對于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認(rèn)僅限于歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。n【例16】甲企業(yè)持有乙公司有表決權(quán)股份的20%，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營施加重大影響

39、。209年11月，甲公司將其賬面價值為1200萬元的商品以1800萬元的價格出售給乙公司，至209年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司209年實(shí)現(xiàn)凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅影響。n甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤600萬元，其中的120萬元（60020%）是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認(rèn)投資損益時應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會計處理為： 借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 280（2000-600）20%貸：投資收益280n甲企業(yè)如存在子公司需

40、要編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個別報表已確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整： 借：營業(yè)收入 360（180020%） 貸：營業(yè)成本 240（120020%） 投資收益120n上例在合并財務(wù)報表中進(jìn)行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益前的子公司凈利潤和凈資產(chǎn)確認(rèn)投資收益： 借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 400 （200020%） 貸：投資收益 400n然后，抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益：未實(shí)現(xiàn)利潤體現(xiàn)為合營、聯(lián)營企業(yè)賬面上存貨的虛增，因此要抵銷長期股權(quán)投資（替代合營、聯(lián)營企業(yè)的存貨）；同時抵銷投資企業(yè)的營業(yè)收入、營業(yè)成本。 借：營業(yè)收入 360（180020%） 貸：

41、營業(yè)成本 240（120020%） 長期股權(quán)投資損益調(diào)整 120上述兩筆分錄合并后，與【例題16】相同。 n【例4-13】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。207年，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以1000萬元的價格出售給乙公司。至207年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司207年凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅因素。n甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤400萬元，其中的80（40020%）萬元是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的

42、權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認(rèn)投資損益時應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整（2000-400）20% 3200000 貸：投資收益 3200000n甲企業(yè)如需編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個別報表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：借：營業(yè)收入（100020%） 2000000 貸：營業(yè)成本（60020%） 1200000 投資收益 800000n上例在合并財務(wù)報表中進(jìn)行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益前的子公司凈利潤和凈資產(chǎn)確認(rèn)投資收益： 借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 400 （200020%） 貸：投資收益 400n然后，抵

43、銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益：未實(shí)現(xiàn)利潤體現(xiàn)為合營、聯(lián)營企業(yè)賬面上存貨的虛增，因此要抵銷長期股權(quán)投資（替代合營、聯(lián)營企業(yè)的存貨）；同時抵銷投資企業(yè)的營業(yè)外收入、營業(yè)成本。 借：營業(yè)收入 200（100020%） 貸：營業(yè)成本 120（60020%） 長期股權(quán)投資損益調(diào)整 80上述兩筆分錄合并后，與【例4-13】相同。 n【例17】某投資企業(yè)于2008 年1 月1 日取得對聯(lián)營企業(yè)30的股權(quán)，取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)公允價值為600 萬元，賬面價值為300 萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為10 年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位2008 年度利潤表中凈利潤為1000萬元。被投資企業(yè)200

44、8 年10月5日向投資企業(yè)銷售商品一批，售價為60萬元，成本為40萬元，至2008年12月31日，投資單位尚未出售上述商品。假定不考慮所得稅的影響，投資企業(yè)按權(quán)益法核算2008年應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（ ）萬元?！締芜x題】 A300 B291 C309 D285 【答案】D 【解析】投資企業(yè)按權(quán)益法核算2008年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=1000-（60010-30010）30%-（60-40）30%=285（萬元）。 n應(yīng)當(dāng)說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。n【例18】

45、甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。209年，甲公司將其賬面價值為800萬元的商品以640萬元的價格出售給乙公司。209年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司209年凈利潤為2000萬元。n上述甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司209年凈損益時，如果有證據(jù)表明交易價格640萬元與甲企業(yè)該商品賬面價值800萬元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認(rèn)投資損益時不應(yīng)予以抵銷。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會計處理為：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 400（20002

46、0%） 貸：投資收益 400n該種情況下，甲企業(yè)在編制合并財務(wù)報表，因向聯(lián)營企業(yè)出售資產(chǎn)表明發(fā)生了減值損失，有關(guān)的損失應(yīng)予確認(rèn)，在合并財務(wù)報表中不予調(diào)整。（4）取得現(xiàn)金股利或利潤的處理 借：應(yīng)收股利 貸：長期股權(quán)投資損益調(diào)整（5）超額虧損的確認(rèn) 投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。 其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，通常是指長期應(yīng)收項(xiàng)目。比如，企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計劃、且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資。

47、n在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。長期股權(quán)投資的賬面價值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面價值。經(jīng)過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，計入當(dāng)期投資損失。 n除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。n被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，企業(yè)扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述相反的順序處理，減記賬外備查登記的金額、已確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益及長期

48、股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資收益。n【例題19】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),2006年12月31日投資的賬面價值為4000萬元。乙企業(yè)2007年虧損6000萬元。假定取得投資時點(diǎn)被投資單位各資產(chǎn)公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。假定不考慮投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易。 則：甲企業(yè)2007年應(yīng)確認(rèn)投資損失2400萬元，長期股權(quán)投資賬面價值降至1600萬元。 上述如果乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為12000萬元，當(dāng)年度甲企業(yè)應(yīng)分擔(dān)損失4800萬元，長期股權(quán)投資賬面價值減至0。如果甲企業(yè)賬上有應(yīng)收乙企業(yè)長期應(yīng)收款1600萬元，則應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)損失.借：投資收益 800 貸：長期應(yīng)

49、收款 800 n注意：除按上述順序已確認(rèn)的投資損失外仍有額外損失的，應(yīng)在賬外備查登記。n【例4-14】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán)，能夠?qū)σ移髽I(yè)施加重大影響。204年12月31日該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價值為6000萬元。乙企業(yè)205年由于一項(xiàng)主要經(jīng)營業(yè)務(wù)市場條件發(fā)生變化，當(dāng)年度虧損9000萬元。假定甲企業(yè)在取得該投資時，乙企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相等，雙方所采用的會計政策及會計期間也相同。則甲企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)確認(rèn)的投資損失為3600萬元。確認(rèn)上述投資損失后，長期股權(quán)投資的賬面價值變?yōu)?400萬元。n上述如果乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為18000萬元，則甲企業(yè)按其持股比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的

50、損失為7200萬元，但長期股權(quán)投資的賬面價值僅為6000萬元，如果沒有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目，則甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資損失僅為6000萬元，超額損失在賬外進(jìn)行備查登記；n在確認(rèn)了6000萬元的投資損失，長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零以后，如果甲企業(yè)賬上仍有應(yīng)收乙企業(yè)的長期應(yīng)收款2400萬元，該款項(xiàng)從目前情況看，沒有明確的清償計劃（并非產(chǎn)生于商品購銷等日?；顒樱?，則在長期應(yīng)收款的賬面價值大于1200萬元的情況下，應(yīng)以長期應(yīng)收款的賬面價值為限進(jìn)一步確認(rèn)投資損失1200萬元。甲企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為： 借：投資收益60 000 000 貸：長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）60 000 0

51、00 借：投資收益l2 000 000 貸：長期應(yīng)收款12 000 0003其他權(quán)益變動 n投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。n在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，投資企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資”科目，貸記或借記“資本公積其他資本公積”科目。n【例題20】A公司對C公司的投資占其有表決權(quán)資本的比例為40%，C公司2009年8月20日將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值大于其賬面價值的差額為200萬元，不考慮所得稅的影響

52、。 A公司的會計處理如下： 借：長期股權(quán)投資其他權(quán)益變動 80 貸：資本公積其他資本公積 80三、長期股權(quán)投資的減值n發(fā)生減值時，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目。n注意：長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備在提取以后，不允許轉(zhuǎn)回。n【例題21多選題】下列項(xiàng)目中，影響長期股權(quán)投資賬面價值變動的有（ ）。 A成本法核算被投資企業(yè)接受實(shí)物資產(chǎn)捐贈B成本法核算被投資企業(yè)宣告的股利屬于投資后實(shí)現(xiàn)的凈利潤 C權(quán)益法核算被投資企業(yè)宣告發(fā)放股票股利D計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備E權(quán)益法核算被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利【答案】DE 【解析】成本法核算被投資企業(yè)接受實(shí)物資產(chǎn)捐贈，投資企業(yè)不需進(jìn)行賬務(wù)處理；

53、成本法核算被投資企業(yè)宣告的股利屬于投資后實(shí)現(xiàn)的凈利潤，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資收益，不能沖減投資成本；權(quán)益法核算的被投資企業(yè)宣告發(fā)放股票股利，投資企業(yè)不需進(jìn)行賬務(wù)處理；計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，減少長期股權(quán)投資賬面價值；權(quán)益法核算被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，投資企業(yè)應(yīng)沖減長期股權(quán)投資成本。第三節(jié) 長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換及處置一、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法1因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法n因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法的會計處理如下圖所示。（1）原持股比例部分n 原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)

54、投資的賬面價值；原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。n對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動相對于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計入當(dāng)期損益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬

55、面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積其他資本公積”。（2）新增持股比例部分n新增的投資成本大于應(yīng)享有取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；新增的投資成本小于應(yīng)享有取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，調(diào)整長期股權(quán)投資和營業(yè)外收入。n 商譽(yù)、留存收益和營業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。n【例題22】A公司于2008年1月1日取得B公司10的股權(quán)，成本為500萬元，取得投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為4900萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10提取盈

56、余公積。n 2009年1月1日，A公司又以1350萬元取得B公司20的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為6500萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項(xiàng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10股權(quán)后至新增投資日，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1000萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項(xiàng)。假定不考慮投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易。要求： （1）編制由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算對長期股權(quán)投資賬面價值進(jìn)行調(diào)整的會計分錄。（2）編制2009年1月1日A公司以1350萬元取得B公司2

57、0的股權(quán)的會計分錄。（3）若2009年1月1日A公司支付1200萬元取得B公司20%的股權(quán)，編制相關(guān)會計分錄。（4）若2009年1月1日A公司支付1295萬元取得B公司20%的股權(quán)，編制相關(guān)會計分錄。(1)對長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整n 對于原10股權(quán)的成本500萬元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額490萬元(490010)之間的差額10萬元，屬于原投資時體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。n 對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動 (6500-4900)相對于原持股比例的部分160萬元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤部分1

58、00萬元(100010)，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動60萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入資本公積(其他資本公積)。針對該部分投資的賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資 160 貸：資本公積其他資本公積 60 盈余公積 10 利潤分配未分配利潤 90（2）2009年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 1350 貸：銀行存款 1350n對于新取得的股權(quán)，其成本為1350萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1300萬元(650020)之間的

59、差額為投資作價中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。（3）2009年1月1日支付1200萬元的會計分錄借：長期股權(quán)投資 1200 貸：銀行存款 1200n對于新取得的股權(quán)，其成本為1200萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1300萬元(650020)之間的差額應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入100萬元，但原持股比例10%部分長期股權(quán)投資中含有商譽(yù)10萬元，所以綜合考慮追加投資部分應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入90萬元。借：長期股權(quán)投資 90 貸：營業(yè)外收入 90（4）2009年1月1日支付1295萬元的會計分錄 借：長期股權(quán)投資 1295 貸：銀行存款 12

60、95n對于新取得的股權(quán)，其成本為1295萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1300萬元(650020)之間的差額應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入5萬元，但原持股比例10%部分長期股權(quán)投資中含有商譽(yù)10萬元，所以綜合考慮應(yīng)確認(rèn)含在長期股權(quán)投資中的商譽(yù)5萬元，追加投資部分不應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入。n【例題23】A公司于2008年1月1日取得B公司10的股權(quán)，成本為500萬元，取得投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為6000萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10提取