信息化條件下審計取證初探

1、 - 1 - 信息化條件下審計取證初探信息化條件下審計取證初探 一、 “信息化條件”的內(nèi)涵 近年來， “信息化條件”屢屢在審計工作中被提及，但對其含義的理解卻莫衷一是。筆者認(rèn)為，對“信息化條件”內(nèi)涵的理解， 可以分成 “信息化” 和 “條件” 兩個部分。 20XX年，我國國家信息化領(lǐng)導(dǎo)小組在國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十個五年計劃信息化重點專項規(guī)劃中對信息化做出了權(quán)威解釋“信息化是以信息技術(shù)廣泛應(yīng)用為主導(dǎo)，信息資源為核心， 信息網(wǎng)絡(luò)為基礎(chǔ)， 信息產(chǎn)業(yè)為支撐， 信息人才為依托，法規(guī)、政策、標(biāo)準(zhǔn)為保障的綜合體系” ，而“條件”在現(xiàn)代漢語詞典里面的解釋為： “影響事物發(fā)生、存在或發(fā)展的因素” 。因此，筆者認(rèn)

2、為“信息化條件”是指具備了“信息化”的特征，并且受其影響而發(fā)生發(fā)展。 審計面臨的實際狀況也正如上述分析。隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，被審計單位管理手段和管理方式不同程度地發(fā)生著變化，向著電子化、集成化、廣域化、數(shù)字化和無紙化方向發(fā)展。與此同時，審計機(jī)關(guān)的工作方式也由手工審計轉(zhuǎn)向計算機(jī)審計，審計的工作范圍也早已超越了查賬的范疇，由傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計向全面數(shù)據(jù)式審計發(fā)展，涉及到對各項工作的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的查核。 二、信息化條件下審計證據(jù)的變化 （一）轉(zhuǎn)變了審計證據(jù)的存在方式 在信息化條件下，被審計單位的信息不僅是那些以紙張 - 2 - 為載體的信息，還包括以磁性介質(zhì)為載體的信息。許多審計證據(jù)不

3、再以傳統(tǒng)的有形的方式存在，而更多的是以數(shù)字形式通過計算機(jī)或網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行存儲和傳輸。審計證據(jù)從傳統(tǒng)的財務(wù)報表或其他管理方面的“有形”信息擴(kuò)大到了信息處理系統(tǒng)等“無形”的技術(shù)領(lǐng)域。部分審計證據(jù)的存在甚至難以被理解和發(fā)覺，因為它們可能是某一瞬間由計算機(jī)或網(wǎng)絡(luò)產(chǎn)生的操作記憶。假如不采取科學(xué)的計算機(jī)取證技術(shù)，這些審計證據(jù)可能無法取得。 （二）影響了審計證據(jù)的客觀性 審計證據(jù)客觀性是指證據(jù)反映被審計事項原貌的特征。在信息化條件下，傳統(tǒng)的手工會計核算手段、業(yè)務(wù)操作記錄正逐步被以計算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)枝術(shù)的應(yīng)用為特點的會計電算化、業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)取代。 電子證據(jù)存在的易修改、 不留痕的特性，無疑會加大審計取證的難度，影響審計證

4、據(jù)的客觀性，增大審計風(fēng)險。 三、信息化條件下審計取證存在的問題 （一）電子數(shù)據(jù)取證程序不規(guī)范 審計證據(jù)是審計人員獲取的用以說明審計事項真相，形成審計結(jié)論的證明材料。盡管國家審計準(zhǔn)則中有對審計人員收集的審計證據(jù)，必需具備客觀性、相關(guān)性、充分性和合法性的原則要求，但對于不同性質(zhì)的審計內(nèi)容取什么證以及如何進(jìn)行取證等，未作明確規(guī)定。審計人員在對電子數(shù)據(jù)取證之前假如沒有系統(tǒng)地分析決策，僅僅憑經(jīng)驗，盲目取證，就極易導(dǎo)致證據(jù)不充分、不相關(guān)；在對電子數(shù)據(jù)取證之后，未 - 3 - 能就取證的電子數(shù)據(jù)進(jìn)行系統(tǒng)地分析整理，審計證據(jù)不足以支持審計結(jié)論，證據(jù)力不足，加大了審計風(fēng)險；或者是在對電子數(shù)據(jù)取證之后，對取證的電

5、子數(shù)據(jù)進(jìn)行了分析再加工，但未對分析再加工過程進(jìn)行科學(xué)合理的取證，導(dǎo)致被審計單位對審計組分析再加工的審計結(jié)果不認(rèn)可。 （二）電子數(shù)據(jù)取證內(nèi)容不規(guī)范 對電子數(shù)據(jù)的充分性、 必要性、 相關(guān)性沒有標(biāo)準(zhǔn)去衡量，對電子數(shù)據(jù)的取證同時存在不充分和不必要的問題。有時取得的電子證據(jù)較少，最終不足以支撐審計結(jié)論。有時取得的電子資料許多，但相關(guān)性差，與審計詳細(xì)目標(biāo)及審計事項的要求無法契合。有時最終收集了許多無關(guān)的審計證據(jù)，甚至還產(chǎn)生重復(fù)和相互矛盾的材料，在以后歸納整理時不知道如何取舍，造成了審計時間成本的巨大鋪張。 （三）電子數(shù)據(jù)取證形式不規(guī)范 對于電子數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)采用何種客觀、有效、全面的取證形式，尚未出現(xiàn)一套合理、

6、有效的標(biāo)準(zhǔn)，審計人員沒有明確的概念，造成取證形式不規(guī)范。審計人員經(jīng)常只是對收集的零散證據(jù)蓋章，而對通過分析、計算、核對等方法取得的電子數(shù)據(jù)結(jié)果沒有或缺少必要的依據(jù)和過程，或是沒有具體記錄電子數(shù)據(jù)來源、取得方式、起止時間等；或是沒有對電子數(shù)據(jù)的處理過程記錄，包括生成中間表的過程記錄和數(shù)據(jù)分析過程記錄；或是沒有得出的審計結(jié)論的事實摘要；或是缺少必要的經(jīng)過被審計單位簽字蓋章確認(rèn)審計事項的事實及其定性的環(huán)節(jié)，最終加大了審計交換意見時溝通的難度，甚至 - 4 - 出現(xiàn)被審計單位最終完全不認(rèn)可審計人員的審計結(jié)論的狀況。 （四）電子數(shù)據(jù)取證結(jié)果不真實 假如電子數(shù)據(jù)的來源不真實，那么對該電子數(shù)據(jù)的取證結(jié)果必定

7、是不真實的，這種狀況雖然并不是常常發(fā)生，但卻是可能存在的。假如被審計單位因各種利益需要，刻意對本單位的信息系統(tǒng)進(jìn)行了調(diào)整、 篡改， 對電子數(shù)據(jù)進(jìn)行了剪裁、拼湊、偽造，或因操作不當(dāng)，無意之中導(dǎo)致信息系統(tǒng)、電子數(shù)據(jù)發(fā)生轉(zhuǎn)變，導(dǎo)致電子數(shù)據(jù)不真實，那么我們在這樣不真實的電子數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，得出的取證結(jié)果必定是不牢靠，不符合實際狀況的。 四、如何在信息化條件下進(jìn)行科學(xué)審計取證 （一）制定科學(xué)有效的電子證據(jù)取證計劃 取證之前認(rèn)真做好調(diào)查研究和分析思索，依據(jù)審計目標(biāo)的需要和被審計單位的信息化狀況，確定所需電子數(shù)據(jù)證據(jù)的類型、數(shù)量、取證渠道和方法。一是了解清晰被審計單位的信息化狀況，包括信息系統(tǒng)開發(fā)、運行、管理和

8、掌握等狀況以及哪些業(yè)務(wù)已實現(xiàn)了計算機(jī)處理等。二是明確對電子數(shù)據(jù)取證的范圍，要有針對性地收集與審計事項相關(guān)的電子數(shù)據(jù)證據(jù)。三是確定電子數(shù)據(jù)的取證方式，要明確被采集系統(tǒng)名稱、數(shù)據(jù)采集范圍和詳細(xì)內(nèi)容、使用的采集工具和方式、數(shù)據(jù)輸出格式、數(shù)據(jù)傳遞方式、時限要求、雙方責(zé)任等。 （二）采用科學(xué)手段確保電子數(shù)據(jù)證明力 由于電子數(shù)據(jù)證據(jù)易被修改，其證明效力弱于書面證據(jù)， - 5 - 因此審計人員應(yīng)盡可能地將電子數(shù)據(jù)直接或間接轉(zhuǎn)化為書面證據(jù)，以確保其證明力，降低審計風(fēng)險。一是對電子數(shù)據(jù)盡可能附加書面說明。采集時由審計人員現(xiàn)場親自采集或監(jiān)督被審計單位技術(shù)人員協(xié)作采集，并應(yīng)盡可能附加書面說明，注明制作方法、制作時間

9、、制作人和電子數(shù)據(jù)資料的運行環(huán)境、系統(tǒng)以及存放地點、存放方式等狀況，以保障數(shù)據(jù)的可重現(xiàn)性，避免數(shù)據(jù)成為“無源之水” 。二是對能夠轉(zhuǎn)換成書面證據(jù)的電子證據(jù)，應(yīng)盡可能轉(zhuǎn)換。三是采用其他證據(jù)旁證電子數(shù)據(jù)證據(jù)。電子證據(jù)假如與其他證據(jù)相全都，共同指向同一事實，或者其他證據(jù)能證明電子證據(jù)的真實有效性，就可以認(rèn)定其證明效力。例如可用照相、攝像等直接方式記錄提取電子記錄的過程，直接證明其提取方法的牢靠性。再例如對于審計人員對電子數(shù)據(jù)運算、分析后的結(jié)果，可再進(jìn)行審計調(diào)查，取得直接證據(jù)。 （三）合理確定審計取證時間點及取證時間范圍 被審計單位的信息系統(tǒng)、電子數(shù)據(jù)都不是靜態(tài)不變的，有剪裁、拼湊、偽造、篡改的可能性，

10、隨時可能轉(zhuǎn)變。依據(jù)這一特點，應(yīng)合理確定審計取證時間點及取證時間范圍。在獲取被審計單位的備份數(shù)據(jù)庫之前，應(yīng)認(rèn)真閱讀查看被審計單位系統(tǒng)上線時的實施方案和實施日志，各崗位的操作手冊和操作日志，數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)內(nèi)部的操作日志，確定獲取備份數(shù)據(jù)庫的合適時間點，以保證電子證據(jù)的真實、牢靠性。在對被審計單位的信息系統(tǒng)取證時，被審計單位可能由于業(yè)務(wù)變化和信息技術(shù)的改進(jìn)而不斷調(diào)整、轉(zhuǎn)變其信息系統(tǒng)，這時就 - 6 - 應(yīng)對該單位的信息系統(tǒng)持續(xù)地實施動態(tài)審計，全面了解其信息系統(tǒng)正常運行的穩(wěn)定性、有效性、安全性及信息系統(tǒng)產(chǎn)生數(shù)據(jù)的真實性、完整性、牢靠性，為科學(xué)審計取證打下良好基礎(chǔ)。 （四）科學(xué)、合理地選擇電子數(shù)據(jù)取證方法 不同的審計證據(jù)，其獲取的技術(shù)、方法也不同。對于電子證據(jù)，有數(shù)據(jù)量大、易被修改等區(qū)分于傳統(tǒng)紙質(zhì)證據(jù)的獨特特性， 所以應(yīng)選擇科學(xué)合理的取證方法， 以確保其證明力。中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則第八十七條規(guī)定， “采集被審計單位電子數(shù)據(jù)作為審計證據(jù)的，審計人員應(yīng)當(dāng)記錄電子數(shù)據(jù)的采集和處理過程” 。第九十四條規(guī)定， “審計事項比較復(fù)雜或者取得的審計證據(jù)數(shù)量較大的，可以對審計證據(jù)進(jìn)行匯總分析， 編制審計取證單， 由證據(jù)供應(yīng)者簽名或者蓋章” 。因此，我們應(yīng)盡可能地將電子數(shù)據(jù)取證的關(guān)鍵過程用書面證據(jù)的形式明確下來， 向被審計單位取證。 一是電子數(shù)據(jù)來源，包括電子數(shù)據(jù)原始來源的信息