特殊性稅務處理實例

1、.特殊性稅務處理實例1、A單位持有甲企業(yè)100%的股權，計稅基礎是200萬元，公允價為500萬元。乙企業(yè)收購A單位持有甲企業(yè)的全部股權（轉(zhuǎn)讓股權超過了75%），價款為500萬元。乙企業(yè)股權支付為500萬元（即A單位將甲企業(yè)股權置換成乙企業(yè)股權），股權支付比例達100%（超過了85%）。那么，股權增值的300萬元可以暫時不納稅。因為不納稅，所以A單位取得乙企業(yè)新股的計稅基礎仍是原計稅基礎200萬元，不是500萬元。乙企業(yè)取得甲企業(yè)股權的計稅基礎，是以自己置換股權的成本500萬元作為計稅基礎的。2、股權收購中只要股權支付額超過全部支付額的85%，股權支付部分就可以選擇暫時不繳企業(yè)所得稅，但是非股權

2、支付額不能享受這一規(guī)定。如上例，假如乙企業(yè)收購A單位全部股權，股權支付額為450萬元，非股權支付額為50萬元。則其中與50萬元相對應的股權要視同銷售，這部分利潤要繳納企業(yè)所得稅。財稅200959號文件第6條第6項規(guī)定，重組交易各方對交易中股權支付暫不確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。非股權支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。按上例，乙企業(yè)支付股權為450萬元，支付非股權為50萬元。A單位轉(zhuǎn)讓全部100%股權，比例超過

3、了75%。股權支付占全部支付額比例為90%（450/500×100%），超過了85%，符合特殊性稅務處理的條件，則450萬元股權對應的增值不必納稅。但50萬元的非股權支付要視同銷售確認所得繳納企業(yè)所得稅。A單位股權計稅基礎為200萬元，取得對價支付了500萬元，增值300萬元。其中，與50萬元非股權支付相對應的部分為30萬元（50/500×300），需要繳納企業(yè)所得稅7.5萬元（30×25%），而與450萬元股權支付相對應的增值額為270萬元（450/500×300），不需要繳稅。同時，A單位取得乙企業(yè)新股權450萬元的計稅基礎不是450萬元，而是以被收

4、購股權的計稅基礎計算確定，新股權的計稅基礎為：200-30=170（萬元）。乙企業(yè)收購甲企業(yè)股權支付的對價歷史成本是500萬元，因此，其對甲企業(yè)股權投資的計稅基礎是500萬元。國美并購永樂是典型的換股并購案例。其收購方案為：每股永樂股份換03247股新國美股份及現(xiàn)金01736元，占永樂已發(fā)行股本約 953%，永樂股份計稅基礎是4794億港元。涉及收購金額總值為5268億港元，其中現(xiàn)金為409億港元。求其收購過程中，應繳納的企業(yè)所得 稅。 首先，國美收購永樂股權比例為953%；其次，國美股權支付占總價值比例為（5268-409）/5268=9224%非股權支付部分對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=（52684

5、794）×（409÷5268）=0368億港元。 3、甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權5500萬元，其他非股權支付500萬元，則股權支付額占交易支付總額比例為92（即55006000×100%），超過85%，雙方可以選擇特殊性稅務處理，即資產(chǎn)增值部分1000萬元不繳納企業(yè)所得稅。同時，甲乙雙方的股份置換也不確認轉(zhuǎn)讓所得或損失。假設此比例不超過85%，則資產(chǎn)增值部在特殊性稅務處理中，非股權支付額要納稅。財稅200959號文件第6條第6項規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對交易中股權支付暫不確認有

6、關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。非股權支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。按上例，乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權5500萬元，取得非股權500萬元。假如乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權投資成本為4000萬元，則增值2000（即55005004000）萬元。股東取得的非股權收入500萬元對應的轉(zhuǎn)讓所得為：5006000x2000=166.7（萬元）。股東取得新股的計稅成本不是5500萬元，而是3666.7（即4000-500

7、+166.7）萬元。這就是財稅200959號文件第6條第4項規(guī)定的“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定”。4、A公司系由甲、乙兩個投資者共同投資設立的一家有限責任公司，每位股東均出資500萬元，A公司注冊資本1000萬元?，F(xiàn)擬將A公司的一個分部設立為B公司，A公司存續(xù)經(jīng)營且股東不變。B公司成立后，除向A公司原股東支付股權外，未向A公司及其股東支付其他任何利益。A公司分立前資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的賬面價值分別為31800萬元、21500萬元和11300萬元，評估后價值分別為41500萬元、21500萬元和21000萬元；分立后B公司資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的

8、賬面價值分別為11600萬元、900萬元和700萬元，評估后價值分別為11800萬元、900萬元和900萬元。由于企業(yè)分立時未發(fā)生非股權支付額，經(jīng)主管稅務機關審核確定為免稅分立。當事各方的所得稅處理為：（1）被分立企業(yè)A公司不計算分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，即分立出去的凈資產(chǎn)雖然高于賬面價值200萬元，但不需要交納所得稅。（2）A公司在分立時如果有未超過法定補虧期限的虧損，可按B公司分立的凈資產(chǎn)占A公司凈資產(chǎn)的比例進行分配，由B公司在分立后的剩余補虧年限內(nèi)彌補。（3）如果沒有新的投資者加入，B公司建賬時可按原賬面價值或評估價值作為資產(chǎn)的入賬價值。如按原賬面價值入賬，稅法也允許按原賬面價值在稅前扣除，不

9、需要納稅調(diào)整；如B公司建賬時按評估價值作為資產(chǎn)的入賬價值，評估價值高于賬面價值的部分須作納稅調(diào)整。如有新的投資者加入，B公司建賬時要按評估價值作為資產(chǎn)的入賬價值，評估價值高于賬面價值的200萬元在以后各年應逐年據(jù)實調(diào)整或進行綜合調(diào)整。假定采用綜合調(diào)整法，期限10年，則每年調(diào)增應納稅所得額為20萬元。（4）假定B公司的注冊資本為700萬元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股東的股權份額為350萬元。由于在免稅業(yè)務中對A公司的兩位股東未計算股權轉(zhuǎn)讓所得或損失，為防止有關各方利用分立業(yè)務進行避稅，119號文對被分立公司股東的股權投資計稅成本的變化作了限制規(guī)定。簡單來說，原股東分立后各相關企業(yè)的股權投資

10、計稅成本應與分立前持平。不管甲、乙兩位股東在其公司賬面如何記錄長期股權投資，其在A、B公司股權的計稅成本只能從下列兩種方法中選擇：甲、乙兩位股東在B公司股權投資的計稅成本為零，在A公司股權投資的計稅成本仍為各500萬元。調(diào)整計算，首先計算在B公司股權投資的計稅成本總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本×B公司分立的凈資產(chǎn)（公允價值）/A公司原總凈資產(chǎn)（公允價值）=11000×900/21000=450（萬元）；然后計算A公司股權投資的計稅成本總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本B公司股權投資的計稅成本=1000-450=550（萬元）。需要說明的是：A公司被分立后，應

11、相應轉(zhuǎn)銷分立出去的資產(chǎn)、負債和所有者權益賬面價值，但在轉(zhuǎn)銷所有者權益時，如果轉(zhuǎn)銷了“未分配利潤”和“盈余公積”項目，應經(jīng)過稅務機關核準，因為轉(zhuǎn)銷的未分配利潤和盈余公積具有應稅屬性，其中視為對股東所作的分配額，股東應按規(guī)定計繳所得稅。5、某摩托車生產(chǎn)企業(yè)合并一家小型股份公司，股份公司全部資產(chǎn)公允價值為5700萬元、全部負債為3200萬元、未超過 彌補年限的虧損額為620萬元。合并時摩托車生產(chǎn)企業(yè)給股份公司的股權支付額為2300萬元、銀行存款200萬元。該合并業(yè)務符合企業(yè)重組特殊稅務處理的 條件且選擇此方法執(zhí)行。（假定當年國家發(fā)行的最長期限的國債年利率為6%）。企業(yè)合并符合企業(yè)重組特殊稅務處理的條

12、件的，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率（5700-3200）×6%150（萬元）5、我國居民企業(yè)甲公司將持有的居民企業(yè)乙公司的100%股權轉(zhuǎn)讓給100%直接控股香港丙公司，該股權計稅基礎1億元，評估價11億元，增值10億元。如適用財稅200959號文件第六條第（二）項進行稅務處理，甲公司不確認股權轉(zhuǎn)讓收益，該收益的納稅義務遞延由丙公司股權再轉(zhuǎn)讓時承擔。由于丙公司股權再轉(zhuǎn)讓時只按10%繳預提所得稅，我國可征收稅款為1億元，而如由甲公司負擔稅款，則可征收稅款2.5億元。顯然，這將導致我國稅收權益的流失。6、由于中國與很多