合并報表因抵消未實現(xiàn)損益產(chǎn)生的遞延所得稅(共34頁).ppt

1、合并報表的所得稅會計處理合并報表的所得稅會計處理序序所得稅的會計處理方法，在個別財務(wù)報表中需要比較資產(chǎn)，負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，對于兩者存在的暫時性差異，如符合確認(rèn)條件的，確認(rèn)遞延所得稅。 在合并財務(wù)報表中，也需要從合并的角度考慮暫時性差異以及遞延所得稅的確認(rèn)和計量，在某些情況下，對于個別財務(wù)報表中已確認(rèn)的遞延所得稅需要在合并財務(wù)報表中進(jìn)行調(diào)整。概概 要要 一、合并報表中已抵銷內(nèi)部損益時遞延所得 稅的確認(rèn)和計量 二、合并報表中未實現(xiàn)內(nèi)部交易所產(chǎn)生的 資產(chǎn)發(fā)生減值時遞延所得稅的確認(rèn)和 計量 三、合并報表中與應(yīng)收款項相關(guān)項目抵銷 后遞延所得稅的確認(rèn)和計量 四、與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅 五、關(guān)

2、于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題 的通知（財稅200969號） 一、合并報表中已抵銷內(nèi)部損益一、合并報表中已抵銷內(nèi)部損益時遞延所得稅的確認(rèn)和計量時遞延所得稅的確認(rèn)和計量 企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。 甲公司乙公司80%80% 存貨（成本）存貨（成本）收入收入存貨（成本）存貨（成本）60010001000內(nèi)部交易合并 存貨存貨

3、（成本）（成本）600甲公司（合并）計稅基礎(chǔ)：10001000遞延所得稅資產(chǎn)（1000-600）*25%示例 二、在合并報表中，未實現(xiàn)內(nèi)部交易二、在合并報表中，未實現(xiàn)內(nèi)部交易所產(chǎn)生的資產(chǎn)發(fā)生減值時遞延所得稅的確認(rèn)所產(chǎn)生的資產(chǎn)發(fā)生減值時遞延所得稅的確認(rèn)和計量和計量 在合并報表中抵銷了內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益后，如果購入資產(chǎn)的一方其資產(chǎn)發(fā)生減值涉及所得稅應(yīng)分以下三種情況處理： 第一種：抵銷內(nèi)部交易為實現(xiàn)利潤后的資產(chǎn)賬面價值小于小于其可變現(xiàn)凈值或可收回金額。 第二種: 抵銷內(nèi)部交易為實現(xiàn)利潤后的資產(chǎn)賬面價值等于等于其可變現(xiàn)凈值或可收回金額。 第二種: 抵銷內(nèi)部交易為實現(xiàn)利潤后的資產(chǎn)賬面價值大于大于其可變現(xiàn)

4、凈值或可收回金額。 示例:甲公司持有乙公司60%股權(quán),并能對乙公司的財務(wù)和經(jīng)營政策實施控制。07年甲公司出售其固定資產(chǎn)給乙公司,出售價為1000萬元(不考慮除所得稅外的稅收因素 ),銷售成本800萬元 。 07年末,該固定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值為900萬元,乙公司計提減值準(zhǔn)備100萬元 ,假定所得稅稅率25%,可抵扣暫時行差異在轉(zhuǎn)回是有足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵扣. 不考慮折舊.乙公司個別財務(wù)報表乙公司個別財務(wù)報表 固定資產(chǎn)成本: 1000萬元 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備: 100萬元 (1000-900) 遞延所得稅資產(chǎn): 25萬元 (100*25%)甲公司合并財務(wù)報表甲公司合并財務(wù)報表-1 抵消內(nèi)部交易 借:

5、營業(yè)收入 1000萬元 貸: 營業(yè)成本 800萬元 固定資產(chǎn)(成本) 200萬元 合并報表的固定資產(chǎn)成本: 800萬元 固定資產(chǎn)可變現(xiàn)價值: 900萬元甲公司合并財務(wù)報表甲公司合并財務(wù)報表-2 抵消資產(chǎn)減值和遞延所得稅資產(chǎn) 借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100萬元 貸: 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100萬元 借:所得稅費(fèi)用 25萬元 貸: 遞延所得稅資產(chǎn) 25萬元 甲公司合并財務(wù)報表甲公司合并財務(wù)報表-3 根據(jù)合并報表重新確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 借:所得稅費(fèi)用 50萬元 貸: 遞延所得稅資產(chǎn) 50萬元 固定資產(chǎn)的賬面價值: 800萬元 固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ): 1000萬元 暫時性差異: 200萬元 稅率: 25% 遞延

6、所得稅資產(chǎn) 50萬元 示例示例 (續(xù)一續(xù)一) 仍以上例為例, 07年末,該固定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值為800萬元,乙公司計提減值準(zhǔn)備200萬元 ,假定所得稅稅率25%,可抵扣暫時行差異在轉(zhuǎn)回是有足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵扣.其余資料相同.乙公司個別財務(wù)報表乙公司個別財務(wù)報表 固定資產(chǎn)成本: 1000萬元 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備: 200萬元 (1000- 800) 遞延所得稅資產(chǎn): 50萬元 (200*25%)甲公司合并財務(wù)報表甲公司合并財務(wù)報表-1 抵消內(nèi)部交易 借:營業(yè)收入 1000萬元 貸: 營業(yè)成本 800萬元 固定資產(chǎn)(成本) 200萬元 合并報表的固定資產(chǎn)成本: 800萬元 固定資產(chǎn)可變現(xiàn)價值:

7、800萬元甲公司合并財務(wù)報表甲公司合并財務(wù)報表-2 抵消資產(chǎn)減值和遞延所得稅資產(chǎn) 借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200萬元 貸: 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200萬元 借:所得稅費(fèi)用 50萬元 貸: 遞延所得稅資產(chǎn) 50萬元 甲公司合并財務(wù)報表甲公司合并財務(wù)報表-3 根據(jù)合并報表重新確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 借:所得稅費(fèi)用 50萬元 貸: 遞延所得稅資產(chǎn) 50萬元 固定資產(chǎn)的賬面價值: 800萬元 固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ): 1000萬元 暫時性差異: 200萬元 稅率: 25% 遞延所得稅資產(chǎn) 50萬元 示例示例 (續(xù)二續(xù)二) 仍以上例為例, 07年末,該固定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值為700萬元,乙公司計提減值準(zhǔn)備300萬元 ,假定

8、所得稅稅率25%,可抵扣暫時行差異在轉(zhuǎn)回是有足夠的應(yīng)納水所得額予以抵扣。其余資料相同。乙公司個別財務(wù)報表乙公司個別財務(wù)報表 固定資產(chǎn)成本: 1000萬元 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備: 300萬元 (1000- 700) 遞延所得稅資產(chǎn): 75萬元 (300*25%)甲公司合并財務(wù)報表甲公司合并財務(wù)報表-1 抵消內(nèi)部交易 借:營業(yè)收入 1000萬元 貸: 營業(yè)成本 800萬元 固定資產(chǎn)(成本) 200萬元 合并報表的固定資產(chǎn)成本: 800萬元 固定資產(chǎn)可變現(xiàn)價值: 700萬元甲公司合并財務(wù)報表甲公司合并財務(wù)報表-2 合并報表確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)仍為75萬元( 與乙公司一致),在合并報表不需重新確認(rèn)。 固定資

9、產(chǎn)的賬面價值: 700萬元 固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ): 1000萬元 暫時性差異: 300萬元 稅率: 25% 遞延所得稅資產(chǎn) 75萬元 三、合并報表中與應(yīng)收款項相關(guān)項目抵銷后遞延所得稅的確認(rèn)和計量 1、不考慮應(yīng)收款項減值情況的處理應(yīng)收款項相關(guān)項目抵銷后不需確認(rèn)遞延所得稅。未來收回應(yīng)收賬款或支付應(yīng)付賬款時不需要交稅 2、考慮應(yīng)收款項減值情況的處理 個別報表：計提減值確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 合并報表: 內(nèi)部往來抵銷 減值抵銷 沖回遞延所得稅資產(chǎn)四、與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅講解P276 企業(yè)合并發(fā)生后，購買方對于在合并前本企本企業(yè)業(yè)已經(jīng)存在的可抵扣暫時性差異及未彌補(bǔ)虧損等，可能因為企業(yè)合并后預(yù)計很可能產(chǎn)生

10、足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，從而確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。該遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)不應(yīng)為企業(yè)合并的組成部分，不影響企業(yè)合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或因企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額應(yīng)計入合并當(dāng)期損益的部分。 購買方對于在購買日取得的被購買方被購買方在以前期間發(fā)生的經(jīng)營虧損等可抵扣暫時性差異，按照稅法規(guī)定可以用于抵減以后年度應(yīng)納稅所得額的，如在購買日因不符合遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件未確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，以后期間有關(guān)的可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計能夠?qū)崿F(xiàn)時，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，減少利潤表中的所得稅費(fèi)用，同時將商譽(yù)降低至假定在購買日即確認(rèn)了該

11、遞延所得稅資產(chǎn)的情況下應(yīng)有的金額，減記的商譽(yù)金額作為利潤表中的資產(chǎn)減值損失。 按照上述過程確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，原則上不應(yīng)增加因企業(yè)合并小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額而計入合并當(dāng)期利潤表的金額 合并年后：借：遞延所得稅(資產(chǎn)）貸：所得稅費(fèi)用借：資產(chǎn)減值損失貸：商譽(yù)合并年內(nèi)：借：遞延所得稅(資產(chǎn)）貸：商譽(yù) 五、關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200969號） 示例（一般性稅務(wù)處理）甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后新企業(yè)股權(quán)4000萬元，其他非股權(quán)支付2000萬元。分析：此合并中，甲企業(yè)接

12、受乙企業(yè)的凈資產(chǎn)按公允價值6000萬元作為計稅基礎(chǔ)。乙企業(yè)資產(chǎn)評估增值1000萬元需要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，稅后按清算分配處理。 示例（特殊稅務(wù)處理）甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權(quán)5500萬元，其他非股權(quán)支付500萬元，分析：則股權(quán)支付額占交易支付總額比例為92%（55006000100%），超過85%，雙方可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即資產(chǎn)增值部分1000萬元不繳納企業(yè)所得稅。同時，甲乙雙方的股份置換也不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。假設(shè)此比例不超過85%，則資產(chǎn)增值部分1000萬元要繳納企業(yè)所得稅250萬元，股份支付也要

13、確認(rèn)所得或損失。 示例（特殊稅務(wù)處理）乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權(quán)5500萬元，取得非股權(quán)500萬元。假如乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權(quán)投資成本為4000萬元，則增值2000萬元（5500+500-4000）。分析：股東取得的非股權(quán)收入500萬元對應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得為：50060002000=166.7（萬元）。股東取得新股的計稅成本不是5500萬元，而是3666.7萬元（4000-500+166.7）。這就是財財稅稅200959號號文件第六條第四項規(guī)定的“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定”。 示例：2008年9月，四川雙馬（SZ.000935）發(fā)布重大重組預(yù)案公告稱，公司將通過定向增發(fā)，向該公司的實際控制人拉法基中國海外控股公司（以下簡稱拉法基中國）發(fā)行 36,809 萬股 A 股股票，收購其持有的都江堰拉法基水泥有限公司（以