制度基礎審計測試與評價

1、制度基礎審計測試與評價 (一)1.內部控制的概念內部控制制度是管理現代化的必然產物，內部控制制度的產生和發(fā)展促使審計工作從詳細審計發(fā)展成為以測試內部控制制度為基礎的抽樣審計。通過內部控制制度的測試幫助審計人員確定審計實施的范圍、方法和重點，節(jié)約審計時間和審計費用,同時也擴大了審計領域 ,完善了審計的職能。這是現代審計的重要特征。對于內部控制制度的測試在審計中的重要性，審計人員有著較一致的意見，而對于內部控制性質本身的認識卻并非完全相同，目前我國相關的審計準則尚未出臺，國內常用的內部控制的概念是以美國注冊會計師協會所使用的概念為藍本產生的,1995 年美國注冊會計師協會和國際內部審計師協會等五個

2、組織組成的專門委員會對內部控制所下的定義為 : “內部控制是受企業(yè)董事會、管理當局和其他職員的影響，目的在于取得經營效果和效率；財務報告的可靠性；遵循適當的法規(guī)等目標而提供合理保證的一種過程。這個定義是廣泛的，包”括內部管理控制和內部會計控制。本文著重探討對內部會計控制制度及相關內容進行制度基礎審計的測試與評價。2.內部控制的原則為保證內部控制達到其預期的目的，內部控制的設立和運行一般應滿足五項原則：即獨立性原則、內部牽制原則、效率原則、系統(tǒng)性原則和反饋原則。獨立性原則獨立性原則是指控制方和被控制方應該相互獨立，即設置崗位時應使具有不相容職務性質的崗位相互獨立，以保證內部控制的有效性。內部牽制

3、原則內部牽制原則是指內部制度的設計必須使每項主要經濟業(yè)務或會計事項的處理過程應由兩個或兩個以上的部門或個人去負責辦理，使單獨的個人或部門對任何一項或一組主要會計事項或經濟業(yè)務沒有完全的處理權。內部牽制主要采取上下級縱向牽制，平行部門和人員間橫向牽制以及交叉復核牽制等方式防范錯弊和發(fā)現錯弊。效率原則效率原則是指內部控制應力求做到以較少的控制成本達到最大的控制成效，使各單位的各項工作程序化、規(guī)范化。如果某項控制措施所用成本大于實施該項措施所取得的經濟效果，則該項措施一般應當放棄。系統(tǒng)性原則系統(tǒng)性原則是指內部控制設計應遵循系統(tǒng)論原理，單位內部控制是各種管理制度的有機集合體，是全方位的，連續(xù)的和相互關

4、聯的。內部控制與執(zhí)行者形成內部控制系統(tǒng)，其中人的因素是內部控制得以有效發(fā)揮的關鍵因素。反饋原則反饋原則是控制論的基礎，沒有反饋就沒有控制。在內部控制中，應包含相對于信息流的觸發(fā)器 ，當它接受到反饋的信息時，能夠進行“”分析并啟動相應的控制程序。內部控制的反饋作用能夠保證單位對非正?，F象及時作出控制和修正。3.內部控制的要素與方式內部控制要素包括：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通及監(jiān)控。其中控制環(huán)境是最基本的要素。內部控制的方式主要有：環(huán)境控制環(huán)境控制主要是指管理層經營管理的觀念、方式、風格、授權和責任分配的方式、勝任能力以及員工的素質等因素對內部控制所起的作用。制度控制制度控制是指通過

5、制定各項制度來達到控制的目的。如有效的內部會計控制主要表現為會計人員是否按照規(guī)定的會計制度從事自己的業(yè)務:真實記錄所有有效的經濟業(yè)務；對經濟業(yè)務用貨幣作計量單位進行正確計價；適時對經濟業(yè)務的細節(jié)進行全面核算,將經濟業(yè)務按照正確的會計期間加以劃分和反映；財務報告能夠恰當地反映企業(yè)的財務狀況、經營成果和資金變動等情況。程序控制程序控制是指單位為實現其控制目標而建立的，通過程序、政策而實施的控制。包括業(yè)務的授權和核準控制、憑證的設置、流轉與記錄控制、帳冊、報表、文件等資料的記錄控制以及資產的收付存控制等。職責控制職責控制是指對于組織內部的不相容職務必須進行分工負責，不能由一個人同時兼任，以避免或減少

6、錯弊的發(fā)生。應當做到授權批準與執(zhí)行分離，保管與記錄分離，保管與清查分離，執(zhí)行及記錄與審計及稽核分離，牽制性相關帳戶的記錄相分離等。內部審核與審計控制內部審核是指財務主管或業(yè)務人員對會計記錄等經濟信息進行檢查核對，以確定其正確性的控制。如將資產和債務的實際數與帳存數進行核對；對相關的帳證、帳帳、帳表進行核對，并使用調節(jié)和分析等方法進行比較，以增強內部控制的實效性，防止程序控制中因時間推移而產生的疏忽和舞弊，同時也有利于降低制度控制的系統(tǒng)性風險。審計控制一般是指內部審計對單位的各項經濟活動以及相應的會計業(yè)務所進行的監(jiān)督和控制。它具有獨立性和綜合性等特征，它是單位內部控制的重要組成部分。4.控制路徑

7、和控制點控制路徑是指內部控制實現的過程，通常與業(yè)務循環(huán)相對應，每一項業(yè)務循環(huán)一般又以貨幣形式表現為特定的資金運動，因此控制路徑也可以說是與資金流相對應的。控制點則是指在業(yè)務活動中必須加以重點控制的環(huán)節(jié)。在這些環(huán)節(jié)中存在著發(fā)生錯弊的可能性，所以在這些環(huán)節(jié)必須設計控制措施，以防止錯弊的發(fā)生。一般控制點通常與資金狀況的變動點相一致，而關鍵控制點一般則與資金流轉過程中的權屬變動點相對應。二、制度基礎審計的基本概念內部控制系統(tǒng)是單位內部在實現管理目標過程中建立的各項內部控制要素的總和 ,這是一個有機構成的整體。就企業(yè)而言，從完全控制的觀點來看，這一系統(tǒng)通常包括：行政管理控制、生產管理控制、質量管理控制、

8、供銷管理控制、勞動管理控制、財會管理控制、情報信息反饋控制和內部審計控制等子系統(tǒng)。制度基礎審計是世界各國審計人員普遍采用的一種現代審計方式，它是指審計人員的工作是建立在對內部控制制度的測試和評價基礎之上的一種審計方法。具體而言，它要對影響經濟活動合理性、合法性和有效性的內部控制制度進行調查、測試和評價,以確定審計的范圍和重點，并及時發(fā)現內部控制的薄弱環(huán)節(jié)，采取防范措施和改進辦法，從而使單位的經濟活動在健全、有效和合理的內部控制制度的監(jiān)控下，取得良好的預期結果。具有審計職能的組織機構（包括國家審計機關、部門單位內部審計機構以及具有規(guī)定資質的會計師事務所）是制度基礎審計的主體，被審計單位或項目內的

9、內部控制制度的各項要素，是制度基礎審計的客體。制度基礎審計以國家、政府管理機關、上級主管部門及本單位所制定的有關方針政策、規(guī)章制度和指標標準等規(guī)范性文件為審計依據，重點審查內部控制制度的各個主要控制環(huán)節(jié)，目的在于發(fā)現控制制度中的薄弱環(huán)節(jié)，然后針對這些環(huán)節(jié)擴大檢查范圍，找出問題發(fā)生的根源，這種審計方式可以發(fā)現一些工作設置和工作程序中的錯弊和不合理現象，進而可對相關問題實施審計并就內部控制方面存在的問題提出建設性意見。制度基礎審計是適應現代管理的需要而產生的一種科學的審計方法，它區(qū)別于傳統(tǒng)的帳項審計，是審計發(fā)展的更高階段。帳項審計是用傳統(tǒng)的審計方法，以被審計單位的經濟業(yè)務為對象，對相關的帳目進行審

10、核，以檢驗會計資料的真實性和可靠性。隨著現代企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，企業(yè)經濟業(yè)務量也日益增加，傳統(tǒng)的帳項審計已不能完全適應現代企業(yè)科學管理的需要，大量的審計實踐使審計人員逐漸認識到：企業(yè)會計資料所反映的會計信息的正確性直接受制于包括內部會計控制制度在內的各項基礎控制制度的健全性、合理性和有效性，因此采取了以對內控制度的測試與評價為內容的制度基礎審計這種科學的現代審計方式。它是結合抽樣審計方法對內部控制系統(tǒng)通過調查了解、初步評價、符合性測試和實質性測試等步驟全面評價內部控制系統(tǒng)的健全性、合理性和有效性，從而不僅可評估內控制度的可靠程度及實施審計的風險程度，而且為實施審計做好了必要的前期準備工作。同時

11、制度基礎審計也不同于以后在此基礎上延伸出來的風險基礎審計，后者是在對內部控制制度測評后，著眼于對產生風險的各個環(huán)節(jié)進行分析和評價，以確定在可承受的誤差范圍內實質性測試或實施審計的重點、范圍和水平。它使用了大量分析方法，且貫穿審計全過程。我們同意這種觀點：即風險基礎審計還只是一種觀念上的審計，在審計實務中并未得到廣泛運用，（尤其是國家審計和內部審計）制度基礎審計程序在審計實踐中已得到或將會得到非常廣泛的運用。三、制度基礎審計的基本程序制度基礎審計的基本程序包括調查了解、初步評價、符合性測試、實質性測試和評價總結五個步驟：1.調查了解首先審計人員必須對被審計單位的內部控制現狀進行較為綜合全面的調查

12、和了解，制度基礎審計一般是以被審計單位存在內部控制制度為前提的，倘若被審計單位沒有內控制度或者內控制度缺項太多，是不宜采用制度基礎審計的，如果經過初步了解，被審計單位存在一定的內控基礎，便可作進一步較深入的調查了解。調查的方法主要有觀察、詢問和檢測三種方法。觀察就是指審計人員親臨現場，察看被審單位內控制度的實際狀況，如崗位分工、實物保管和作業(yè)流程等實際情況，并做好現場記錄。詢問是指按照預先準備好的調查提綱，向相關人員進行查詢，并做好調查記錄。檢測是指實際人員根據需要對較為重要的內控制度進行抽樣檢查，并做好審閱記錄。在調查了解完成以后，根據收集的工作底稿進行整理和匯總，以文字表述為主，輔以內控制

13、度調查表和內控作業(yè)流程圖，力求對被審計單位的內部控制現狀進行較為準確和全面的描述。2.初步評價為了對被審單位的內控制度進行初步評價，首先需對適用于該單位的內控制度系統(tǒng)的規(guī)范模型進行設定，設定的依據一是內控的各項原則，二是該單位的經濟業(yè)務結構以及行業(yè)和單位的具體特征。然后將調查了解所得的實際內控情況與規(guī)范模型進行比較，分析現狀與模型之間在控制范圍、控制路徑、一般控制點和關鍵控制點等方面存在的差異，然后對其內控制度的健全性和合規(guī)性作出初步的綜合評判。初步評價的目的在于確定針對被審單位的內控現狀有無必要對其全部或一部進行符合性測試。若其全部或一部存在下列情形之一，一般不宜對這部分實施符合性測試：其一

14、，經調查確認現存的某些內控制度與規(guī)范的內控模型的差異項目太多或差異程度太大,如果對其實施測試將承擔極大的過度依賴風險。其二,從前期調查了解到 ,由于內控的虛弱 ,為降低審計風險至可接受的程度，在審計測試中將投入的工作量遠大于實施審計中擬可減少的工作量。3.符合性測試符合性測試是指審計人員對初步調查了解中已確定其存在且認為有必要進行測試的那部分內部控制制度所進行的實際有效程度的一種檢測。在測試中對被審單位內控制度的落實情況逐一加以檢驗，然后作出符合、不符合、以及符合程度好、較好、一般、較差等評價，一般應就符合率或不符合率等指標得出量化的結論。符合性測試的路徑一般有兩種選擇：對業(yè)務流轉范圍較大，且

15、各業(yè)務間關聯性較強的單位可采用按業(yè)務流轉路徑來進行檢測各一般控制點和關鍵控制點的符合情況，即為橫向型測試，這對一般的工商等企業(yè)單位較為適用；而對于業(yè)務點比較分散，工作職能與社會公眾聯系很緊密，更強調各個職能部門的制度及人員的崗位責任的單位，如行政事業(yè)單位,一般可采用縱向型的測試 ,即可以職能部門為單元進行內部控制制度的符合性測試。4.實質性測試實質性測試是在符合性測試的基礎上進行的，它是按照內控制度符合程度的強弱，抽取不同的樣本量，對其進行數量和金額方面的檢測，檢查它與正確值的偏差，符合性好的少抽，符合性差的多抽，然后根據對樣本對象測試的結果推斷總體、測定總體的差錯率和抽樣結果的可信任程度及評

16、估對其實施審計所存在的風險程度。就測試對象而言，實質性測試的范圍應在符合性測試的范圍以內，而實質性測試的路徑與前期符合性測試時所采用的路徑相同。實質性測試的重點是內控制度中的關鍵控制點以及內控制度符合性較弱的一般控制點。5.評價總結在完成了以上測試步驟以后，根據測試記錄底稿和計算分析底稿可得出對內部控制制度的綜合性的評價意見。四、制度基礎審計測試的主要內容制度基礎審計的核心工作是對內部控制制度的測試與評價，對內部控制制度中的會計控制制度的測試則主要是指對與會計核算規(guī)程及會計核算對象有關的內部控制制度的測試。以下擬以工業(yè)企業(yè)為例，對內部會計控制制度測試的主要內容作較為深入的探討。（一）對會計核算

17、規(guī)程方面的內部控制制度測試的主要內容：國家政策規(guī)定所有企業(yè)單位必須按照會計準則、財務通則以及有關規(guī)章制度的要求結合本單位的經濟業(yè)務性質、經營規(guī)模和管理特點，在合理設置會計機構和對人員適當分工的基礎上，通過設置會計科目、“”借貸記帳法、填制和審核憑證、登記帳簿、成本核算、財產清查”“”“”“和 編制會計報表等工作，正確核算和反映經濟活動的實際內容，并“”加強會計核算的內部控制，確保會計記錄和財務資料正確可靠，確保企業(yè)的財產安全和有效使用。因此，會計核算工作是企業(yè)經濟活動中的一項重要內容。加強對會計核算過程中內部控制制度的建立和實施情況的審計監(jiān)督，不僅能對經營管理工作起到綱舉目張的作用，同時也是保

18、證企業(yè)經濟活動健康有序發(fā)展的重要手段。根據企業(yè)會計核算的特點，對會計內控制度中會計核算規(guī)程內控制度的測試可以從以下三方面進行：1.對會計核算機構和人員分工情況的合理性進行測試對會計核算機構和人員分工情況進行的測試，是通過檢查會計核算機構及人員依法獨立行使會計職能和落實會計準則及財務通則的情況，測試和了解會計核算機構的設立和人員的分工是否符合不相容職務“相分離 的內控原則?！?.對經濟實體核算制度的建立、健全及有效情況進行測試建立會計核算內控制度是保證經濟活動有序進行的一項基礎工作，其主要的核心內容就是對收入、費用、利潤的核算情況進行控制和監(jiān)督。所以強化對各項收入實現、費用構成及利潤分配等核算辦

19、法的檢查測試是會計核算內控制度測試的一個重要部分。其中 :一、檢查其是否建立相對穩(wěn)定的收入、費用和利潤的核算辦法；二、檢查其核算工作是否正常合規(guī),是否按照會計準則和財務通則的要求,真實、合規(guī)地記錄反映及核算有關的經濟事項；三、通過對企業(yè)的資金流、物資流等內容的審查，結合會計機構和人員分工在會計核算中所起的作用，測試會計核算對企業(yè)各項經濟活動是否起到應有的管理和控制作用。3.、對會計核算內部控制環(huán)節(jié)的測試與對經濟業(yè)務流程的檢查測試相類似，對會計核算流程的測試，關鍵是做好對幾個重點內控環(huán)節(jié)的檢查和測試，具體為：一、通過對經濟實體中構成會計核算內容的各項資料的取得與流轉程序的測試，檢查其是否符合授權

20、批準及內部牽制等內控原則；二、通過對審核環(huán)節(jié) 的測試，檢查會計核算業(yè)務是否受國家有關的“”法律、法規(guī)和財經政策的有效制約；三、通過對結算環(huán)節(jié) 的測試，檢查會計核算事項是否按照會計核算“”制度規(guī)范的要求執(zhí)行；四、通過對復核環(huán)節(jié) 的測試，檢查會計憑證、帳冊、報表等會計核“”算資料在內容與形式上的完整性和正確性是否得到程序上的有效控制；五、通過對記帳環(huán)節(jié) 的測試，檢查會計核算是否按照正確的帳務設“”置和 借貸記帳法的規(guī)則執(zhí)行；“”六、通過對財產清查環(huán)節(jié)的測試，檢查在會計期末是否正常定期地“”進行財產清點、帳實核對和帳務處理，以確定會計核算能否對會計資料如實反映企業(yè)的財務狀況起到有效的控制作用；七、通

21、過對分析環(huán)節(jié) 的測試，即通過對財會人員就會計核算的結果“” 財務會計報表以及會計記錄中相關數據所進行的靜態(tài)的與動態(tài)的財務分析進行測試，檢查其在財務分析環(huán)節(jié)中所反映的主體、途徑、方法、內容和效果，分析評價企業(yè)在會計核算結果的綜合性分析和運用中，對于改善經營活動和加強企業(yè)管理等方面，是否起到應有的內部反饋和控制的效用。（二）對與會計核算對象有關的內控制度測試的主要內容：1.對資產方面內部控制制度的測試1對固定資產內部控制制度的測試固定資產是指使用期限在一年以上，單位價值在規(guī)定標準以上，并在使用過程中保持實物形態(tài)的資產。其來源主要包括：購置、自行建造和投資人投入等。固定資產購建業(yè)務部門及基建、設備、

22、機修、技術和會計等部門，一般應對以下的內控環(huán)節(jié)進行檢查測試： 是否建立固定資產內控制度，明確不同的授權批準權限。是否建立嚴格的固定資產年度預算和計劃制度。 固定資產投資是否由生產部門或其它被授權部門提出書面申請，并編制購建計劃書、項目可行性研究報告、設計任務書和項目預算書等書面文件，并經企業(yè)分管領導批準。 是否由設備部門、基建部門具體負責實施工作，在進行資產購建、工程承包或發(fā)包時是否經簽訂條款齊全的合法合同。 固定資產竣工后，是否由獨立的驗收部門組織驗收，并出具驗收報告和項目竣工結轉通知單。會計部門結轉時是否分清資本性支出和收益性支出，增值稅進項稅額是否未予扣減。 固定資產是否建立歸口分級管理制度，各職能部門是否分設臺帳和明細帳，并定期進行核對。 是否有專職的部門或人員負責固定資產日常維護保養(yǎng)和大中修理工作；會計部門是否正確列支大修理費用；各職能部門接受