我國(guó)外資并購(gòu)稅收法律規(guī)范綜述(共15頁(yè)).doc

1、我國(guó)外資并購(gòu)稅收法律規(guī)范綜述及稅務(wù)籌劃方法舉例一、現(xiàn)階段外資并購(gòu)的法律方式：伴隨外商收購(gòu)國(guó)有企業(yè)的暫行規(guī)定、關(guān)于外商投資企業(yè)境內(nèi)投資的暫行規(guī)定、關(guān)于外商投資企業(yè)合并與分立的規(guī)定、外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄、利用外資改組國(guó)有企業(yè)暫行規(guī)定、外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)暫行規(guī)定等一系列適應(yīng)和引導(dǎo)外資并購(gòu)實(shí)踐發(fā)展需要的立法調(diào)整和法律實(shí)施活動(dòng)的推進(jìn)，外資并購(gòu)活動(dòng)趨于活躍。依托其整合存量資源的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，外資并購(gòu)正日益成為外商對(duì)華直接投資的重要方式。根據(jù)現(xiàn)行外資并購(gòu)法規(guī)，允許實(shí)施的外資并購(gòu)法律方式包括：1、外國(guó)投資者（機(jī)構(gòu)或個(gè)人）通過(guò)購(gòu)買(mǎi)中國(guó)境內(nèi)的外商投資企業(yè)（包括投資性外商投資公司）的股權(quán)（含增資）、產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)開(kāi)展在

2、華直接投資； 2、外國(guó)投資者（機(jī)構(gòu)或個(gè)人）通過(guò)購(gòu)買(mǎi)中國(guó)境內(nèi)的非外商投資企業(yè)的股權(quán)（含增資）、產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)開(kāi)展在華直接投資（含特殊情況下受讓境內(nèi)國(guó)有企業(yè)債權(quán)人持有之債權(quán)并實(shí)施“債轉(zhuǎn)股”。）； 3、外國(guó)投資者（機(jī)構(gòu)或個(gè)人）通過(guò)實(shí)施在華外商投資企業(yè)與其他企業(yè)（含其他外商投資企業(yè)和公司制內(nèi)資企業(yè)）的合并重組開(kāi)展在華直接投資。 二、現(xiàn)行外資并購(gòu)稅收法律規(guī)范綜述：為了規(guī)范外資并購(gòu)重組業(yè)務(wù)的稅收征管，國(guó)家稅務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)相繼頒布實(shí)行了一系列的稅務(wù)管理規(guī)范。鑒于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)具有涉及稅務(wù)事項(xiàng)廣、適用稅收及相關(guān)法律法規(guī)多且變化較快、操作處理復(fù)雜的特點(diǎn)，筆者進(jìn)行了專(zhuān)門(mén)的整理，以便有

3、志于外資并購(gòu)重組稅務(wù)籌劃理論與實(shí)務(wù)研究的讀者朋友全面考察我國(guó)相關(guān)稅收政策及其沿革，結(jié)合本企業(yè)具體情況，更好地開(kāi)展稅務(wù)籌劃工作。限于篇幅，下文僅提供相關(guān)稅政（不含再投資退稅政策）的索引，具體內(nèi)容請(qǐng)讀者朋友從其它渠道查閱。（一）與企業(yè)并購(gòu)相關(guān)的稅務(wù)法律、法規(guī)和部門(mén)規(guī)章（不含征管層面的相關(guān)規(guī)范性法律文件）主要包括：1、新修訂的中華人民共和國(guó)稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則有關(guān)實(shí)體和程序規(guī)定； 2、中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法及其實(shí)施細(xì)則、增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定相關(guān)規(guī)定；3、稅務(wù)登記管理辦法相關(guān)規(guī)定；4、分稅種暫行條例及實(shí)施細(xì)則相關(guān)實(shí)體規(guī)定；（二）征管層面的相關(guān)規(guī)范性法律文件，主要包括： （1）財(cái)政部關(guān)于中外

4、合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)與國(guó)內(nèi)企業(yè)再合營(yíng)如何征稅問(wèn)題的通知（財(cái)稅字1986年306號(hào)）；（2）國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人取得股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)1993045號(hào)）；（3）國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制試點(diǎn)企業(yè)若干涉外稅收政策問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)1993139號(hào)，國(guó)稅發(fā)199771號(hào)文件下發(fā)后，該文失效）；（4）國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事投資業(yè)務(wù)若干稅收問(wèn)題的通知（財(cái)稅字1994083號(hào)）；（5）國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅處理問(wèn)題的通知（國(guó)稅函發(fā)1997207號(hào)）；（5）國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重

5、組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定（國(guó)稅發(fā)199771號(hào)）；（6）關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程（試行）（1998年4月國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布）相關(guān)規(guī)定；（7）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)追加投資享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知（財(cái)稅200256號(hào)）；（8） 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)追加投資享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知（國(guó)稅函2003368號(hào)）；（9）國(guó)家稅總關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)從事金融資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)有關(guān)稅收問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)200303號(hào)）；（10）企業(yè)債務(wù)重組所得稅處理辦法（稅務(wù)總局2003年2月下發(fā)，2003年3月1日起施行）；（11）國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)

6、有關(guān)稅收問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)200360號(hào)）；（12） 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)投資者出資比例低于25%的外商投資企業(yè)稅務(wù)處理問(wèn)題的通知 （國(guó)稅函2003422號(hào)）（13） 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資創(chuàng)業(yè)投資公司繳納企業(yè)所得稅有關(guān)稅收問(wèn)題的通知（ 國(guó)稅發(fā)200361號(hào)）；（14）國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于東莞雀巢有限公司合并后前期虧損彌補(bǔ)稅務(wù)處理問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函2003255號(hào)）；以上文件主要規(guī)范外商投資企業(yè)所得稅的管理。規(guī)范其他相關(guān)稅種征收管理的文件主要有：（1）國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅的通知（國(guó)稅函2000961號(hào)，適用于內(nèi)外資企業(yè)）； （2）國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知（

7、國(guó)稅函2002165號(hào)，適用于內(nèi)外資企業(yè)）；（3）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知（財(cái)稅2002191號(hào)，適用于內(nèi)外資企業(yè)）； （4） 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改革中有關(guān)契稅政策的問(wèn)題（財(cái)稅2001161號(hào)，適用于內(nèi)、外資企業(yè)）；為了便利大家對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)并購(gòu)重組業(yè)務(wù)所得稅政策差異進(jìn)行比較研究，筆者列示僅適用于非外商投資企業(yè)并購(gòu)重組業(yè)務(wù)的主要稅收政策依據(jù)如下：（1）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)企業(yè)兼并破產(chǎn)中不予核銷(xiāo)的銀行壞賬損失營(yíng)業(yè)稅抵扣問(wèn)題的通知（財(cái)稅字1997100號(hào)）；（2）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的通知（財(cái)稅字1997077號(hào)）；（3）財(cái)

8、政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的補(bǔ)充通知（財(cái)稅字1998050號(hào)）；（4）企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定（國(guó)稅發(fā)1998097號(hào)）；（5）國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)2000118號(hào)）；（6）國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)2000119號(hào)）。三、外資并購(gòu)活動(dòng)涉及的主要稅務(wù)問(wèn)題：稅收利益也許并不構(gòu)成企業(yè)并購(gòu)的直接動(dòng)因管理或戰(zhàn)略需要在很多時(shí)候首先驅(qū)動(dòng)企業(yè)并購(gòu)重組，但企業(yè)并購(gòu)重組卻必然涉及稅務(wù)管理。結(jié)合資產(chǎn)重組、業(yè)務(wù)重組、債務(wù)重整、股權(quán)重組的企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)往往因其法人財(cái)產(chǎn)權(quán)、非法人財(cái)產(chǎn)權(quán)處分方式的多樣化

9、而涉及流轉(zhuǎn)課稅、所得課稅的方方面面。從稅務(wù)管理角度，不妨將外資并購(gòu)區(qū)分為資產(chǎn)并購(gòu)和所有者權(quán)益并購(gòu)兩大類(lèi)別，并進(jìn)而將“資產(chǎn)”劃分為有形動(dòng)產(chǎn)（貨物）、不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)三大類(lèi)，將“所有者權(quán)益”劃分為股權(quán)/股份和其它形式的所有者權(quán)益（如資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等）幾大類(lèi)。茲據(jù)中國(guó)現(xiàn)行稅法將外資并購(gòu)活動(dòng)可能發(fā)生的稅務(wù)成本擇要列示如下：(一)資產(chǎn)并購(gòu)被并購(gòu)方：1有形動(dòng)產(chǎn)交易涉及增值稅、消費(fèi)稅管理：(1)一般納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按被并購(gòu)資產(chǎn)適用的法定稅率(17或者說(shuō)13)計(jì)提增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額；如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳

10、納消費(fèi)稅。(2)小規(guī)模納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按法定征收率(工業(yè)小規(guī)模納稅人：6，商業(yè)小規(guī)模納稅人：4)繳納增值稅如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品、還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。(3)高于原值的價(jià)格有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的已使用過(guò)的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按2的征收率繳納增值稅。2不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)交易涉及營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅(費(fèi))管理：(1)有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)繳納5的營(yíng)業(yè)稅。(2)有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)(含視同銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn))應(yīng)繳納5的營(yíng)業(yè)稅。3在被并購(gòu)資產(chǎn)方不屬于外商投資企業(yè)的情況下，還應(yīng)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的附加稅費(fèi)(城建稅和教育費(fèi)附加)。

11、如被并購(gòu)資產(chǎn)方屬于外商投資企業(yè)，則不需繳納教育費(fèi)附加。4向并購(gòu)方出讓土地使用權(quán)或房地產(chǎn)的增值部分應(yīng)繳納土地增值稅(費(fèi))。注：因出讓方以不動(dòng)產(chǎn)為聯(lián)營(yíng)條件作價(jià)入股而將不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資企業(yè)，暫免征土地使用稅(費(fèi))。5轉(zhuǎn)讓處于海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)的以自用名義免稅進(jìn)口的設(shè)備，應(yīng)補(bǔ)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅。6并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買(mǎi)賣(mài)合同、不動(dòng)產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù))應(yīng)繳納印花稅。7除外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得收益應(yīng)當(dāng)并入被并購(gòu)方的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額一并繳納企業(yè)所得稅。8企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)

12、活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理，并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。并購(gòu)方：1在外商選擇以在華外商投資企業(yè)為并購(gòu)主體的情況下、主要涉及并購(gòu)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的稅務(wù)管理。2外國(guó)機(jī)構(gòu)投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)和預(yù)提所得稅納稅義務(wù)。3外國(guó)個(gè)人投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)(參見(jiàn)左列提示)和個(gè)人所得稅納稅義務(wù)。4并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買(mǎi)賣(mài)合同)應(yīng)繳納印花稅。(二)所有者權(quán)益被并購(gòu)方：1通常情況下，轉(zhuǎn)讓各類(lèi)所有者權(quán)益，均不發(fā)生流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。依據(jù)營(yíng)業(yè)稅稅目注釋(試行稿)(國(guó)稅發(fā)1993149號(hào))第八、九條的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)資本化形成的股權(quán)應(yīng)補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅。按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)

13、稅問(wèn)題的通知(財(cái)稅2002191號(hào))的最新規(guī)定，自2003年起、對(duì)不動(dòng)產(chǎn)資本化后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓不再征收營(yíng)業(yè)稅。2采用“債轉(zhuǎn)股”方式取得的收入也不屬于流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅收入。3依中國(guó)大陸稅法具有企業(yè)所得稅納稅主體地位的被并購(gòu)方，應(yīng)就轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得和債轉(zhuǎn)股所得繳納企業(yè)所得稅。個(gè)人轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個(gè)人所得稅。應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)原則為轉(zhuǎn)讓收入減去歷史成本和相關(guān)費(fèi)用。具體計(jì)算方法此略。4并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如股份制企業(yè)公開(kāi)發(fā)售股票轉(zhuǎn)讓書(shū)據(jù)、記載實(shí)收資本和資本公積的營(yíng)業(yè)賬簿)應(yīng)繳納印花稅。并購(gòu)方：在并購(gòu)主體為企業(yè)所得稅納稅主體的情況下，涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的稅務(wù)處理

14、。四、外資并購(gòu)稅務(wù)籌劃方法舉例顯然，采用股權(quán)并購(gòu)方式的稅收成本遠(yuǎn)低于資產(chǎn)并購(gòu)方式，這已成為稅務(wù)籌劃人士的共識(shí)。關(guān)于股權(quán)并購(gòu)的稅務(wù)籌劃重點(diǎn)即股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得課稅的避讓思維和方法，業(yè)內(nèi)人士及筆者此前已有較充分的論述，在此不作贅述。事實(shí)上，就外資并購(gòu)而言，被并購(gòu)企業(yè)持股人的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的節(jié)稅籌劃可以與被并購(gòu)企業(yè)獲得外商投資稅收優(yōu)惠的稅務(wù)安排統(tǒng)籌進(jìn)行。以生產(chǎn)性外商投資企業(yè)為例。假定某外國(guó)投資者欲采取股權(quán)并購(gòu)方式進(jìn)入某一生產(chǎn)性領(lǐng)域并取得定期減免所得稅(如“兩免三減”企業(yè)所得稅)稅收優(yōu)惠政策的適用資格、他可以選用的并購(gòu)?fù)緩桨ǖ幌抻冢和緩揭唬河赏鈬?guó)投資者(外國(guó)機(jī)構(gòu)或外籍個(gè)人)并購(gòu)中國(guó)境內(nèi)某家生產(chǎn)同類(lèi)產(chǎn)品且處

15、于法定減免稅期的外商投資生產(chǎn)性企業(yè)外國(guó)股東持有的股權(quán)或增資、形成持續(xù)經(jīng)營(yíng)，造成適用關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定(國(guó)稅發(fā)199771號(hào))的條件，進(jìn)入投資領(lǐng)域。國(guó)稅發(fā)199771號(hào)文件規(guī)定：企業(yè)的股權(quán)重組不影響企業(yè)的存續(xù)性，對(duì)企業(yè)在股權(quán)重組前后的營(yíng)業(yè)活動(dòng)應(yīng)作為延續(xù)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)在股權(quán)重組后，依有關(guān)法律規(guī)定仍為外商投資企業(yè)的或仍適用外商投資企業(yè)有關(guān)稅收法律、法規(guī)的，企業(yè)按照稅法及其實(shí)施細(xì)則及有關(guān)規(guī)定可享受的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠待遇，不因股權(quán)重組而改變。途徑二：由外國(guó)投資者(外國(guó)機(jī)構(gòu)或外籍個(gè)人)并購(gòu)中國(guó)境內(nèi)某家生產(chǎn)非同類(lèi)產(chǎn)品但尚處于法定減免稅期的外

16、商投資生產(chǎn)性企業(yè)外國(guó)股東持有的股權(quán)或增資，申請(qǐng)變更生產(chǎn)范圍，沿用減免稅政策。途徑三：由外國(guó)投資者(外國(guó)機(jī)構(gòu)或外籍個(gè)人)并購(gòu)中國(guó)境內(nèi)某家生產(chǎn)同類(lèi)產(chǎn)品但法定減免稅期已經(jīng)屆滿的外商投資生產(chǎn)性企業(yè)外國(guó)股東持有的股權(quán)后，追加項(xiàng)目投資，造成適用關(guān)于外商投資企業(yè)追加投資享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知(財(cái)稅200256號(hào))規(guī)定的可以就項(xiàng)目投資單獨(dú)享受定期減免稅政策的條件，達(dá)到快速進(jìn)入特定投資領(lǐng)域的目的。財(cái)稅200256號(hào)文件規(guī)定：從事經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄中的鼓勵(lì)類(lèi)項(xiàng)目的外商投資企業(yè)、凡符合以下條件之一的、其投資者在原合同以外追加投資項(xiàng)目所取得的所得，可單獨(dú)計(jì)算并享受稅法第八條第一、二款所規(guī)定的企業(yè)

17、所得稅定期減免優(yōu)惠(3)追加投資形成的新增注冊(cè)資本額達(dá)到或超過(guò)6000萬(wàn)美元的；(2)追加投資形成的新增注冊(cè)資本額達(dá)到或超過(guò)1500萬(wàn)美元，且達(dá)到或超過(guò)原注冊(cè)資本50的。途徑四：由外國(guó)投資者(外國(guó)機(jī)構(gòu)或外籍個(gè)人)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)與境內(nèi)非外商投資企業(yè)再合營(yíng)、成立項(xiàng)目合營(yíng)公司、造成適用財(cái)政部關(guān)于中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)與國(guó)內(nèi)企業(yè)再合營(yíng)如何征稅問(wèn)題的通知(財(cái)稅字1986306號(hào))的條件，達(dá)到快速進(jìn)入特定投資領(lǐng)域的目的。財(cái)稅字1986306號(hào)文件規(guī)定：凡中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)與國(guó)內(nèi)企業(yè)再合營(yíng)舉辦新的合營(yíng)企業(yè)，如果該新辦的企業(yè)屬于國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展的項(xiàng)目、外資股權(quán)比例在25以上、并經(jīng)國(guó)家主管部門(mén)及其授權(quán)機(jī)關(guān)

18、批準(zhǔn)的，可視為中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)，按中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法的規(guī)定繳納所得稅，并享受有關(guān)的稅收優(yōu)惠待遇。注：一些省市制訂的招商引資地方法規(guī)和政策對(duì)此作出了更寬松的規(guī)定。途徑五：由外國(guó)投資者(外國(guó)機(jī)構(gòu)或外籍個(gè)人)并購(gòu)中國(guó)境內(nèi)某家生產(chǎn)同類(lèi)產(chǎn)品的非外商投資企業(yè)的增資或原企業(yè)股東的股權(quán)、造成適用國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問(wèn)題的通知(國(guó)稅發(fā)200360號(hào))的條件、達(dá)到快速進(jìn)入特定投資領(lǐng)域的目的。國(guó)稅發(fā)200360號(hào)文件規(guī)定：1外國(guó)投資者按照外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)暫行規(guī)定的有關(guān)規(guī)定并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股東的股權(quán)或者認(rèn)購(gòu)境內(nèi)企業(yè)增資，使境內(nèi)企業(yè)變更設(shè)立為外商投資企業(yè)。凡變更設(shè)立的企業(yè)的外國(guó)投資

19、者的股權(quán)比例超過(guò)25的，可以依照外商投資企業(yè)所適用的稅收法律、法規(guī)繳納各項(xiàng)稅收。2外國(guó)投資者通過(guò)股權(quán)并購(gòu)變更設(shè)立的外商投資企業(yè)，如符合中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法(以下簡(jiǎn)稱(chēng)稅法)及其實(shí)施細(xì)則等有關(guān)規(guī)定條件的、可享受稅法及其有關(guān)規(guī)定所制定的各項(xiàng)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策。在計(jì)算享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策時(shí)，有關(guān)銜接問(wèn)題按以下規(guī)定執(zhí)行：(1)經(jīng)營(yíng)期開(kāi)始及經(jīng)營(yíng)期。國(guó)家工商行政管理部門(mén)批準(zhǔn)頒發(fā)變更營(yíng)業(yè)執(zhí)照之日、為變更設(shè)立的外商投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)期開(kāi)始，至工商變更登記確定的經(jīng)營(yíng)年限終止日，為變更設(shè)立的外商投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)期。(2)前期虧損處理。變更設(shè)立前企業(yè)累計(jì)發(fā)生的尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營(yíng)虧損，可在稅法第十一條

20、規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限的剩余年限內(nèi)，由變更設(shè)立的外商投資企業(yè)延續(xù)彌補(bǔ)。(3)獲利年度的確定。變更設(shè)立的外商投資企業(yè)變更當(dāng)年度取得經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)、扣除以前年度允許彌補(bǔ)的虧損后仍有利潤(rùn)的、為其獲利年度。獲利年度當(dāng)年實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期不足6個(gè)月(筆者注：依據(jù)廣東省地方稅務(wù)局的解釋?zhuān)侵冈谝粋€(gè)公歷年度中，從國(guó)家工商行政管理部門(mén)批準(zhǔn)須發(fā)變更營(yíng)業(yè)執(zhí)照之日算起不足6個(gè)月)的，可以按照稅法實(shí)施細(xì)則第七十七條的規(guī)定，由企業(yè)選擇確定減免稅期的起始年度。上舉四法，雖然為我們開(kāi)展外資并購(gòu)稅務(wù)籌劃工作提供了多樣化的思維視角，但仍然屬于對(duì)稅法的簡(jiǎn)單應(yīng)用層面，實(shí)際情況往往要求我們對(duì)稅法進(jìn)行更深層次的理解，最大限度地用足、用活稅法。設(shè)計(jì)案

21、例：位于珠三角地區(qū)某市的中港合資生產(chǎn)企業(yè)A公司，注冊(cè)于1992年，經(jīng)營(yíng)期限30年；經(jīng)營(yíng)范圍：紡織品生產(chǎn)、加工；適用企業(yè)所得稅率：30(地方所得稅免征)；開(kāi)始獲利年度為1994年、近三年平均稅前利潤(rùn)：2000萬(wàn)元人民幣，預(yù)計(jì)今后幾年盈利前景良好。A公司投資者欲終止經(jīng)營(yíng)，提前清算A公司轉(zhuǎn)赴某經(jīng)濟(jì)特區(qū)開(kāi)辦同類(lèi)中外合資企業(yè)B公司，從而享受“兩免三減”的稅收優(yōu)惠政策。經(jīng)測(cè)算，清算、搬遷A公司和開(kāi)辦B公司費(fèi)用約需1000萬(wàn)元、因在特區(qū)組織生產(chǎn)，B公司維持A公司目前的生產(chǎn)規(guī)模，將新增直接人工制造成本、運(yùn)輸費(fèi)用、職工福利費(fèi)用約500萬(wàn)元。問(wèn)：可否通過(guò)股權(quán)并購(gòu)方法的創(chuàng)新運(yùn)用而達(dá)到以更低成本獲得“兩免三減”優(yōu)惠政

22、策的途徑?答案是肯定的?；I劃思維與要點(diǎn)提示：(一)籌劃思維根據(jù)前述稅法規(guī)定，如果能使已經(jīng)享受過(guò)定期所得稅減免的老外商投資生產(chǎn)性企業(yè)依法變更為內(nèi)資企業(yè)，再依法變更為外商投資企業(yè)，則該老外商投資生產(chǎn)性企業(yè)應(yīng)當(dāng)可以再次享受稅收優(yōu)惠。(二)股權(quán)重組目的不僅使已經(jīng)享受過(guò)定期所得稅減免的A公司能夠在商業(yè)振蕩和管理變動(dòng)成本較小的條件下持續(xù)經(jīng)營(yíng)，而且使A公司有機(jī)會(huì)再次適用生產(chǎn)性外商投資企業(yè)的減免稅優(yōu)惠政策。(三)操作步驟第一步：A公司的香港投資者向主管機(jī)關(guān)申請(qǐng)將其擁有A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給具有實(shí)質(zhì)控制能力的境內(nèi)非外商投資企業(yè)或中國(guó)公民、將其變更為內(nèi)資企業(yè)。第二步：由適當(dāng)?shù)耐鈬?guó)投資者受讓A公司中方機(jī)構(gòu)或個(gè)人股權(quán)，使

23、其再次變更為外商投資企業(yè)。第三步：根據(jù)國(guó)稅發(fā)200360號(hào)文件的精神，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)適用“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠，據(jù)實(shí)確認(rèn)獲利年度。(四)操作要點(diǎn)1轉(zhuǎn)股時(shí)機(jī)選擇：應(yīng)選擇在老外商投資生產(chǎn)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)期限屆滿10年后進(jìn)行(如本案A公司)，否則，變更為內(nèi)資企業(yè)需要補(bǔ)繳已經(jīng)享受的稅收減免。2轉(zhuǎn)股比例選擇：第一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后至少應(yīng)使外方股東擁有A公司的股權(quán)比例低于實(shí)收資本(股本)總額的25。依據(jù)廣東省地方稅務(wù)局的解釋文件，凡變更設(shè)立的企業(yè)的外國(guó)投資者的股權(quán)比例低于25的，企業(yè)適用稅制和稅務(wù)登記一律按內(nèi)資企業(yè)處理。這一點(diǎn)與外資比例略低于25但仍可認(rèn)定為外商投資企業(yè)、享受進(jìn)出口、用匯方面優(yōu)惠政策的其他行業(yè)政策迥異。據(jù)此規(guī)定，應(yīng)可達(dá)到稅務(wù)登記為內(nèi)資企業(yè)的目的。鑒于工商管理等部門(mén)仍將外國(guó)投資者的股權(quán)比例低于25的企業(yè)登記為