2017年上公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告

1、2017年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告截至2018年4月30日，滬深兩市已上市的3,531家公司（其 中A股3,513家），除康達(dá)爾、山東地礦、*ST華澤、凱迪生態(tài)、 千山藥機(jī)、撫順特鋼、中毅達(dá)、美都能源、*ST上普9家公司未按期披露年報(bào)外，其余 3,522家均按期披露了經(jīng)審計(jì)的 2017年 年度報(bào)告。按期披露年報(bào)的公司中，124家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意 見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，其中，17家被出具無(wú)法表示意見(jiàn)，36家被出具 保留意見(jiàn)、71家被出具帶解釋說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)。為掌握上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、 企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范和財(cái)務(wù)信 息披露規(guī)則的情況，證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部組織專(zhuān)門(mén)力量抽樣審閱了798家上市公司2017年年度報(bào)告，

2、審閱中重點(diǎn)關(guān)注了合并財(cái)務(wù)報(bào)表、 企業(yè)合并、收入確認(rèn)、政府補(bǔ)助、金融工具、資產(chǎn)減值、非經(jīng)常 性損益等方面的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)信息披露情況及其存在的問(wèn)題， 并對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)報(bào)告的披露情況進(jìn)行分析和總結(jié)，同時(shí)對(duì)年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)問(wèn)題所反映出的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)執(zhí)業(yè)問(wèn)題予 以關(guān)注，形成本監(jiān)管報(bào)告。年報(bào)審閱過(guò)程中，證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部發(fā)布了 6份年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管簡(jiǎn) 報(bào)，及時(shí)向有關(guān)方面通報(bào)上市公司 2017年年度財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)控 報(bào)告存在的問(wèn)題179項(xiàng)，涉及138家上市公司。同時(shí)，證監(jiān)會(huì) 會(huì)計(jì)部通過(guò)問(wèn)詢滬深交易所、 建議專(zhuān)項(xiàng)核查等方式及時(shí)處理發(fā)現(xiàn) 的問(wèn)題，并向有關(guān)各方傳遞關(guān)于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部控制規(guī)范、 財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則和審

3、計(jì)規(guī)范等方面的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則執(zhí)行問(wèn)題總體而言，上市公司能夠較好地理解并執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和 財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則，但仍有部分公司存在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不到位、 會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷不合理、信息披露不規(guī)范的問(wèn)題。（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)問(wèn)題2014年新修訂的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，明確了以控制原則為 基礎(chǔ)確定合并范圍。整體上，上市公司能夠掌握和運(yùn)用合并報(bào)表 范圍的判斷原則，但在某些情況下，仍存在合并范圍判斷不恰當(dāng) 的問(wèn)題。此外，在處置子公司股權(quán)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷(xiāo)分錄編制 等方面也存在執(zhí)行偏差或不到位的情況。1.對(duì)合并范圍的判斷（1）對(duì)結(jié)構(gòu)化主體控制的判斷上市公司參與發(fā)起設(shè)立、管理和投資結(jié)構(gòu)化主

4、體的交易較為 常見(jiàn)。公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)， 需結(jié)合各項(xiàng)因素綜合考慮是 否對(duì)相關(guān)結(jié)構(gòu)化主體具有控制。 年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在 判斷是否控制時(shí)，容易忽視結(jié)構(gòu)化主體的設(shè)立目的、其他方是否享有實(shí)質(zhì)性權(quán)力等因素。例如，個(gè)別上市公司參與設(shè)立有限合伙 企業(yè)（并購(gòu)基金），并認(rèn)購(gòu)其全部劣后級(jí)份額，將其分類(lèi)為以權(quán) 益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)合伙協(xié)議，上市公司對(duì)合伙企業(yè)優(yōu)先級(jí)份額本金及固定收益承擔(dān)保證義務(wù)，優(yōu)先級(jí)合伙人在合伙企業(yè)投資決策委員會(huì)中享有席位，優(yōu)先級(jí)合伙人委派的決策委員對(duì)擬投資項(xiàng)目享有一票否決權(quán)?？紤]到合伙協(xié)議對(duì)優(yōu)先、劣后級(jí)的設(shè)置以及上市公司對(duì)優(yōu)先級(jí)退出本金和收益做出 的保證安排，

5、優(yōu)先級(jí)合伙人實(shí)質(zhì)上享有固定回報(bào)，并不承擔(dān)合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，其在投資決策委員會(huì)中存在一票否決權(quán)安排， 實(shí)質(zhì)上應(yīng)視為一種保障資金安全的保護(hù)性權(quán)利。上市公司享有合伙企業(yè)所有剩余的可變收益、 承擔(dān)全部虧損風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)從設(shè)立目 的分析，如合伙企業(yè)是為上市公司的戰(zhàn)略發(fā)展需要設(shè)立的，上市公司相較其他投資方有更強(qiáng)的動(dòng)機(jī)和意圖主導(dǎo)合伙企業(yè)的相關(guān) 投資活動(dòng)以影響其回報(bào)，即上市公司對(duì)此合伙企業(yè)具有控制， 應(yīng) 當(dāng)予以合并。（2）對(duì)單獨(dú)主體的合并判斷根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資方通常合并的是被投資方的整 體，只有在滿足特定條件情況下， 投資方可以將被投資方可分割 的部分（即“單獨(dú)主體”）予以合并。單獨(dú)主體需同時(shí)滿足以下

6、條件：該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他權(quán)益的唯一 來(lái)源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司通過(guò)增資方式成為某公司的控 股股東，并約定增資完成后將該公司原有業(yè)務(wù)全部剝離給原股 東，后續(xù)以該公司為平臺(tái)開(kāi)展新業(yè)務(wù)。上市公司取得該公司控股 權(quán)后對(duì)其董事會(huì)進(jìn)行了改選， 但認(rèn)為被投資公司原有業(yè)務(wù)仍由原 股東控制并擬剝離給原股東， 因此未將其納入合并范圍。 上市公 司將被投資單位業(yè)務(wù)進(jìn)行分割， 需要滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)單獨(dú)主 體的認(rèn)定要求，即所分割業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)、

7、負(fù)債必須與公司其它 資產(chǎn)、負(fù)債嚴(yán)格分離。但在我國(guó)現(xiàn)行法律環(huán)境下，同一法律主體 的資產(chǎn)、負(fù)債往往較難滿足單獨(dú)主體的有關(guān)要求。在股東之間分 割資產(chǎn)、負(fù)債的約定尚未通知全部債權(quán)人并已獲得債權(quán)人同意的 情況下，上市公司不應(yīng)將被投資單位分割為兩個(gè)部分進(jìn)行部分合 并。（3）涉及一致行動(dòng)協(xié)議的合并判斷上市公司與其他投資方達(dá)成一致行動(dòng)協(xié)議的情況下，是否應(yīng) 將被投資公司合并，應(yīng)當(dāng)基于“控制”的定義和原則，綜合考慮 一致行動(dòng)協(xié)議的商業(yè)意圖，一致行動(dòng)協(xié)議授予上市公司的權(quán)力是 否明確、完整等因素進(jìn)行判斷。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司通 過(guò)與其他投資方簽署一致行動(dòng)協(xié)議，將持股比例不超過(guò)50%的被投資公司納入合并范圍。該一

8、致行動(dòng)協(xié)議未明確其他方是否將與 被投資公司相關(guān)活動(dòng)相關(guān)的表決權(quán)完整授予上市公司，協(xié)議期間也未明確約定。僅依據(jù)該一致行動(dòng)協(xié)議， 無(wú)法有效判斷上市公司 對(duì)被投資方的權(quán)力、可變回報(bào)等的持續(xù)性。上市公司不應(yīng)將此被 投資單位納入合并范圍。2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問(wèn)題（1）子公司超額虧損的核算企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。 年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司持有子 公司51%的股權(quán)，該子公司本期出現(xiàn)巨額虧損且資不抵債。上市 公司本期合并報(bào)表中對(duì)于該子公司少數(shù)股東承擔(dān)的當(dāng)期虧損超 過(guò)少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所

9、享有份額的部分，列報(bào)為歸屬于母公司所有者權(quán)益，而未按照要求沖減少數(shù)股東權(quán) 益，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。（2）未喪失控制權(quán)的情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)調(diào)減商譽(yù)賬面價(jià)值根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)規(guī)定，未喪失控制權(quán)情況下，對(duì)子公司的持股比例變化，不導(dǎo)致合并商譽(yù)賬面價(jià)值發(fā)生變化。 年報(bào) 分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司在未喪失控制權(quán)的情況下處置子公司部 分股權(quán)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中按照股權(quán)處置比例調(diào)減商譽(yù)賬面價(jià)值， 不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷(xiāo)分錄編制不正確母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè) 會(huì)計(jì)主體，反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、 經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。 其中，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母

10、公司在子公司所有者 權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷(xiāo)。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司子公司設(shè)立資產(chǎn)支持專(zhuān)項(xiàng)計(jì) 劃，并購(gòu)買(mǎi)專(zhuān)項(xiàng)計(jì)劃全部次級(jí)權(quán)益及部分優(yōu)先級(jí)權(quán)益。上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)將該專(zhuān)項(xiàng)計(jì)劃納入合并報(bào)表范圍，但卻未將子公司對(duì)專(zhuān)項(xiàng)計(jì)劃的投資形成的可供出售金融資產(chǎn)和相應(yīng)負(fù)債 進(jìn)行抵銷(xiāo)。（二）企業(yè)合并相關(guān)問(wèn)題上市公司并購(gòu)交易形式多樣、股權(quán)結(jié)構(gòu)及交易安排較為復(fù)雜，相關(guān)會(huì)計(jì)處理存在一定操作難度。部分上市公司對(duì)于企業(yè)合 并中并購(gòu)日無(wú)形資產(chǎn)的辨認(rèn)與計(jì)量、或有對(duì)價(jià)等特殊事項(xiàng)的會(huì)計(jì) 處理和披露存在一定問(wèn)題，使得財(cái)務(wù)報(bào)表使用者難以充分了解相 關(guān)并購(gòu)交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)及其影響。1.非同一控制下企業(yè)合并中可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債

11、的確認(rèn)和計(jì)量非同一控制下企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)在取得控制權(quán)日以公允 價(jià)值計(jì)量被購(gòu)買(mǎi)方所有可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，包括被購(gòu)買(mǎi)方財(cái)務(wù)報(bào) 表中已確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，以及被購(gòu)買(mǎi)方財(cái)務(wù)報(bào)表中原未予 以確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，例如內(nèi)部研發(fā)形成的非專(zhuān)利技術(shù)等。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在非同一控制下企業(yè)合并中確 認(rèn)了大額商譽(yù)，其商譽(yù)占合并對(duì)價(jià)的比例高達(dá)90%上。大額商譽(yù)形成的原因之一是上市公司未能充分識(shí)別和確認(rèn)被購(gòu)買(mǎi)方擁 有的無(wú)形資產(chǎn)，導(dǎo)致應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的金額被直接計(jì)入商譽(yù)。2.或有對(duì)價(jià)相關(guān)問(wèn)題（1）一般或有對(duì)價(jià)會(huì)計(jì)處理根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并中， 購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對(duì)價(jià)作為合并對(duì)

12、價(jià)的一部分， 按照其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本，并確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債，后續(xù)變動(dòng)應(yīng)視其性質(zhì)分別計(jì)入當(dāng)期損益或其他綜合收 益?；蛴袑?duì)價(jià)公允價(jià)值的計(jì)量應(yīng)基于標(biāo)的公司未來(lái)業(yè)績(jī)預(yù)測(cè)情 況、或有對(duì)價(jià)支付方信用風(fēng)險(xiǎn)及償付能力、其他方連帶擔(dān)保責(zé)任、 貨幣的時(shí)間價(jià)值等因素予以確定。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，針對(duì)附有業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款的并購(gòu)交易，大多數(shù) 上市公司在確定企業(yè)合并成本時(shí)未恰當(dāng)考慮或有對(duì)價(jià)的影響，在購(gòu)買(mǎi)日及后續(xù)會(huì)計(jì)期間將或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值簡(jiǎn)單計(jì)量為零，或在后續(xù)結(jié)算年度將實(shí)際支付或收到的補(bǔ)償直接計(jì)入當(dāng)期損益或 調(diào)整權(quán)益。個(gè)別公司在標(biāo)的公司業(yè)績(jī)承諾不達(dá)標(biāo)時(shí)，以收購(gòu)時(shí)的股份發(fā)行價(jià)格確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)收補(bǔ)償股份相關(guān)金融資產(chǎn)及

13、損益，而未按照應(yīng)收補(bǔ)償股份在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。（2）控股股東提供企業(yè)合并業(yè)績(jī)補(bǔ)償款實(shí)務(wù)中，部分并購(gòu)交易安排由購(gòu)買(mǎi)方控股股東對(duì)購(gòu)入標(biāo)的資 產(chǎn)做出業(yè)績(jī)承諾。此類(lèi)安排中，購(gòu)買(mǎi)方控股股東既不屬于購(gòu)買(mǎi)方 也不屬于出售方，其對(duì)購(gòu)買(mǎi)方所收購(gòu)標(biāo)的資產(chǎn)的業(yè)績(jī)進(jìn)行承諾是 基于其與購(gòu)買(mǎi)方的特殊關(guān)系，且使購(gòu)買(mǎi)方單方面獲益。因此，此 類(lèi)補(bǔ)償安排應(yīng)當(dāng)視為權(quán)益性交易， 購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)將取得的相關(guān)利得計(jì) 入資本公積。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司的控股股東在公司收 購(gòu)交易中，對(duì)被收購(gòu)公司業(yè)績(jī)作出承諾， 就實(shí)際業(yè)績(jī)與承諾業(yè)績(jī) 的差額對(duì)上市公司予以補(bǔ)償；2017年度被收購(gòu)公司業(yè)績(jī)未達(dá)標(biāo)， 上市公司應(yīng)將預(yù)期將自控股股東收取的業(yè)

14、績(jī)補(bǔ)償相關(guān)的資產(chǎn)計(jì) 入資本公積，但公司未對(duì)該事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（3）出售方支付或收到業(yè)績(jī)補(bǔ)償根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定， 并購(gòu)交易中出售方收取或支 付或有對(duì)價(jià)的權(quán)利或義務(wù)屬于金融工具，出售方應(yīng)將此權(quán)利或義務(wù)按照金融工具準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)， 部分上市公司作為交易中的出售方， 對(duì)于未來(lái)應(yīng)收業(yè)績(jī)補(bǔ)償，未 按照金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，而是按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行 核算，或者未進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。（4）合營(yíng)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的或有對(duì)價(jià)與合營(yíng)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的或有對(duì)價(jià)應(yīng)參照企業(yè)合并或 有對(duì)價(jià)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司 對(duì)某公司增資后能夠?qū)嵤┲卮笥绊懀瑢⑵浞诸?lèi)為

15、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投 資。根據(jù)增資協(xié)議，被投資公司原股東承諾，若被投資公司在約 定的期間內(nèi)業(yè)績(jī)未達(dá)到承諾標(biāo)準(zhǔn)， 則原股東無(wú)償將其所持被投資 公司部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給上市公司作為補(bǔ)償；若被投資公司實(shí)際業(yè)績(jī) 超過(guò)承諾標(biāo)準(zhǔn)，則上市公司將其所持被投資公司的部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓 給原股東作為獎(jiǎng)勵(lì)。該股權(quán)補(bǔ)償安排應(yīng)參照企業(yè)合并或有對(duì)價(jià)的 有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，但上市公司僅在報(bào)表中披露該事項(xiàng)相關(guān)安排 而未進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。（5）或有對(duì)價(jià)披露問(wèn)題年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，多家上市公司未在合并當(dāng)年披露與企業(yè)合并 相關(guān)的業(yè)績(jī)承諾條款，僅在承諾業(yè)績(jī)未完成、公司收到出售方補(bǔ) 償時(shí)才披露業(yè)績(jī)承諾條款；部分上市公司雖然披露業(yè)績(jī)承諾條 款，但并未在購(gòu)買(mǎi)日及后續(xù)

16、期間披露確定或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值所采 用的估值方法、關(guān)鍵假設(shè)及依據(jù)；對(duì)于被購(gòu)買(mǎi)方未實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)承諾 的情況，多家公司未說(shuō)明該事項(xiàng)對(duì)相關(guān)商譽(yù)減值測(cè)試的影響。（三）收入相關(guān)問(wèn)題1. 總額法和凈額法的區(qū)分企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、 會(huì) 導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總 流入；企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。實(shí)務(wù)中，企業(yè)從事居間服務(wù)或代銷(xiāo)服務(wù)，相關(guān)日?；顒?dòng) 是為委托人提供居間或代銷(xiāo)服務(wù)以賺取代理傭金，而并非自身買(mǎi)賣(mài)商品。企業(yè)對(duì)此類(lèi)型服務(wù)，僅應(yīng)將獲取的代理傭金確認(rèn)為收入， 除此之外收取的其他款項(xiàng)屬于代收款項(xiàng)。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將居

17、間或代銷(xiāo)業(yè)務(wù)中代委托人 收取的款項(xiàng)全額確認(rèn)為收入；部分從事供應(yīng)鏈業(yè)務(wù)的上市公司， 將其代理客戶采購(gòu)或銷(xiāo)售商品視同自身買(mǎi)賣(mài)商品全額核算收入； 部分百貨類(lèi)上市公司既有自營(yíng)業(yè)務(wù)， 又有聯(lián)營(yíng)業(yè)務(wù)，但未恰當(dāng)區(qū) 別兩類(lèi)不同業(yè)務(wù)模式、分別制定不同的收入政策， 而是統(tǒng)一采用 總額法確認(rèn)銷(xiāo)售收入。2. 收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)與條件根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，銷(xiāo)售商品收入滿足商品所有 權(quán)主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移、收入金額能夠可靠計(jì)量、相關(guān)經(jīng)濟(jì) 利益很可能流入、成本能夠可靠計(jì)量等條件時(shí)，才能予以確認(rèn)。 對(duì)于建造合同，在合同總收入和總成本能夠可靠確定、完工進(jìn)度能夠可靠地計(jì)量、與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)時(shí)，才可以根據(jù)完工

18、百分比法確認(rèn)合同收入。企業(yè)確定合同完工進(jìn)度 時(shí)，可以采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比 例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例、實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度等方法。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)的收入確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題主要有：一是發(fā)出商品相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移， 提前確認(rèn)收入。如個(gè)別電商類(lèi)上市 公司發(fā)出商品，在客戶尚未確認(rèn)收貨、 商品風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移 的情況下，提前確認(rèn)收入。二是已提供商品和勞務(wù)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益 流入存在較大不確定性，仍確認(rèn)收入。如個(gè)別上市公司作為施工 方，以完工百分比法確認(rèn)建造合同收入及相關(guān)債權(quán)，其中部分債權(quán)尚未與客戶達(dá)成一致、存在爭(zhēng)議，相關(guān)款項(xiàng)預(yù)計(jì)很難收回，上 市公司將此尚未達(dá)成一致

19、的款項(xiàng)確認(rèn)了收入，不符合準(zhǔn)則規(guī)定。 三是完工進(jìn)度的估計(jì)不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。如個(gè)別上市公司未對(duì) 合同約定的階段結(jié)算款與完工進(jìn)度之間的差異進(jìn)行分析，直接將各階段收款進(jìn)度作為完工進(jìn)度， 根據(jù)合同約定的結(jié)算款確認(rèn)各階 段收入。（四）金融工具相關(guān)問(wèn)題上市公司發(fā)行及持有的金融工具種類(lèi)日益繁多，加之金融工 具準(zhǔn)則本身較為復(fù)雜，實(shí)務(wù)中上市公司執(zhí)行金融工具準(zhǔn)則一直屬 于問(wèn)題較多的領(lǐng)域。1. 與聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的衍生工具根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，附在主合同上的衍生工具， 如果可以和主合同分開(kāi)并能夠獨(dú)立轉(zhuǎn)讓?zhuān)蛘呔哂信c主合同不同的交易對(duì)手方，應(yīng)被視作一項(xiàng)單獨(dú)存在的衍生工具。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司通過(guò)協(xié)議轉(zhuǎn)讓方

20、式取得被投資 單位40%殳權(quán)，根據(jù)協(xié)議約定能夠向被投資單位派駐 2名董事（共 5名），且五年后有權(quán)要求轉(zhuǎn)讓方（被投資單位控股股東）以約 定價(jià)格回購(gòu)上市公司持有的被投資單位股權(quán)。上市公司將上述投資作為其他非流動(dòng)資產(chǎn)核算。依據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，上市公司實(shí)質(zhì) 上取得了兩項(xiàng)資產(chǎn)：一是對(duì)被投資單位具有重大影響的長(zhǎng)期股權(quán) 投資，二是一項(xiàng)看跌期權(quán)。兩項(xiàng)資產(chǎn)中前者合同對(duì)手方為被投資 單位，應(yīng)根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則采用權(quán)益法核算；后者合同對(duì)手方為被投資單位控股股東，應(yīng)將其單獨(dú)確認(rèn)為衍生金融資產(chǎn)。兩 項(xiàng)資產(chǎn)的合同對(duì)手方不同，而上市公司基于很可能行權(quán)的判斷將 兩項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)其他非流動(dòng)資產(chǎn)，不符合準(zhǔn)則規(guī)定。2. 以擔(dān)保

21、方式繼續(xù)涉入的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留 金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但未放棄對(duì)該金融資 產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)和負(fù)債。當(dāng)繼續(xù)涉入方式是提供財(cái)務(wù)擔(dān)保方式時(shí)，繼續(xù)涉入資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)根據(jù)轉(zhuǎn)移日所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額 兩者的較低者確認(rèn)，繼續(xù)涉入負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和財(cái)務(wù) 擔(dān)保合同的公允價(jià)值之和確認(rèn)。 其中，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值 通常指提供擔(dān)保應(yīng)收取的費(fèi)用， 應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照 時(shí)間比例攤銷(xiāo)，確認(rèn)為各期收入。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司報(bào)告期內(nèi)向金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期 應(yīng)收款，同時(shí)以存款向金融機(jī)構(gòu)提供

22、部分質(zhì)押擔(dān)保。對(duì)此，上市 公司終止確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款，根據(jù)擔(dān)保金額相應(yīng)確認(rèn)了繼續(xù)涉入資 產(chǎn)和繼續(xù)涉入負(fù)債，但計(jì)量時(shí)未考慮財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值。 根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，當(dāng)企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)收賬款并提供 財(cái)務(wù)擔(dān)保時(shí)，其所收取的轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)實(shí)質(zhì)是包含了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移對(duì) 價(jià)和應(yīng)收取的財(cái)務(wù)擔(dān)保費(fèi)用兩個(gè)組成部分， 其中財(cái)務(wù)擔(dān)保費(fèi)用部 分應(yīng)當(dāng)予以遞延，按照時(shí)間比例攤銷(xiāo)計(jì)入各期收入。 上市公司對(duì) 此事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，未考慮財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值， 導(dǎo)致 長(zhǎng)期應(yīng)收款轉(zhuǎn)讓年度損益增加， 財(cái)務(wù)擔(dān)保合同執(zhí)行期間的損益減 少。3. 應(yīng)收商業(yè)承兌匯票的終止確認(rèn)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)規(guī)定，金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)取決于 金融資產(chǎn)所有

23、權(quán)上主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移程度，并且風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移程度是對(duì)交易前后風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)相對(duì)值的度量，而非風(fēng)險(xiǎn)本身的絕對(duì)值度量。風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移不應(yīng)僅針對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)，還應(yīng)綜 合考慮其他風(fēng)險(xiǎn)，如利率風(fēng)險(xiǎn)、延期付款風(fēng)險(xiǎn)、外匯風(fēng)險(xiǎn)等。商 業(yè)承兌匯票的主要風(fēng)險(xiǎn)為信用風(fēng)險(xiǎn)和延期付款風(fēng)險(xiǎn)。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將背書(shū)轉(zhuǎn)讓的商業(yè)承兌匯票終 止確認(rèn)。根據(jù)我國(guó)票據(jù)法對(duì)追索權(quán)的規(guī)定， 在背書(shū)轉(zhuǎn)讓合同未明 確約定無(wú)追索權(quán)的情況下，該類(lèi)金融資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn) 并沒(méi)有轉(zhuǎn)移，背書(shū)公司不應(yīng)終止確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)。（五）政府補(bǔ)助相關(guān)問(wèn)題新修訂的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則從 2017年1月1日起實(shí)施，其主要 修訂內(nèi)容包括：一是明確了政府補(bǔ)助與收入的劃分

24、原則，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密 切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，應(yīng)按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 二是對(duì)政府補(bǔ)助在利潤(rùn)表的 列報(bào)進(jìn)行調(diào)整，對(duì)于與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，企業(yè)應(yīng)將其計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用；對(duì)于與企業(yè)日常活動(dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助，企業(yè)應(yīng)將其計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。三是允許企業(yè)采取凈 額法列報(bào)政府補(bǔ)助，尤其對(duì)財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理做了更詳細(xì)的規(guī) 定，對(duì)于財(cái)政直接撥付給企業(yè)的貼息資金， 企業(yè)應(yīng)將對(duì)應(yīng)的貼息 沖減相關(guān)借款費(fèi)用。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，上市公司在執(zhí)行新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中主要存在 以下問(wèn)題：一是未能正確區(qū)分政府補(bǔ)助與收入。 個(gè)別公司作

25、為政 府工程的投資、建設(shè)和運(yùn)營(yíng)主體，將自政府取得的價(jià)款作為政府 補(bǔ)助核算。實(shí)際上，公司所取得價(jià)款是對(duì)其所提供項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn) 營(yíng)服務(wù)的補(bǔ)償，本質(zhì)上是政府支付給公司建設(shè)和運(yùn)營(yíng)工程項(xiàng)目的 對(duì)價(jià)，應(yīng)確認(rèn)為收入而非政府補(bǔ)助。 二是將代為收取的來(lái)自于政 府及各類(lèi)上級(jí)組織的款項(xiàng)作為政府補(bǔ)助。如上級(jí)工會(huì)組織撥付的 工會(huì)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助等，為公司代收款項(xiàng)，并非給予公司的政府補(bǔ)助。 三是個(gè)別上市公司將與其日?；顒?dòng)密切相關(guān)的技改項(xiàng)目政府補(bǔ) 助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。四是個(gè)別上市公司將獲得的財(cái)政貼息計(jì)入營(yíng) 業(yè)外收入或其他收益，未按規(guī)定沖減相關(guān)借款費(fèi)用。（六）持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)相關(guān)問(wèn)題2017年新發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第

26、 42號(hào)一一持有待售的非 流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)明確規(guī)定了劃分為持有待售類(lèi)別 的條件和計(jì)量方法、劃分為終止經(jīng)營(yíng)的條件、終止經(jīng)營(yíng)損益列報(bào) 以及相關(guān)信息披露要求。此外，利潤(rùn)表中新增“資產(chǎn)處置收益” 項(xiàng)目，用以反映企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)（金融工具、長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外） 或處置組確認(rèn)的處置利 得或損失，以及處置未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)、在建工程、 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的處置利得或損失。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，上市公司執(zhí)行持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置 組和終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在以下問(wèn)題： 一是將尚未通過(guò)上市公司 股東大會(huì)審議通過(guò)，或者未經(jīng)買(mǎi)賣(mài)雙方主管部門(mén)審批或備案同意 的擬處置資

27、產(chǎn)，不恰當(dāng)?shù)刈鳛槌钟写圪Y產(chǎn)進(jìn)行處理；二是將已處置的不構(gòu)成主要業(yè)務(wù)的子公司作為終止經(jīng)營(yíng)列報(bào)；三是對(duì)于當(dāng)期列報(bào)的終止經(jīng)營(yíng)，未在當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表可比會(huì)計(jì)期間信息中將其 相應(yīng)損益調(diào)整為終止經(jīng)營(yíng)損益列報(bào)； 四是對(duì)于本期出售主要業(yè)務(wù) 構(gòu)成終止經(jīng)營(yíng)的，未在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露終止經(jīng)營(yíng)相關(guān)損益、 現(xiàn)金流量及可比期間信息；五是固定資產(chǎn)等生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)相關(guān) 處置損益未在資產(chǎn)處置損益項(xiàng)目中列報(bào)，仍作為營(yíng)業(yè)外收支列 報(bào)。（七）資產(chǎn)減值相關(guān)問(wèn)題資產(chǎn)減值是企業(yè)運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)與判斷的重要領(lǐng)域。上市公司判斷資產(chǎn)是否存在減值，以及考慮資產(chǎn)減值測(cè)試中的影響因素或 選擇參數(shù)等，直接影響其財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)果，需要充分披露相關(guān)判斷 依據(jù)、計(jì)量方法

28、和影響因素等信息。1. 未充分關(guān)注資產(chǎn)減值跡象企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期資產(chǎn)存在減值跡象時(shí)， 企業(yè)應(yīng)估計(jì) 其可收回金額，進(jìn)行減值測(cè)試。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在 專(zhuān)用設(shè)備閑置、在建工程長(zhǎng)期處于停滯狀態(tài)或投資的聯(lián)營(yíng)企業(yè)長(zhǎng) 期未開(kāi)展經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)等情況下，仍未對(duì)相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。此 外，部分上市公司并購(gòu)的標(biāo)的公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況和相關(guān)承諾存在 較大落差，合并形成的相關(guān)資產(chǎn)未來(lái)所能帶來(lái)的凈現(xiàn)金流量可能 已遠(yuǎn)低于原預(yù)計(jì)金額，在此情況下，上市公司未對(duì)商譽(yù)或相關(guān)長(zhǎng) 期資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。2. 商譽(yù)減值測(cè)試方法不正確根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以與商譽(yù)相關(guān)的資 產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合為基礎(chǔ)

29、， 對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，比較資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與其可收回金額，恰當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)減值損失。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值減去處置費(fèi) 用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定 可收回金額。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司商譽(yù)減值測(cè)試方法不正確，如個(gè)別公司相關(guān)資產(chǎn)組的可回收金額按照其在相關(guān)子公司中享有 的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額確定；另有個(gè)別公司將商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組的可 收回金額與對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值而非分?jǐn)偵套u(yù)的資產(chǎn) 組的賬面價(jià)值進(jìn)行比較。3. 金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提不恰當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)單項(xiàng)金額重大的金 融資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試；對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)可以

30、單 獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，或與經(jīng)單獨(dú)測(cè)試后未減值的金融資產(chǎn)一起按類(lèi) 似信用風(fēng)險(xiǎn)特征劃分為若干組合，分組計(jì)算確定減值損失。當(dāng)采用組合法時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以前年度與之相同或類(lèi)似的、具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合的實(shí)際損失率為基礎(chǔ)，結(jié)合現(xiàn)時(shí)情況確定本期各項(xiàng)組合計(jì)提減值準(zhǔn)備的金額。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提政策 中，將關(guān)聯(lián)方作為一個(gè)組合不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但未說(shuō)明相關(guān)原因；其中個(gè)別上市公司應(yīng)收款項(xiàng)對(duì)應(yīng)的關(guān)聯(lián)方債務(wù)人的資產(chǎn)負(fù)債率 高達(dá)90濃上、償債能力明顯不足，但僅由于其為關(guān)聯(lián)方，未對(duì) 相應(yīng)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備， 不符合準(zhǔn)則規(guī)定。部分上市公司對(duì)單項(xiàng)金融資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試后未計(jì)提減值，但未

31、按要求再將相關(guān)資產(chǎn)計(jì)入組合予以減值測(cè)試。4. 利用資產(chǎn)減值計(jì)提及轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤(rùn)部分上市公司存在利用資產(chǎn)減值計(jì)提及轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤(rùn)的嫌 疑。如個(gè)別上市公司通過(guò)年底改變應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法或 比例、變更針對(duì)虧損合同計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債的金額等方式調(diào)節(jié)利潤(rùn)； 部分上市公司通過(guò)在年底轉(zhuǎn)回以前年度計(jì)提的流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn) 備調(diào)增本年利潤(rùn)，或本期集中計(jì)提大額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以便在需要利潤(rùn)時(shí)轉(zhuǎn)回，以調(diào)節(jié)不同會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)。5. 資產(chǎn)減值披露問(wèn)題（1）商譽(yù)減值相關(guān)信息披露不充分根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定， 企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終 了時(shí)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試， 并披露商譽(yù)減值測(cè)試過(guò)程、 參數(shù)及商 譽(yù)減值損失的確認(rèn)方法。年報(bào)分析發(fā)

32、現(xiàn)，上市公司商譽(yù)減值相關(guān) 信息披露不充分的情況較為普遍， 比如：對(duì)期末存在的巨額商譽(yù)， 未披露任何減值測(cè)試信息；未按規(guī)定披露可收回金額的確定方法 以及減值測(cè)試中使用的增長(zhǎng)率、 毛利率、折現(xiàn)率等關(guān)鍵參數(shù)或假 設(shè)等重要信息；對(duì)當(dāng)期計(jì)提的減值準(zhǔn)備披露過(guò)于籠統(tǒng)，僅披露是基于評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估結(jié)果等。（2）其他資產(chǎn)減值信息披露不充分年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未披露應(yīng)收款項(xiàng)組合的信用風(fēng) 險(xiǎn)特征及各項(xiàng)組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例，壞賬準(zhǔn)備計(jì)提依據(jù)披露 不充分或不清晰，未按規(guī)定披露應(yīng)收融資租賃款、預(yù)付款項(xiàng)本期 壞賬準(zhǔn)備計(jì)提、轉(zhuǎn)回、轉(zhuǎn)銷(xiāo)、核銷(xiāo)的原因及金額，未披露本期轉(zhuǎn) 回或轉(zhuǎn)銷(xiāo)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的原因以及確定可變現(xiàn)凈值的具體依

33、據(jù) 等重要信息。（八）所得稅相關(guān)問(wèn)題除資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異外，遞延所得稅 的確認(rèn)與計(jì)量還需要考慮資產(chǎn)收益方式、未來(lái)應(yīng)納稅所得額是否 足夠用于抵償?shù)纫蛩氐挠绊憽?部分上市公司遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn) 和計(jì)量不夠謹(jǐn)慎或者相關(guān)會(huì)計(jì)處理考慮的因素不夠全面。1. 針對(duì)預(yù)繳所得稅的預(yù)售收入確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值 與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或 遞延所得稅負(fù)債。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別房地產(chǎn)公司和港口物流公司，針對(duì)預(yù)繳所得稅的預(yù)售收入，確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)。對(duì)于該部分收入， 會(huì)計(jì)與稅法的確認(rèn)原則一致， 未造成企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)

34、值與 計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，公司不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。2. 長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)遞延所得稅確認(rèn)有誤根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合 營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，但投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間且該暫時(shí)性 差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回的除外。因此，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否應(yīng)確認(rèn)相 關(guān)的所得稅影響，應(yīng)進(jìn)一步考慮持有意圖，如企業(yè)擬長(zhǎng)期持有該 投資，一般不確認(rèn)所得稅影響。同理，對(duì)于合并商譽(yù)的減值準(zhǔn)備， 只有未來(lái)處置子公司時(shí)才可能轉(zhuǎn)回，因此如果沒(méi)有處置子公司的計(jì)劃或意圖，則不應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)減值相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)

35、。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司未具體區(qū)分投資持有意圖、是 否近期計(jì)劃出售等因素，直接將分步收購(gòu)下合并日前所持股權(quán)公 允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額、商譽(yù)減值準(zhǔn)備確認(rèn)了遞延所得稅負(fù) 債或資產(chǎn)。3. 非同一控制下企業(yè)合并時(shí)未確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅個(gè)別上市公司非同一控制下企業(yè)合并收購(gòu)標(biāo)的公司，購(gòu)買(mǎi)日 標(biāo)的公司可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值遠(yuǎn)高于原賬面價(jià)值 （計(jì)稅基礎(chǔ)），但 公司未相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，導(dǎo)致企業(yè)合并商譽(yù)低估。4. 購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)遞延所得稅確認(rèn)不正確根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額， 亦不影響合并報(bào)表層面子公 司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，不應(yīng)確認(rèn)

36、遞延所得稅 資產(chǎn)或負(fù)債。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)時(shí)，確認(rèn) 了相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債， 導(dǎo)致對(duì)合并報(bào)表資本公積的調(diào)整 金額錯(cuò)誤。（九）非經(jīng)常性損益相關(guān)問(wèn)題公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第 1號(hào)-非經(jīng) 常性損益（2008年修訂）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“解釋性公告 1號(hào)”），明 確了非經(jīng)常性損益的定義、具體項(xiàng)目和披露要求。部分上市公司 未能?chē)?yán)格按照規(guī)定恰當(dāng)識(shí)別非經(jīng)常性損益項(xiàng)目， 或者未充分披露 非經(jīng)常性損益項(xiàng)目相關(guān)信息。1. 未結(jié)合公司自身實(shí)際情況恰當(dāng)識(shí)別非經(jīng)常性損益項(xiàng)目根據(jù)解釋性公告1號(hào)的規(guī)定，上市公司應(yīng)對(duì)照非經(jīng)常性損益 的定義，綜合考慮相關(guān)損益同公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)程度以及 可

37、持續(xù)性，結(jié)合自身實(shí)際情況做出合理判斷。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司報(bào)告期內(nèi)處置子公司、聯(lián)營(yíng)企 業(yè)股權(quán)、可供出售金融資產(chǎn)、理財(cái)產(chǎn)品，并未根據(jù)公司經(jīng)營(yíng)特征、 相關(guān)交易和事項(xiàng)發(fā)生的頻次及性質(zhì)進(jìn)行判斷，僅以其自身主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)包括投資及投資管理為由，將上述事項(xiàng)對(duì)應(yīng)的投資收益作 為經(jīng)常性損益列報(bào)。個(gè)別上市公司將分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè) 合并中，原持有股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日按公允價(jià)值重估產(chǎn)生的損益，或處置合營(yíng)公司產(chǎn)生的投資損益，錯(cuò)誤地列報(bào)為經(jīng)常性損益。此外，部分上市公司對(duì)于屬于非經(jīng)常性損益的政府補(bǔ)助，按 照新修訂的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則采用凈額法列報(bào)，但未將其作為非經(jīng)常 性損益予以披露。另有個(gè)別商業(yè)零售業(yè)公司將提前終止經(jīng)營(yíng)門(mén)店

38、計(jì)提的固定資產(chǎn)減值損失，作為非經(jīng)常性損益列報(bào)。2. 與非經(jīng)性損益相關(guān)的披露不充分根據(jù)解釋性公告1號(hào)，公司除應(yīng)披露非經(jīng)常性損益項(xiàng)目和金 額外，還應(yīng)當(dāng)對(duì)重大非經(jīng)常性損益項(xiàng)目的內(nèi)容增加必要的附注說(shuō) 明。公司對(duì)“其他符合非經(jīng)常性損益定義的損益項(xiàng)目”以及根據(jù) 自身正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和特點(diǎn)將規(guī)定的非經(jīng)常性損益項(xiàng)目界 定為經(jīng)常性損益的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)在附注中單獨(dú)做出說(shuō)明。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司將部分政府補(bǔ)助或解釋性公告 1號(hào)列舉的其他非經(jīng)常性損益項(xiàng)目作為經(jīng)常性損益，但未在附注 中說(shuō)明理由和依據(jù)。（十）其他會(huì)計(jì)處理問(wèn)題1. 委托開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)對(duì)于內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，

39、應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。其中對(duì)于研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于開(kāi)發(fā)階段的支出， 應(yīng)在滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件時(shí)，才能將其予以資本化并 在達(dá)到預(yù)定用途時(shí)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。企業(yè)將研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)外包給 其他方時(shí)，應(yīng)當(dāng)判斷該交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是屬于公司自主研發(fā)還是 外購(gòu)技術(shù)；如為自主研發(fā)，企業(yè)應(yīng)將相關(guān)支出比照自行研究開(kāi)發(fā) 費(fèi)用的規(guī)定處理。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司委托其他單位進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)開(kāi) 發(fā)，其實(shí)質(zhì)上為公司將自主研發(fā)項(xiàng)目外包， 公司將預(yù)付開(kāi)發(fā)方的 款項(xiàng)，在不滿足研究開(kāi)發(fā)支出資本化條件的情況下確認(rèn)為無(wú)形資 產(chǎn)，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。2. 固定資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)

40、則及相關(guān)規(guī)定，對(duì)于特殊行業(yè)的特定固定資 產(chǎn)，企業(yè)在確定其初始入賬成本時(shí)，應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用 通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。對(duì)于棄置費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)或有事項(xiàng)相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，按照現(xiàn)值計(jì)量確定應(yīng)計(jì)入固 定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司根據(jù)當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)要求，計(jì)提礦山 環(huán)境治理和生態(tài)恢復(fù)義務(wù)保證金并專(zhuān)戶存儲(chǔ)，但將相應(yīng)金額計(jì)入營(yíng)業(yè)成本和專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備，未按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入固定資產(chǎn)原值并 相應(yīng)進(jìn)行折舊。3債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理問(wèn)題根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)或債務(wù) 轉(zhuǎn)為資本的方式清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受

41、讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或 股份按其公允價(jià)值入賬；對(duì)于重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn) 金資產(chǎn)或股份的公允價(jià)值之間的差額， 債權(quán)人應(yīng)將其計(jì)入當(dāng)期損 益。債務(wù)重組日應(yīng)為債務(wù)重組安排生效日（相關(guān)債務(wù)解除日）。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司以房產(chǎn)抵償公司債務(wù)，相關(guān)債務(wù)重組協(xié)議約定以抵賬房產(chǎn)不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬登記變更為生效條件。報(bào)告期內(nèi)抵賬房產(chǎn)權(quán)屬登記變更未完成， 在此情況下上市公司終止 確認(rèn)重組債務(wù)，并確認(rèn)相關(guān)債務(wù)重組收益， 提前了債務(wù)重組日時(shí) 點(diǎn)，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。4. 預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)問(wèn)題根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)對(duì)于或有事項(xiàng)相關(guān)的義 務(wù)，應(yīng)在其滿足相應(yīng)條件時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。對(duì)于因合同約定或商 業(yè)慣例產(chǎn)生的售后保修

42、義務(wù)，企業(yè)應(yīng)于銷(xiāo)售交易發(fā)生時(shí)相應(yīng)確認(rèn) 預(yù)計(jì)負(fù)債。如果企業(yè)未決訴訟很可能導(dǎo)致其經(jīng)濟(jì)利益流出且金額 能夠可靠計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)就相應(yīng)事項(xiàng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司將其售后維修費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生 時(shí)予以列支而非在銷(xiāo)售交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)亦未能對(duì)有關(guān)售后維修義務(wù)在銷(xiāo)售時(shí)點(diǎn)是否能予以合理估計(jì)做出說(shuō)明。個(gè)別上市公司因合同糾紛被起訴， 法院一審已判決其敗訴， 企業(yè)很 可能需要承擔(dān)賠償義務(wù)，公司僅因二審尚未判決未計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù) 債，缺乏合理性。個(gè)別上市公司與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就納稅義務(wù)金額 存在爭(zhēng)議，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定公司違反稅收規(guī)定，并要求補(bǔ)繳稅款及罰金，相關(guān)納稅義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，上市公司僅

43、因正在申請(qǐng)上級(jí)稅務(wù)部門(mén)復(fù)核而未計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，依據(jù)不 足。5. 會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的區(qū)分問(wèn)題根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定， 會(huì)計(jì)估計(jì)變更指的是由于資 產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)期狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理會(huì)計(jì)估計(jì)變更。前期差錯(cuò)指的是企業(yè)沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用相關(guān)可靠信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò) 報(bào)；企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)， 對(duì)于不重要 的前期差錯(cuò)，企業(yè)不需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)， 但應(yīng)調(diào) 整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司因主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其子公司進(jìn) 行稅務(wù)檢查需補(bǔ)

44、繳以前期間稅款。 確定應(yīng)繳納稅款的金額涉及會(huì) 計(jì)估計(jì)和判斷，公司在未具體分析該事項(xiàng)是否屬于前期會(huì)計(jì)差 錯(cuò)、相關(guān)補(bǔ)繳金額是否重大的情況下，均將其作為重要會(huì)計(jì)差錯(cuò) 追溯調(diào)整前期財(cái)務(wù)報(bào)表。如果公司有確鑿證據(jù)表明由于重大人為 過(guò)失或舞弊等原因，未能合理使用前期報(bào)表編報(bào)時(shí)已經(jīng)存在且能 夠取得的可靠信息，導(dǎo)致前期納稅申報(bào)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)情 況，應(yīng)將此作為前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行處理，屬于重要前期差錯(cuò)的， 應(yīng)追溯調(diào)整；如果公司前期根據(jù)當(dāng)時(shí)的信息、 假設(shè)等做出了合理 估計(jì)，當(dāng)期按照新的信息、假設(shè)等需要對(duì)前期估計(jì)金額作出變更 的，應(yīng)將此作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。 個(gè)別上市公司以前年度已完 成業(yè)績(jī)承諾，后因本期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

45、追溯調(diào)整， 導(dǎo)致以前年度業(yè) 績(jī)未達(dá)標(biāo)，上市公司將業(yè)績(jī)補(bǔ)償相關(guān)收益確認(rèn)在本期。如果上市公司前期已與被收購(gòu)公司原股東明確約定，在被收購(gòu)公司業(yè)績(jī)承諾未實(shí)現(xiàn)時(shí)即按照約定金額對(duì)上市公司進(jìn)行補(bǔ)償，且原股東具有支付能力，該情況下公司應(yīng)將相關(guān)事項(xiàng)作為前期差錯(cuò)，具有重要性的，應(yīng)予追溯調(diào)整；如果上市公司與被收購(gòu)公司原股東于發(fā)現(xiàn) 差錯(cuò)時(shí)重新約定補(bǔ)償事宜， 則不應(yīng)將其作為前期差錯(cuò)， 可將相關(guān) 影響在本期確認(rèn)。6. 非貨幣性資產(chǎn)出資會(huì)計(jì)處理問(wèn)題根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得 的長(zhǎng)期股權(quán)投資，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值確定長(zhǎng)期股 權(quán)投資成本，并將換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì) 入損益。

46、接受方應(yīng)將非貨幣性資產(chǎn)按公允價(jià)值入賬，按投資方在注冊(cè)資本或股本中所占份額貸記實(shí)收資本，并將投入資產(chǎn)公允價(jià)值與實(shí)收資本之間的差額計(jì)入資本公積 （資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。 企業(yè)對(duì)作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)一般應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司對(duì)全資子公司以非貨幣性資產(chǎn) 增資，將非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入母公司 個(gè)別報(bào)表資本公積，而非處置損益，不符合準(zhǔn)則規(guī)定。個(gè)別上市 公司子公司接受投資方以技術(shù)出資，未對(duì)該技術(shù)評(píng)估作價(jià)，也未對(duì)該技術(shù)出資進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。（一）現(xiàn)金流量表披露問(wèn)題1. 現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的范圍問(wèn)題根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)金是指企業(yè)庫(kù)存現(xiàn)金以及 可以隨時(shí)用于支付的存款，

47、不能隨時(shí)用于支付的存款不屬于現(xiàn) 金。現(xiàn)金等價(jià)物，是指企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換 為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司將為取得 1年期銀行貸款質(zhì)押 的定期存單、銀行承兌匯票保證金、被凍結(jié)的銀行存款等作為現(xiàn) 金及現(xiàn)金等價(jià)物在現(xiàn)金流量表中列報(bào)。2. 現(xiàn)金流量表列報(bào)分類(lèi)不準(zhǔn)確根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)金流量表中的籌資活動(dòng)是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動(dòng)，投資活動(dòng)是指企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)的購(gòu)建和不包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍內(nèi)的投資及 其處置活動(dòng)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是指企業(yè)投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)以外的所有 交易和事項(xiàng)。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，上市公司對(duì)現(xiàn)金流量分類(lèi)不正確的情況較為 常見(jiàn)

48、：個(gè)別公司將非同一控制下并購(gòu)子公司支付的對(duì)價(jià)或收到標(biāo) 的公司原股東業(yè)績(jī)補(bǔ)償款， 作為籌資活動(dòng)現(xiàn)金流列報(bào)； 個(gè)別公司 將收到之前預(yù)付購(gòu)買(mǎi)設(shè)備款計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流，而非投資活動(dòng)現(xiàn)金流。此外，個(gè)別公司將收到的新三板掛牌補(bǔ)助和支付的新三 板掛牌費(fèi)用，作為籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量。由于新三板掛牌并不涉及 企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成的變化，也未購(gòu)建形成長(zhǎng)期資產(chǎn)， 企業(yè)應(yīng)將此作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量列示。3. 現(xiàn)金流量表總額/凈額列報(bào)不正確根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，除客戶代收取或支付的現(xiàn)金 以及周轉(zhuǎn)快、金額大、期限短項(xiàng)目的現(xiàn)金流入和流出外，現(xiàn)金流 量應(yīng)當(dāng)分別按照現(xiàn)金流入和流出總額列報(bào)。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將其發(fā)生

49、的與其他單位或個(gè)人的往來(lái)款、保證金、理財(cái)產(chǎn)品等不符合凈額列報(bào)的現(xiàn)金流量按收支凈額予以列示。（十二）其他信息披露問(wèn)題除上述提及的信息披露問(wèn)題外，另有部分上市公司存在會(huì)計(jì) 估計(jì)變更信息披露不充分、財(cái)務(wù)報(bào)告文字表述或附注列示存在簡(jiǎn) 單錯(cuò)誤等問(wèn)題。1. 會(huì)計(jì)估計(jì)變更披露不充分根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì) 計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息： 會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因； 會(huì)計(jì) 估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間的影響數(shù)；會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露相關(guān)事實(shí)和原因。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司 僅披露應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)存在會(huì)計(jì)估計(jì)變更，沒(méi)有 按照準(zhǔn)則要求披露變更的內(nèi)容和原因，以及對(duì)當(dāng)期

50、和未來(lái)期間的影響數(shù)等信息。2. 其他財(cái)務(wù)信息披露不完整或列報(bào)不準(zhǔn)確年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司存在以下財(cái)務(wù)信息披露不完整 的問(wèn)題：未披露所得稅調(diào)節(jié)表；對(duì)于當(dāng)期發(fā)生金額重大的債務(wù)重 組收益未披露任何信息；對(duì)于因背書(shū)或貼現(xiàn)終止確認(rèn)的未到期應(yīng) 收票據(jù)，未披露與金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移相關(guān)的信息。 部分上市公司未正 確區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)資產(chǎn)或負(fù)債， 如未根據(jù)遞延收益預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)入利 潤(rùn)表的時(shí)間劃分流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債，錯(cuò)將一年以內(nèi)的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用劃分為其他流動(dòng)資產(chǎn)，錯(cuò)將預(yù)付長(zhǎng)期資產(chǎn)款作為流動(dòng)資產(chǎn) 列示。3. 簡(jiǎn)單錯(cuò)誤年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在年報(bào)披露中存在文字表述有 誤、前后信息矛盾、報(bào)表項(xiàng)目與附注信息勾稽關(guān)系不正確、報(bào)表

51、 項(xiàng)目串行、涉及金額的項(xiàng)目數(shù)字正負(fù)號(hào)相反等簡(jiǎn)單錯(cuò)誤。二、內(nèi)控與年報(bào)審計(jì)問(wèn)題（一）內(nèi)控信息披露問(wèn)題目前，主板上市公司已全面執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，應(yīng)在披露年度報(bào)告的同時(shí)披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì) 報(bào)告。對(duì)于中小板和創(chuàng)業(yè)板公司，近年來(lái)也在深交所規(guī)則層面加 強(qiáng)了內(nèi)控信息披露和相關(guān)鑒證要求。上市公司總體上能遵循相關(guān) 內(nèi)控信息披露要求，但仍存在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍披露不規(guī)范、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)論不適當(dāng)、缺陷和整改措施信息描述不充分、 內(nèi)控審計(jì)報(bào)告強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段使用不規(guī)范等問(wèn)題。1. 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告存在的主要問(wèn)題（1）評(píng)價(jià)范圍披露不規(guī)范公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào) 年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的

52、一般規(guī)定（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“ 21號(hào)文”）要求，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍應(yīng)當(dāng)披露納入評(píng)價(jià)范圍的主要單位、業(yè)務(wù)和事項(xiàng)以及高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并對(duì)評(píng)價(jià)范圍是否存在重大遺漏形成明確結(jié) 論。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司未披露重點(diǎn)關(guān)注的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、 納入評(píng)價(jià)范圍的單位占比等事項(xiàng)， 個(gè)別上市公司披露納入評(píng)價(jià)范 圍的單位占比過(guò)低但未作進(jìn)一步說(shuō)明。（2）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論恰當(dāng)性存疑年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司存在已經(jīng)達(dá)到其內(nèi)部控制重大 缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的缺陷，但未予以披露，且內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為不 存在內(nèi)部控制重大缺陷。例如，某上市公司披露2017年度業(yè)績(jī)快報(bào)修正公告，公司當(dāng)期財(cái)務(wù)情況由原來(lái)的預(yù)計(jì)盈利轉(zhuǎn)為虧損， 其業(yè)績(jī)修正的主要原因?yàn)樨?cái)務(wù)核算不

53、規(guī)范、根據(jù)審計(jì)機(jī)構(gòu)初步審 計(jì)結(jié)果進(jìn)行更正。公司認(rèn)定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷的標(biāo) 準(zhǔn)之一為注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)未被公司內(nèi)部控制識(shí)別的財(cái)務(wù)報(bào)告重 大錯(cuò)報(bào)，而在根據(jù)會(huì)計(jì)師初審結(jié)果更正本期業(yè)績(jī)快報(bào)的情況下， 公司仍然認(rèn)為其內(nèi)部控制不存在重大缺陷，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論恰當(dāng)性存疑。另有個(gè)別上市公司被審計(jì)機(jī)構(gòu)出具了帶非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi) 部控制重大缺陷段的無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，而其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)論卻為未發(fā)現(xiàn)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷， 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論恰當(dāng)性存疑。 此外，個(gè)別上市公司本期對(duì)已披 露年度報(bào)告進(jìn)行了重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正后重新披露年報(bào)，且該公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)包括對(duì)已經(jīng)公告的財(cái)務(wù)報(bào) 告

54、出現(xiàn)的重大差錯(cuò)進(jìn)行錯(cuò)報(bào)更正。 公司對(duì)已披露年報(bào)進(jìn)行重大差 錯(cuò)更正，卻未根據(jù)厘定的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，修改內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的結(jié)論，不符合相關(guān)規(guī)定。（3）內(nèi)部控制缺陷和整改措施描述不恰當(dāng)21號(hào)文要求，上市公司應(yīng)當(dāng)分別披露報(bào)告期內(nèi)部控制重大 缺陷和重要缺陷的認(rèn)定結(jié)果及缺陷的性質(zhì)、影響、整改情況等內(nèi)容。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對(duì)內(nèi)部控制缺陷的描述僅限于上市公司發(fā)生的相關(guān)事項(xiàng)本身，未恰當(dāng)分析缺陷的類(lèi)型、 產(chǎn)生原因、擬采取的具體整改計(jì)劃、 整改責(zé)任人、預(yù)計(jì)完成時(shí)間等信息。例如,某上市公司多起擔(dān)保、對(duì)外財(cái)務(wù)資助均未履行董事會(huì)和股 東大會(huì)決策程序，公司認(rèn)定前述事件屬于報(bào)告期內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部 控制重大缺陷，但

55、未披露該事項(xiàng)的產(chǎn)生原因， 相關(guān)缺陷整改情況 及措施也僅簡(jiǎn)單披露為“今后加強(qiáng)內(nèi)部控制執(zhí)行， 確保公司治理 符合相關(guān)制度的規(guī)定要求”，內(nèi)部控制缺陷描述和整改措施描述 均流于表面。2. 內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告存在的主要問(wèn)題企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)在審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷， 在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增 加非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段， 披露重大缺陷的性質(zhì)及 其對(duì)實(shí)現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度， 以提示內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使 用者注意相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告將非財(cái)務(wù)報(bào) 告內(nèi)部控制的重大缺陷在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中進(jìn)行披露。個(gè)別審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)于發(fā)現(xiàn)的上市公司非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，僅披露缺陷的內(nèi)容、未說(shuō)明該缺陷事項(xiàng)對(duì)控制目標(biāo)的影響，披露不規(guī)范。此 外，個(gè)別審計(jì)機(jī)構(gòu)在被審計(jì)單位不存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大 缺陷的情況下仍披露非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段。（二）年報(bào)審計(jì)問(wèn)題近年來(lái)，隨著證監(jiān)會(huì)依法、全面、從嚴(yán)監(jiān)管的不斷推進(jìn)，證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量逐步提升，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)更為謹(jǐn) 慎。截止2018年4月30日，證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)上市公 司2017年度財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)124份，其中，保留意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)達(dá)到 53份，較上年同期30份增加76.67%。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所在保障上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量方面發(fā)揮著越 來(lái)越重要