高級財務會計-合并會計報表

1、此資料來自 臺商訊息網(wǎng), 大量管理資料下載高級財務會計第三章教學輔導第三章合并會計報表股權取得日的合并會計報表第一節(jié) 合并會計報表概述合并會計報表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為會計主體，以母公司和子公司單獨編制的會計報表（以后均稱其為個別會計報表）為基礎由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團財務狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流動情況的會計報表。一、編制合并會計報表的目的合并會計報表可以彌補母公司個別會計報表的不足，為有關方面提供決策有用的信息，從而滿足報表使用者了解集團總體財務狀況和經(jīng)營情況的需要。編制合并會計報表的目的在于：（一）為母公司的股東提供決策有用的信息（二）為母公司債權人提供決策有用的信息（三

2、）為母公司管理者提供有用的信息（四）為有關政府管理機關提供有用的信息二、合并會計報表的構成合并會計報表主要包括以下幾種：（一）合并資產(chǎn)負債表（二）合并利潤表（三）合并利潤分配表（四）合并現(xiàn)金流量表(五)合并會計報表附注三、合并會計報表的合并理論幾個基本概念：控制和權益性資本：控制指統(tǒng)馭一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，籍此從該企業(yè)的活動中獲取利益的權利。如何理解控制：a控制不同于影響。掌握控制權的公司能夠統(tǒng)馭被控制公司的財務政策和經(jīng)營政策，它有足夠的把握預計對方公司會按本公司的意圖從事各項經(jīng)營活動，能夠使對方公司的經(jīng)營活動像本公司的經(jīng)營活動一樣展開。而一個公司對另一個公司施加影響，可以是各種各樣的情況

3、，一般來說，其力度要小于控制。b控制是一種權利。判斷控制是否存在的標準，在于是否有控制的權利，而不在于是否實際施加了控制。一個公司實施對另一個公司的控制，其方式是多種多樣的，既可以是主動的，也可以是被動的。這種控制的權利，在股份公司中表現(xiàn)為在股東大會上的“表決權”。c控制是與獲取利益這一根本目的相聯(lián)系的。沒有利益，則控制就失去了意義。如果一個公司不能通過控制另一個公司從其資產(chǎn)中獲取利益，那么就不能將這種被控制公司視為子公司，就不能將其資產(chǎn)視為集團的資產(chǎn)，就不應將其納入合并會計報表的范圍。不僅如此，如果獲取的利益極小，也不能認為存在真正的控制。獲取的利益應該與取得控制而付出的代價相適應。d從控制

4、中獲取的利益不一定要以金額來表示。因為從控制中獲取的利益可以是多種多樣的，它既可以是現(xiàn)金流入量的增加，也可以是為實現(xiàn)企業(yè)集團的整體目標而分擔風險，減少損失，避免競爭等。權益性資本指對企業(yè)有投票權、能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的普通股，有限責任公司中的投資者出資額等。母公司和子公司：母公司指對其他企業(yè)擁有控制權的企業(yè)。子公司指被另一企業(yè)所控制的企業(yè)。母公司的全資子公司和非全資子公司：在控股合并方式下，如果母公司購入子公司全部有投票權的股份，這樣的子公司稱為母公司的全資子公司。如果母公司購入子公司以上但不足有投票權的股份，這樣的子公司稱為非全資子公司。少數(shù)股權、少數(shù)股東損益：

5、少數(shù)股權：指子公司所有者權益中不屬于母公司擁有的份額。少數(shù)股東損益：指子公司在一定會計期間內(nèi)實現(xiàn)的損益中不屬于母公司的份額。在編制合并會計報表時，如何看待少數(shù)股權的性質(zhì)，以及如何對其進行會計處理，國際會計界形成了三種編制合并會計報表的合并理論，即所有權理論、經(jīng)濟實體理論和母公司理論。（一）所有權理論依據(jù)所有權理論，母子公司之間的關系是擁有與被擁有的關系，編制合并會計報表的目的，是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。合并會計報表只是為了滿足母公司股東的信息需求，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求，后者的信息需求應當通過子公司的個別報表予以滿足。根據(jù)這一觀點，當母公司合并非全資子公司的會計報

6、表時，應當按母公司實際擁有的股權比例，合并子公司的資產(chǎn)、負債和所有者權益。同樣地，非全資子公司的收入、成本費用及凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并?？偠灾袡嗬碚撝鲝埐捎帽壤喜⒎?，其主要特點是：（1）在組建母子公司聯(lián)合體過程中因收購兼并而形成的資產(chǎn)、負債升（貶）值及商譽，按母公司的持股比例合并和攤銷；（2）母子公司之間的交易及其未實現(xiàn)損益，按母公司的持股比例抵消；（3）合并會計報表上既不會出現(xiàn)“少數(shù)股東權益”，也不會存在“少數(shù)股東損益”。由此可見，所有權理論是一種著眼于母公司在子公司所持有的所有權的合并理論。采用所有權理論編制合并會計報表時，要將其擁有所有權的企業(yè)的所有資產(chǎn)、負債

7、、收入、費用及利潤，均按母公司持有股權的份額計入合并會計報表中。所有權理論所依據(jù)的會計基本恒等式為“資產(chǎn)負債=所有者權益”，它突出體現(xiàn)了確認、計量和報告所有者權益是財務會計的核心目標，因此，所有權理論又稱“所有者權益中心論”。此外，根據(jù)所有權理論，會計主體沒有必要特別強調(diào)資本保全，應當允許其終極所有者按照自己的意愿決定是否抽回資本。依據(jù)所有權理論編制的合并會計報表強調(diào)的是合并母公司所實際擁有的，而不是母公司所實際控制的資源。這種做法固然穩(wěn)健，但顯然違背了控制的實質(zhì)?？刂埔粋€主體實際上是控制該主體的資產(chǎn)，即按照控制者的意愿和利益運用或指導被控制主體全部資產(chǎn)的運用。由于控制具有排它性(共同控制除外

8、)，當母公司控制了子公司時，它不僅有權直接統(tǒng)馭其所實際擁有資產(chǎn)的運用，而且可以統(tǒng)馭子公司全部資產(chǎn)的運用。因此，按所有權理論采用比例合并法編制合并會計報表，忽略了企業(yè)并購中的財務杠桿作用，即母公司通過控制略高于50%（在股權分散的情況下，甚至不需要50%的股權，便可統(tǒng)馭子公司100%資產(chǎn)的運用并使母公司從中獲益）。此外，子公司的盈利能力是全部資產(chǎn)、資產(chǎn)與負債的組合等一系列因素共同作用的結果，作為一個獨立的法人，子公司的資產(chǎn)和負債、收入、成本費用是一個不可分割的整體，比例合并法將子公司的報表要素按母公司的持股比例人為地分割成兩部分（合并部分與非合并部分），所形成會計信息的經(jīng)濟意義令人生疑。正是基于

9、上述局限性，按照所有權理論設計的比例合并法在實務工作中的應用受到大多數(shù)會計準則制定機構的限制。目前，比例合并法只在歐洲大陸少數(shù)國家如荷蘭、法國運用。（二）經(jīng)濟實體理論經(jīng)濟實體理論的基本立論是:會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。從產(chǎn)權理論的角度看，經(jīng)濟實體理論強調(diào)的是法人財產(chǎn)權，而不是終極財產(chǎn)權。法人財產(chǎn)權指法人有獨立于其最終所有者的權利和義務，所有者投人資本后，與之相關的資產(chǎn)和負債的產(chǎn)權已經(jīng)過戶至法人主體，任何所有者都不能對法人主體的財產(chǎn)提出要求權，法人主體對財產(chǎn)的占用、使用、處置和分享收益的權力不是絕對的，而是受到其所有者意志的支配。根據(jù)經(jīng)濟實體理論，債權人與所有者都是會計主

10、體的資源提供者，只不過債權人的利益索償權優(yōu)先于所有者。同樣，收入代表會計主體的經(jīng)營成果，費用代表會計主體為了獲得收入而付出的代價，凈收益則代表會計主體的經(jīng)營凈成果。對于所有者來說，會計主體的凈收益并不會自動歸于所有者，只有會計主體宣布發(fā)放現(xiàn)金股利，凈收益才成為所有者的財富來源。會計主體向其終極所有者派發(fā)現(xiàn)金股利，既減少了會計主體的財富存量，也部分地解除了會計主體對其所有者所承擔的義務。為了體現(xiàn)經(jīng)濟實體理論的上述觀點，會計的基本恒等式應為“資產(chǎn)=負債+所有者權益”。根據(jù)這一恒等式，所有者不再是財務會計的唯一中心，而是與債權人居于同等地位。由于將債權人與所有者都視為同等重要的利益當事人，經(jīng)濟實體理

11、論十分強調(diào)"資本保全"，不允許所有者在會計主體存續(xù)期間抽回資本，以免侵害債權人的正當權益。經(jīng)濟實體理論認為，母公司和子公司之間的關系是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系。這意味著母公司有權支配子公司的全部資產(chǎn)的運用，有權統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財務分配決策。因此，母子公司在資產(chǎn)運用、經(jīng)營和財務決策上便成為獨立于其終極所有者的統(tǒng)一體，這個統(tǒng)一體就應是編制合并會計報表的主體。編制合并會計報表的目的在于滿足合并主體所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司的信息需求，具體說，是為了滿足合并主體所控制的資源。實體理論是將合并會計報表作為企業(yè)集團各成員企業(yè)構成的經(jīng)濟聯(lián)合體的會計

12、報表，從經(jīng)濟聯(lián)合體的角度來考慮合并會計報表合并的范圍和合并的技術方法問題。實體理論強調(diào)的是企業(yè)集團中所有成員企業(yè)所構成的經(jīng)濟實體，按照經(jīng)濟實體理論編制的合并會計報表是為整個經(jīng)濟實體服務的。在運用經(jīng)濟實體理論的情況下，對于構成企業(yè)集團的擁有多數(shù)股權的股東和擁有少數(shù)股權的股東同等對待，因此，通常將少數(shù)股東權益視為股東權益的一部分。根據(jù)這一觀點，當合并非全資子公司的會計報表時，應當采用全部合并法，將子公司的全部資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用及凈收益予以合并。主要特點是：（）在組建母子公司聯(lián)合體過程中因收購兼并形成的資產(chǎn)、負債升（貶）值及商譽，應全部予以合并和攤銷；（）母子公司之間的交易及未實現(xiàn)損

13、益，應全部予以抵銷；（）在合并資產(chǎn)負債表上，母公司未實際擁有的所有者權益反映為少數(shù)股東權益，作為合并所有者權益的一個項目單獨列示；（）少數(shù)股東在子公司應分享的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的分配，通過利潤分配表予以反映，而不作為合并凈收益的一個減項。在經(jīng)濟實體理論下，按完全合并法編制合并會計報表，合并的是母公司所控制的資源，而不是所擁有的資源，與控制的經(jīng)濟實質(zhì)一致。另外，在完全合并法下，編制合并會計報表時，不需要對子公司的資產(chǎn)、負債進行人為分割，對子公司的全部資產(chǎn)、負債升貶值及商譽進行合并，事實上采用了單一屬性（相當于公允價值）對子公司的全部資產(chǎn)、負債進行計價，克服了比例合并法的弊端。 （

14、三）母公司理論母公司理論并沒有獨立的、邏輯一致的理論基礎，而僅僅是所有權理論和經(jīng)濟實體理論的折衷。其理論淵源既有業(yè)主理論的成份，也有經(jīng)濟實體理論的色彩。具體到合并會計報表的運用，母公司理論是通過對所有權理論和經(jīng)濟實體理論"揚長避短"，繼承了所有權理論的合理內(nèi)核，同時吸收了經(jīng)濟實體理論的合理外延而形成的。母公司理論繼承了所有者權理論關于合并會計報表是為了滿足母公司股東的信息需求而編制的理論，否定了經(jīng)濟實體理論關于合并會計報表是為合并主體的所有資源提供者編制的理論；在報表要素合并方法方面，擯棄了所有權理論狹隘的"擁有觀"，采納了經(jīng)濟實體理論所主張的視野更加開

15、闊的"控制觀"在少數(shù)股東權益確認方面，則明顯體現(xiàn)了對所有權理論和經(jīng)濟實體理論的折衷和修正，既反對所有權理論將少數(shù)股東權益完全排除在合并會計報表之外的保守做法，也反對經(jīng)濟實體理論全額確認子公司可辨認凈資產(chǎn)的升(貶)值并按股權比例分攤給少數(shù)股東的激進做法;在商譽確認方面，考慮到商譽是不確定性最高的無形資產(chǎn)，完全秉承了所有者權理論的穩(wěn)健慣例；在消除集團公司間交易及其末實現(xiàn)損益方面，又認同了經(jīng)濟實體理論的做法。母公司理論是將合并會計報表作為母公司本身的會計報表反映范圍的擴大來看待，從母公司角度來考慮合并會計報表合并的范圍和合并的技術方法問題。母公司理論強調(diào)的是母公司的股東的利益，按

16、照母公司理論編制的合并報表主要是為母公司的股東和債權人服務的。因此，這一理論忽視了除母公司股東以外的少數(shù)股東的利益。在運用母公司理論的情況下，通常將少數(shù)股東權益視為普通負債。美國和英國合并會計報表實務中，采用的主要是母公司理論。國際會計準則委員會制定發(fā)布的有關合并會計報表的準則，也基本上采用母公司理論。我國關于合并會計報表的暫行規(guī)定中也基本采用母公司理論。母公司理論的基本合并理念主要包括：(1)編制合并會計報表的目的，是為了向母公司的股東反映其所控制的資源;(2)子公司的少數(shù)股東為合并主體提供了不可分割的經(jīng)濟資源，少數(shù)股東對子公司凈資產(chǎn)及凈利潤的相應權益，應予明確體現(xiàn);(3)子公司資產(chǎn)、負債以

17、及凈資產(chǎn)的賬面價值與母公司對這些凈資產(chǎn)的購買價格是兩個獨立的因素，后者包括母公司為了獲得控股權而額外支付的溢價，子公司的賬面價值是不可分割的，應l00%予以合并，而母公司購買價格超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的部分只與母公司的投資活動有關，因而應當按母公司持股比例予以合并。鑒于此，編制合并會計報表時，子公司的凈資產(chǎn)及相關資產(chǎn)和負債宜采用雙重計價基礎：成本(賬面價值)與市價(公允價值)。由于母公司綜合運用了完全合并法和比例合并法對報表要素進行合并，按照這種觀念合并非全資擁有的子公司的會計報表時，具有以下主要特點:（1）子公司的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用予以合并;(2)資產(chǎn)、負債的升(貶)值以及商譽

18、按母公司的持股比例確認和合并；(3)集團內(nèi)公司間交易及順流交易所形成的末實現(xiàn)損益l00%予以抵銷，但逆流交易所形成的末實現(xiàn)損益則按母公司的持股比例予以抵銷;(4)在合并資產(chǎn)負債表上，少數(shù)股東權益既不作為負債，也不作為所有者權益，而是作為一個單獨項目列示于負債與所有者權益之間，在合并利潤表上，少數(shù)股東應享損益作為合并收益的一個扣減項目。值得注意的是，在合并會計報表實務中，往往不是單純運用某一種合并理論，而是將上述理論結合起來運用。四、編制合并會計報表的基本條件由于合并會計報表的編制涉及到兩個或兩個以上的會計主體與獨立法人，所以為了保證合并會計報表能夠準確、全面地反映出企業(yè)集團的真實情況，在編制合

19、并會計報表時必須具備一些基本的前提條件。這些前提條件主要包括：（一）母公司與子公司統(tǒng)一的會計報表決算日和會計期間（二）統(tǒng)一母公司與子公司采用的會計政策（三）統(tǒng)一母公司與子公司的編報貨幣（四）對子公司的權益性投資采用權益法進行核算上述四點是編制合并會計報表應具備的基本前提條件，但在實際工作中，屬于合并范圍的子公司不僅要提供個別會計報表，還應提供合并會計報表應具備的其他詳實資料，這些資料起碼包括：、子公司所采用的與母公司不同的會計政策及會計處理方法；、與母公司及與母公司的其他子公司之間的購銷業(yè)務、債權債務、投資業(yè)務等資料；、子公司所有者權益變動的明細資料；、子公司利潤分配的有關資料；、編制合并會計

20、報表所需的其他資料。第二節(jié) 合并會計報表的范圍界定合并會計報表的合并范圍，在很大程度上取決于編制合并會計報表所運用的合并理論。絕大多數(shù)國家在編制合并會計報表時，并不完全是按照某一合并理論，而是以某一合并理論為主，參考其他合并理論，同時結合自身的實際情況而確定的。下面，以我國現(xiàn)有規(guī)范為依托說明如何確定合并會計報表的合并范圍。一、應納入合并會計報表合并范圍的子公司根據(jù)我國合并會計報表暫行規(guī)定，能夠由母公司控制的所有被投資企業(yè)，即所有的子公司，包括境內(nèi)和境外從事各種經(jīng)營業(yè)務的子公司，都應當納入合并會計報表的合并范圍。所謂控制是指能夠統(tǒng)馭一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能以此取得收益的權利。在我國，合并會

21、計報表的合并范圍具體包括：、母公司擁有其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)。權益性資本是指，對企業(yè)有投票權、能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的普通股，有限責任公司中的投資者出資額等。具體包括：（）直接擁有其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)；例如，甲公司直接擁有乙公司發(fā)行的普通股股票的55%，乙公司便成為甲公司的子公司。（）間接擁有其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)，指通過子公司而對子公司的子公司擁有其過半數(shù)以上權益性資本；例如，甲公司擁有乙公司80%的股份，而乙公司又擁有丙公司60%的股份，從而使丙公司也成為甲公司的子公司。（）直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企

22、業(yè)，指母公司雖然只擁有其半數(shù)以下的權益性資本，但通過與子公司合計擁有其過半數(shù)以上的權益性資本。例如：甲公司擁有乙公司70的股份，擁有丙公司35的股份，乙公司也擁有丙公司30的股份。在這種情況下，甲公司直接擁有乙公司過半數(shù)以上權益性資本，乙公司為甲公司的子公司；即：直接擁有丙公司35的股份加上乙公司擁有丙公司30的股份，合計共擁有65的權益性資本，所以，丙公司應該納入甲公司的合并范圍。正因為如此，所以，在確定間接擁有被投資企業(yè)權益性資本與確定直接和間接擁有被投資企業(yè)權益性資本時，可以將間接擁有被投資企業(yè)權益性資本的比例直接用于計算，以確定合并范圍。我國合并會計報表暫行規(guī)定中采用的是這種計算方法。

23、無論采用那種計算方法，當母公司擁有被投資企業(yè)以上權益性資本時，母公司就能夠操縱股東大會，擁有對該被投資企業(yè)的控制權，能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實施控制。這時，子公司處在母公司的直接控制下進行生產(chǎn)經(jīng)營活動，子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動事實上成為母公司生產(chǎn)經(jīng)營活動的一個組成部分。因此，應當將其納入合并會計報表的合并范圍。、母公司控制的其他被投資企業(yè)母公司通過直接和間接方式，雖然沒有擁有被投資企業(yè)的半數(shù)以上權益性資本，但母公司通過其它方法對被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動能夠?qū)嵤┛刂茣r，這些能夠被母公司控制的被投資企業(yè)，也應當作為子公司，納入合并會計報表的合并范圍。一般認為，母公司與其被投資企業(yè)之間存在著下列情

24、況之一的，該被投資企業(yè)就應當視為能夠被母公司控制，而作為子公司被納入合并會計報表的合并范圍：（）通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權。這種情況是指，母公司與其它投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂有協(xié)議，受托管理和控制這些投資者在該被投資企業(yè)中的股份，從而在該被投資企業(yè)的股東大會上擁有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權。（）根據(jù)章程或協(xié)議，有權控制該被投資企業(yè)的財務和經(jīng)營政策。這種情況是指，在被投資企業(yè)的章程等文件中，規(guī)定母公司對其財務和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂?。（）有權任免董事會等類似權利機構的多數(shù)成員。這種情況是指，母公司能夠通過任免董事會的成員而控

25、制被投資企業(yè)的決策權。（）在董事會或類似權利機構會議上有半數(shù)以上表決權。這種情況是指，母公司能夠控制董事會等權利機構的會議，從而控制被投資企業(yè)的經(jīng)營決策。二、不應納入合并會計報表合并范圍的子公司根據(jù)合并會計報表暫行規(guī)定，雖然一些子公司半數(shù)以上的權益性資本由母公司所控制，但由于一些特殊的原因，母公司不能有效地對其實施控制，或者對其控制權受到限制。對于這些子公司，在母公司編制合并會計報表時，可以不將其包括在合并會計報表的合并范圍之內(nèi)：、已準備關停并轉(zhuǎn)的子公司。這類子公司是指根據(jù)政府宏觀經(jīng)濟管理和調(diào)控的要求，以及有關產(chǎn)業(yè)政策的規(guī)定，被政府有關部門規(guī)定為關閉、停業(yè)、準備與其它企業(yè)合并以及轉(zhuǎn)產(chǎn)其它產(chǎn)品的

26、企業(yè)。在這種情況下，這類子公司或者由政府有關部門直接管理和控制，或者不能進行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，母公司對這類子公司的控制權受到了限制。、按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。根據(jù)破產(chǎn)法的有關規(guī)定，企業(yè)在宣告清算整頓期間，應當按照整頓方案進行整頓，并由企業(yè)的上級主管部門負責整頓的實施。在這種情況下，母公司對子公司的控制權受到了限制。、已宣告破產(chǎn)的子公司。根據(jù)破產(chǎn)法的有關規(guī)定，企業(yè)宣告破產(chǎn)后，必須設立清算組。在宣告破產(chǎn)后，破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)即由清算組接管，并由清算組行使管理和處分權，其它任何人員不得處理破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)等。在這種情況下，母公司對宣告破產(chǎn)子公司的財產(chǎn)沒有控制權，同時，破產(chǎn)子公司也不能進行

27、正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，沒有必要將其納入合并會計報表的合并范圍。、準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上權益性資本的子公司。這種情況是指，母公司在資產(chǎn)負債表日持有被投資企業(yè)半數(shù)以上權益性資本，但屬于短期投資性質(zhì)，準備在短期內(nèi)出售。在這種情況下，母公司對該被投資企業(yè)的控制權是暫時性的，并不是為了控制被投資企業(yè)而持有其權益性資本，所以，該子公司不必納入合并會計報表的合并范圍。、非持續(xù)經(jīng)營的所有者權益為負數(shù)的子公司。根據(jù)公司法的規(guī)定，股東只對公司承擔有限責任，所以，母公司也只承擔對子公司投資額以內(nèi)的有限責任。當子公司所有者權益為負數(shù)時，母公司已不再承擔子公司的債務等責任，因此，沒有必要將其納入合并會計報表的合

28、并范圍。但是，在該子公司持續(xù)經(jīng)營時，如果母公司考慮到子公司繼續(xù)為母公司提供原材料等，不準備宣告該子公司破產(chǎn)，在這種情況下，母公司仍然控制著該子公司，則仍然有必要將其納入合并會計報表的合并范圍。、受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。在這種情況下，母公司不能夠完全按照自身的需要和意圖來調(diào)度和使用子公司的資金，母公司的控制權受到了限制。關于上述各項子公司是否應包括在合并會計報表合并范圍之內(nèi)的規(guī)定，我國合并會計報表暫行規(guī)定與國際會計準則的規(guī)定是一致的。第三節(jié) 編制合并會計報表的方法和一般程序我國企業(yè)會計準則規(guī)定了會計核算的13條原則。中華人民共和國會計法明令提出，必須保證財務會計

29、報告的真實、完整。企業(yè)財務會計報告條例為保證財務會計報表的真實、完整作出了若干具體規(guī)定。合并會計報表和個別會計報表的編制都必須遵循有關會計法規(guī)、會計準則、會計條例、會計制度規(guī)定的一般原則和要求。對財務會計報表編制的基本原則和要求包括客觀性、完整性、及時性、準確性。總而言之，合并會計報表的編制應遵循與個別會計報表編制的共同原則：內(nèi)容完整、數(shù)字真實、計算準確、編報及時。由于個別會計報表是反映每一個實行獨立核算的法律主體和會計主體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計報表，而合并會計報表是反映由母公司和子公司組成的單純的經(jīng)濟主體企業(yè)集團的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計報表，因此，編制合并會計報表除

30、需遵循會計報表編制的一般原則外，還應遵循以下特殊原則。1以個別會計報表為基礎的原則。由于企業(yè)集團并不是獨立的法律實體和會計實體，它本身不單獨設置賬戶、登記賬簿，因此，合并會計報表不可能根據(jù)它自身的賬簿資料來編制，又由于企業(yè)集團所屬子公司往往很多，直接根據(jù)母公司和各個子公司的賬簿資料編制合并會計報表難以操作，這樣，編制合并會計報表最可行的方法，也是國際慣例，就是根據(jù)母公司和納入合并范圍的子公司所提供的個別會計報表的數(shù)據(jù)，運用編制抵消分錄和工作底稿的特殊方法來完成。2一體性原則。既然合并會計報表是反映由母公司和子公司組成的企業(yè)集團的財務狀況和經(jīng)營成果等情況的，那么在編制合并會計報表時就應當將企業(yè)集

31、團作為一個整體，視為一個會計主體。為此，在合并會計報表上所報告的資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等信息，都應從企業(yè)集團整體考慮。例如，合并會計報表所提供的應收賬款、應付賬款等往來款項指標，應為企業(yè)集團各成員企業(yè)對企業(yè)集團以外的單位和個人的債權、債務，不應包括企業(yè)集團各成員企業(yè)彼此之間的債權、債務。又如，合并會計報表所提供的產(chǎn)品銷售收入等收入指標，應為企業(yè)集團各成員企業(yè)將產(chǎn)品出售給企業(yè)集團以外的單位或個人而實現(xiàn)的收入，不應包括企業(yè)集團內(nèi)部各成員企業(yè)購銷業(yè)務實現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入。按照一體性原則的要求，在編制合并會計報表時，應根據(jù)個別會計報表各項目的加總數(shù)，通過編制抵消分錄，將內(nèi)部債權、債務，

32、內(nèi)部銷售收入等予以抵消，再求得各項目的合并數(shù)。3重要性原則。與個別會計報表相比，合并會計報表涉及多個法人主體，涉及的經(jīng)營活動的范圍很廣，母公司與子公司經(jīng)營活動往往跨越不同行業(yè)界限，有時母公司與子公司經(jīng)營活動甚至相差很大。這樣，合并會計報表要綜合反映這樣的會計主體的財務情況，必然要涉及到重要性的判斷問題。在編制合并會計報表時，特別要強調(diào)重要性原則的運用。如一些項目在企業(yè)集團中的某一企業(yè)具有重要性，但對于整個企業(yè)集團則不一定具有重要性，在這種情況下根據(jù)重要性原則的要求對會計報表項目進行取舍，則具有重要意義。此外，企業(yè)集團中母公司與子公司、子公司相互之間的內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務有時很多，有些對企業(yè)集團財務狀況

33、和經(jīng)營成果有較大影響，有些則影響不大。對于那些是否予以抵消對企業(yè)集團財務狀況和經(jīng)營成果均無明顯影響的內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務，可以不做抵消處理；而對于那些不予抵消處理就會對企業(yè)集團的財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響的內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務，則必須進行抵消處理。例如，企業(yè)集團中某一成員企業(yè)將其生產(chǎn)的價值為150000元的產(chǎn)品出售給另一個成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)，它涉及內(nèi)部銷售收入應抵消150000元，也涉及購買方固定資產(chǎn)原值中和當年計提的折舊中含有未實現(xiàn)內(nèi)部利潤，必須編制相應的抵消分錄予以抵消。編制合并會計報表的方法和一般程序與編制個別會計報表有很大的不同。編制合并會計報表時，一般運用編制抵銷分錄、編制合并工作底稿等一些特

34、殊的方法。有關的抵銷分錄，不必登記賬簿，可直接在工作底稿中編制。合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并利潤分配表的工作底稿均在一張工作底稿中完成。編制合并會計報表的一般程序可分為兩步：第一步是編制合并工作底稿；第二步是根據(jù)合并工作底稿編制合并會計報表。其中，編制合并工作底稿是最關鍵的一步。合并工作底稿的基本格式：項 目母公司子公司合計數(shù)抵銷分錄少數(shù)股東權益合并數(shù)a公司b公司借方貸方（利潤表項目）主營業(yè)務收入主營業(yè)務成本凈利潤（利潤分配表項）年初未分配利潤（資產(chǎn)負債表項目）貨幣資金短期借款實收資本              

35、0;             未分配利潤                  少數(shù)股東權益                   合并工作底稿的編制程序如下：、將母公司和子公司個別會計報表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿。、在工作底稿中將母公司和子公司會計報表各項目的數(shù)據(jù)加總，計算得出個別會計報表各項目加總數(shù)額，并將其填入“合計數(shù)”欄中。、編制抵銷分錄，抵銷母公

36、司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的購銷業(yè)務、債權債務和投資事項對個別會計報表的影響。因為合計數(shù)中包括了合并會計報表范圍內(nèi)的公司間發(fā)生的經(jīng)濟事項，站在企業(yè)集團這一會計主體看，這類事項中有些并未對外發(fā)生，有些將存在著重復計算，只有將這類事項抵銷后，合并會計報表中的數(shù)字才能客觀反映企業(yè)集團這一會計主體的財務狀況。、計算合并會計報表各項目的數(shù)額對于資產(chǎn)負債表，根據(jù)加總的資產(chǎn)類各項目的數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計算得出資產(chǎn)類各項目的合并數(shù)額；根據(jù)加總的負債類各項目的數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計算得出負債類各項目的合并數(shù)額；根據(jù)加總的所有者權益

37、類各項目的數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計算得出所有者權益類各項目的合并數(shù)額。對于合并非全資子公司資產(chǎn)負債表時的少數(shù)股東權益的數(shù)額，則視同抵銷分錄的借方發(fā)生額處理。對于利潤表，根據(jù)母公司和子公司個別利潤表收入各項目加總數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計算得出合并利潤表有關收入和利潤項目的合并數(shù)；根據(jù)個別利潤表成本費用各項目加總的數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計算得出合并利潤表有關成本與費用各項目的合并數(shù)額；根據(jù)合并利潤表收入、成本和費用的數(shù)額，計算得出凈利潤合并數(shù)額。對于利潤分配表，根據(jù)期初未分配利潤項目的加總數(shù)

38、額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計算得出期初未分配利潤的合并數(shù)額；根據(jù)利潤分配各項目的加總數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計算得出利潤分配各項目的合并數(shù)額；根據(jù)未分配利潤項目的加總數(shù)額，加上合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分各項目抵銷分錄欄的貸方發(fā)生額的合計數(shù)，減去合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分抵銷分錄欄的借方發(fā)生額合計數(shù)，計算得出未分配利潤項目的合并數(shù)。合并工作底稿編制完成后，將合并工作底稿計算得出的各項目的合并數(shù)額，過入各合并會計報表，即可得出整個企業(yè)集團的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并利潤分配表。合并現(xiàn)金流量表可以在合并資產(chǎn)負債

39、表和合并利潤表的基礎上編制，也可以在個別現(xiàn)金流量表的基礎上編制，其編制方法和程序不包括在此，將另外進行討論。第四節(jié) 控股權取得日合并會計報表的編制合并會計報表按其編制時間，可以分為控制權取得日的合并會計報表和控制權取得日后的合并會計報表。前者是指在母公司取得對子公司控制權之日編制的合并會計報表，后則是指母公司取得對子公司的控制權之后的各個會計期末所編制的合并會計報表。母公司常常在會計年度中間取得對子公司的控制權，而在年度中間編制合并會計報表是很困難的。因此，在西方會計實務中，控制權取得日一般不編合并會計報表。人們所說的合并會計報表一般是指年末合并會計報表。然而，企業(yè)在控制權取得日的會計處理對以

40、后各期的合并會計報表有很大影響，如果需要在控制權取得日編制合并會計報表，則只需編制合并資產(chǎn)負債表，而不必編制合并利潤表（這是因為在購買法下，在購買日，企業(yè)集團當年已實現(xiàn)的利潤僅指母公司本身當年已實現(xiàn)的利潤，不包括被購并的子公司截止購并日當年已實現(xiàn)的利潤。也就是說，被購并的子公司在購買日后所實現(xiàn)的利潤才能包括在企業(yè)集團購并當年實現(xiàn)的利潤中。由此可見，在購并日，企業(yè)集團的利潤實現(xiàn)和分配情況，就是指母公司自身的利潤實現(xiàn)和分配情況，完全可以由母公司本身個別利潤表和利潤分配表提供，無須另行編制合并利潤表和合并利潤分配表）。但在控制權取得日以后的各個會計期末編制的合并會計報表，則包括合并資產(chǎn)負債表、合并利

41、潤表、合并現(xiàn)金流量表。一、購買法購買法是以母公司購買子公司為假設而編制合并會計報表的一種方法。它將母公司取得對于公司的控制權視同母公司購買子公司的凈資產(chǎn)，因而要求和購買其他資產(chǎn)一樣，子公司的凈資產(chǎn)應在合并資產(chǎn)負債表中按股權取得日的購買成本（公允市價）計價。當企業(yè)合并是采用控股合并方式時，合并企業(yè)在合并日可編制合并會計報表，以反映合并后企業(yè)集團的財務狀況。由于參與合并的各個企業(yè)組成的企業(yè)集團成為了一個會計主體，所以，企業(yè)集團內(nèi)部各企業(yè)之間的交易事項必須予以抵銷。在此僅以合并企業(yè)的長期投資與被投資企業(yè)的所有者權益之間的抵銷事項為例加以說明。（一）母公司持有子公司全部股份1按凈資產(chǎn)賬面價值購入當投資

42、企業(yè)按被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值購入被投資企業(yè)全部股權，可以將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目直接抵消，不存在合并價差問題。2高于凈資產(chǎn)公允價值購入當投資企業(yè)按高于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值購入被投資企業(yè)全部股權時，母公司對子公司長期股權投資項目的金額就會高于子公司所有者權益各項目金額的合計數(shù)，從而形成借方合并價差。請看例題：例3-1 p公司于2001年6月30日采用控股合并方式取得q公司，q公司的股份全部被p公司購買。合并前，p公司和q公司資產(chǎn)負債表有關資料如表32所示。在評估確認q公司資產(chǎn)公允價值的基礎上，雙方協(xié)商的并購價為1000000元，由p公司以銀行存款支付，同時，p

43、公司還支付了注冊登記費用和其他相關費用共計21750元。表32 p公司和q公司資產(chǎn)負債表2001年6月30日 單位：元項目p公司q公司（賬面金額）q公司（公允價值）銀行存款10600002500025000短期投資1000001500015000應收賬款（凈額）420000105000100000存貨720000180000206250長期股權投資600000150000176250固定資產(chǎn)3800000900000900000減：累計折舊800000150000100000固定資產(chǎn)凈值3000000750000800000無形資產(chǎn)2000005000045000資產(chǎn)合計61000001275

44、0001367500短期借款3200008000080000應付賬款454000113500113500長期應付款1280000320000274000負債合計2054000513500467500股本2200000300000-資本公積1000000305000-盈余公積34600086500-未分配利潤50000070000-所有者權益合計4046000761500900000對于上述控股合并業(yè)務，p公司應編制以下會計分錄：借：長期股權投資 1021750貸：銀行存款 1021750上述會計分錄表明，p公司以1021750元銀行存款取得了q公司全部發(fā)行在外的股份，成為q公司的唯一股東。由于

45、q公司仍是持續(xù)經(jīng)營的獨立的法人實體，則p公司便成為由p公司、q公司組成的企業(yè)集團的母公司，q公司成為p公司的子公司。p公司購入q公司后，p公司的個別資產(chǎn)負債表上，“銀行存款”項目由1060000元變成38250元，同時增加“長期股權投資”項目1021750元。記錄合并業(yè)務后，p公司的資產(chǎn)負債表如表33所示。表33 p公司資產(chǎn)負債表2001年6月30日 單位：元資產(chǎn)項目金 額負債和所有者權益項目金 額銀行存款38250短期借款320000短期投資100000應付賬款454000應收賬款（凈額）420000長期應付款1280000存貨720000負債合計2054000長期股權投資1621750股本

46、2200000固定資產(chǎn)3800000資本公積1000000減：累計折舊800000盈余公積346000固定資產(chǎn)凈值3000000未分配利潤500000無形資產(chǎn)200000所有者權益合計4046000資產(chǎn)合計6100000負債和所有者權益合計6100000p公司在編制合并會計報表時，需要將p公司的長期股權投資項目與q公司的所有者權益項目相抵銷。（這是因為對q公司而言，其個別會計報表各項目的數(shù)額，并不會因控股合并行為的發(fā)生而變動，僅是其凈資產(chǎn)的所有權由原來的一個或若干個投資者持有，轉(zhuǎn)變?yōu)楸籶公司持有。從一體性原則出發(fā)，p公司對其子公司q公司的長期股權投資，并不引起企業(yè)集團資產(chǎn)、負債、所有者權益的增

47、減變動。但是，將p、q公司的個別資產(chǎn)負債表相關項目加總的結果，所有者權益增加了761500元。同時p公司以1021750元取得了q公司全部股權，并不因此而引起企業(yè)集團對外長期股權投資的增加，而只是將p公司的1021750元資金撥付給q公司。但是將p、q公司個別資產(chǎn)負債表相關項目加總的結果，使得長期股權投資增加了1021750元。因此在編制合并會計報表時，必須將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益各項目予以抵消。從表3-2可以看出，購并日q公司凈資產(chǎn)賬面價值為761500元，凈資產(chǎn)公允價值為900000元（1367500-467500）。也就是說，p公司以高于q公司凈資產(chǎn)公允價值12

48、1750元，高于q公司凈資產(chǎn)賬面價值260250元的價值購入q公司全部股權，而高于q公司凈資產(chǎn)賬面價值260250元的差額，由兩部分組成：（1）凈資產(chǎn)公允價值高于其賬面價值的差額138500元；（2）p公司購并價格高于q公司凈資產(chǎn)公允價值的差額121750元。）由于p公司長期股權投資的賬面價值為1021750元，q公司所有者權益數(shù)為761500元(賬面價值)，兩者相差260250元。這一差額在合并會計報表中作為合并價差列示。抵銷分錄如下：借：股本 300000資本公積 305000盈余公積 86500未分配利潤  70000合并價差 260250貸：長期股權投資 1021750合并價

49、差包括兩部分內(nèi)容：一是母公司對子公司的長期股權投資的投資成本（或購買成本）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價值的差額（資產(chǎn)的公允價值減去負債公允價值的差額），即商譽；二是所取得的子公司的資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額。p公司收購q公司產(chǎn)生的260250元的合并價差中，其中121750元為p公司對q公司的長期股權投資的投資成本（1021750元）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價值（900000元）的差額，即商譽；另138500元為q公司凈資產(chǎn)公允價值（900000元）與賬面價值（761500元）的差額。在控股合并方式下，企業(yè)購并完成后，子公司繼續(xù)以獨立的法人企業(yè)存在，并持續(xù)經(jīng)營，因此，雖然在購并時對

50、被購并企業(yè)進行了資產(chǎn)評估，但是，不允許按評估價值調(diào)整被購并企業(yè)的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的賬面價值，這樣，便形成了子公司凈資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額。母公司對子公司的長期股權投資的投資成本（或購買成本）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價值的差額即商譽；以及所取得的子公司的資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，對于這兩項差額如何進行處理，是購并日合并會計報表編制的重點和難點問題，也是各國現(xiàn)行合并會計報表實務中有爭議的問題。主要有三種觀點：（1）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，在合并會計報表中“合并價差”項目單獨列示。我國的合并會計報表暫行規(guī)定對上述兩部分差額不作區(qū)分，在編制合并會計報表時

51、以“合并價差”項目列示于合并資產(chǎn)負債表（對于非全資子公司的合并價差的處理）。這種處理方法，雖然簡便易行，可以避免合并價差的分攤問題，但是這種處理方法的缺點是“合并價差”項目反映的經(jīng)濟內(nèi)容的性質(zhì)極不明確，混淆了兩種不同性質(zhì)的差額。嚴格地說，凈資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的差額，是各項資產(chǎn)價值的增值所形成的，應當分別調(diào)整與此有關的流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的價值，以便如實計算企業(yè)集團的資產(chǎn)價值、流動比率、資產(chǎn)負債率和資產(chǎn)利潤率等反映企業(yè)集團財務狀況、經(jīng)營成果的指標。而購買成本高于凈資產(chǎn)公允價值的差額應確認為合并商譽。因此，按照國際慣例，在編制合并會計報表時都主張攤銷合并價差，從而調(diào)整子公司資產(chǎn)的賬面

52、價值至公允價值，并確認商譽。（2）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，在合并會計報表中，按其不同性質(zhì)分別處理。這種處理方法雖然需要將合并價差予以分解，屬于凈資產(chǎn)的增值額應調(diào)整相關資產(chǎn)和負債的賬面價值，屬于投資成本高于凈資產(chǎn)公允價值的差額應確認為合并商譽，合并會計報表的編制比較復雜。但是，它卻如實地反映了合并價差兩個組成部分的不同性質(zhì)，從而便于運用合并會計報表提供的資料分析企業(yè)集團的財務狀況和經(jīng)營成果。（3）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，直接調(diào)整子公司資產(chǎn)、負債和所有者權益的賬簿記錄。前面已述，在控股合并后，子公司仍然作為獨立的法人企業(yè)持續(xù)經(jīng)營，按照國際會計準則和會

53、計慣例，子公司的各項資產(chǎn)、負債和所有者權益在個別會計報表中應遵循歷史成本原則，按合并前的賬面價值反映。但是，隨著市場經(jīng)濟和有價證券交易的發(fā)展，歷史成本原則受到嚴重沖擊，更多的學者和實務工作者都指出，企業(yè)合并業(yè)務足以證明，被母公司控制的子公司雖然還保留了原來的法人資格，但它已經(jīng)是企業(yè)集團的成員企業(yè)，并在母公司的控制下開展生產(chǎn)經(jīng)營活動，執(zhí)行母公司制定的會計政策、財務政策和經(jīng)營政策，而且母公司為了取得對子公司的控制權付出了代價。因此，子公司應按公允價值對其凈資產(chǎn)進行計價，這種觀點被稱為“下推會計”。采用下推會計的理論和方法時，將母公司對子公司長期股權投資高于子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，直接按公允價值

54、調(diào)整子公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值，并在子公司賬簿上同時確認商譽。這種處理方法，不僅使購并日合并會計報表的編制簡單化，而且更簡化了購并日后合并會計報表的編制，不必再在合并工作底稿中攤銷合并價差的兩個組成部分。我國合并會計報表暫行規(guī)定中指出，對全資子公司合并價差的處理采用這種方法。在編制合并會計報表之前，可先編制合并工作底稿。p公司編制合并會計報表的工作底稿如表34所示。表34 合并報表工作底稿單位：元項 目p公司q公司合計數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借 方貸 方銀行存款382502500063250    63250短期投資10000015000115000    11

55、5000應收賬款（凈額）420000105000525000    525000存貨720000180000900000    900000長期股權投資16217501500001771750  1021750750000合并價差      260250  260250固定資產(chǎn)原價38000009000004700000    4700000減：累計折舊800000150000950000    950000固定資產(chǎn)凈值30000007500003750000

56、60;   3750000無形資產(chǎn)20000050000250000    250000資產(chǎn)合計610000012750007375000    6613500短期借款32000080000400000    400000應付賬款454000113500567500    567500長期應付款12800003200001600000    1600000負債合計20540005135002567500    2567500股本22000003000002500000300000  2200000資本公積10000003050001305000305000  1000000盈余公積3460008650043250086500  346000未分配利潤5000007000057000070000  50000