企業(yè)重組案例分析匯編

1、WLR整理企業(yè)重組案例分析匯編第一部分購(gòu)買、投資、合并哪種方式稅負(fù)低氯化公司系煤化集團(tuán)公司下屬子公司。隨著城市的發(fā)展，氯化公司已被居民小區(qū)包圍，不僅造成安全隱患、環(huán)境污染，同時(shí)也不利于企業(yè)的擴(kuò)大發(fā)展。根據(jù)省、市環(huán)保局及市政府要求，氯化公司需限期搬遷。氯化公司新址擬選在某縣境內(nèi)煤化集團(tuán)公司下屬子公司“鹽化公司”住地，這就需要取得鹽化公司的土地。鹽化公司是新設(shè)立的且在籌建階段，僅有土地及其地上部分建筑物。氯化公司想要取得鹽化公司所有土地及其地上建筑物，大致有三種方式：一是購(gòu)買；二是投資；三是吸收合并。采用何種方式節(jié)稅最多、經(jīng)濟(jì)效益最大，這就需要進(jìn)行納稅籌劃，選擇最佳方案。第一種方案：購(gòu)買（注意理解

2、出售方和購(gòu)買方的稅負(fù)情況）此方案，就是氯化公司購(gòu)買鹽化公司所有土地及其地上房屋建筑物。采用此方案，完全屬于市場(chǎng)交易行為，應(yīng)繳納所有相關(guān)稅費(fèi)。鹽化公司屬于出售方，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地及其地上房屋建筑物行為，按照稅法規(guī)定，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅。氯化公司屬于購(gòu)買方，其承受的土地及其地上房屋建筑物，按照稅法規(guī)定，應(yīng)繳納契稅和“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”印花稅。另外，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知(財(cái)稅2008175號(hào))規(guī)定，如果氯化公司按照勞動(dòng)法等國(guó)家有關(guān)法律規(guī)定政策妥善安置鹽化有限公司全部職工，其中與鹽化公司30%以上職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的

3、勞動(dòng)用工合同的，對(duì)其承受所購(gòu)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，減半征收契稅；與鹽化公司全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，免征契稅。第二種方案：投資（稅負(fù)：不交營(yíng)業(yè)稅及附加、土地增值稅）此方案，就是鹽化公司將其所有土地及其地上房屋建筑物，以投資入股形式轉(zhuǎn)讓給氯化公司，為其股東換取氯化公司的股權(quán)。采用此種方案涉及如下稅金：1、營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知（財(cái)稅2002191號(hào)）“以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅”規(guī)定，鹽化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物對(duì)外投資入股不繳納營(yíng)業(yè)稅。當(dāng)然也不繳納城建稅及教育

4、費(fèi)附加。2、土地增值稅。按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知(財(cái)稅字199548號(hào))“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的，一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅”規(guī)定，鹽化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物投資入股，可不計(jì)繳土地增值稅。3、印花稅。鹽化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物投資入股，必然辦理財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)并書立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)。根據(jù)印花稅暫行條例（國(guó)務(wù)院令198811號(hào)）第二條規(guī)定，雙方應(yīng)按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所載金額萬(wàn)分之五粘貼印花。4、企業(yè)所得稅。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十五條“企業(yè)發(fā)生

5、非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)”規(guī)定，鹽化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物對(duì)外投資入股，應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)然，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓無(wú)有所得，則無(wú)須繳納企業(yè)所得稅。5、契稅。氯化公司承受鹽化公司房地產(chǎn)，按照契稅暫行條例規(guī)定，應(yīng)繳納4%契稅。第三種方案：吸收合并（無(wú)須繳納營(yíng)業(yè)稅、增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅、印花稅、契稅和企業(yè)所得稅）此方案，就是氯化公司將鹽化公司兼并或吸收合并，鹽化公司注銷。鹽化公司（被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給氯化公司（合并企業(yè)），為其股東換取氯化公司(合并企業(yè))的股權(quán)或非股權(quán)支付。采用此方案涉及如下稅金：1

6、、營(yíng)業(yè)稅、增值稅及附加。企業(yè)合并是轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)，即整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函2002165號(hào)）規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。因此，鹽化公司轉(zhuǎn)讓給氯化公司的土地及其地上房屋建筑物不繳納營(yíng)業(yè)稅及其附加。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告（2011年第13號(hào)）規(guī)定，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。2、土地增值稅。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定

7、的通知（財(cái)稅字199548號(hào)）第三條規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。因此，鹽化公司可不計(jì)繳土地增值稅。政策依據(jù)（發(fā)布日期：2010-10-28來(lái)源：國(guó)家稅務(wù)總局）問(wèn)題內(nèi)容：同一控制下的企業(yè)合并，其中涉及到被合并企業(yè)將房地產(chǎn)過(guò)戶到合并方的行為，是否參照財(cái)稅字199548號(hào)文件第三條之內(nèi)容，暫免征收土地增值稅？如果是非同一控制下的企業(yè)合并行為，是否也可參照該條內(nèi)容，暫免征收土地增值稅?；貜?fù)意見：您好：您在我們網(wǎng)站上提交的納稅咨詢問(wèn)題收悉，現(xiàn)針對(duì)您所提供的信息簡(jiǎn)要回復(fù)如下：根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知（財(cái)稅字199548

8、號(hào)）第三條關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問(wèn)題規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。”以上政策規(guī)定并未強(qiáng)調(diào)企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，因此無(wú)論是否同一控制均可按照以上規(guī)定暫免征收土地增值稅。上述回復(fù)僅供參考。有關(guān)具體辦理程序方面的事宜請(qǐng)直接向您的主管或所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢。3、印花稅。在企業(yè)合并中，如果氯化公司與鹽化公司辦理財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)并書立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知(財(cái)稅2003183號(hào))第三條規(guī)定，企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花規(guī)定，辦理的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)可不繳納印花稅。4、企業(yè)所得稅。如

9、采用此方案，企業(yè)所得稅政策留有籌劃空間，可依法進(jìn)行納稅籌劃。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知(財(cái)稅200959號(hào))規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。一般稅務(wù)處理規(guī)定：1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。2.被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變

10、重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。4.重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。3.可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=

11、被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如上企業(yè)合并中，如果符合上述特殊稅務(wù)處理規(guī)定條件的，鹽化公司(被合并企業(yè))可不計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得或損失，不繳納企業(yè)所得稅；反之，則要按一般稅務(wù)處理規(guī)定，計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得或損失，申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。氯化公司兼并鹽化公司，屬于同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，符合特殊稅務(wù)處理規(guī)定條件，因此，鹽化公司無(wú)須計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得或損失，繳納企業(yè)所得稅。5、契稅。氯化公司兼并鹽化公司，系同一投資主體控制下的合并，兩個(gè)公司合并后，原投資主體-煤化集團(tuán)公司仍然

12、存續(xù)。因此，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知(財(cái)稅2008175號(hào))“兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個(gè)企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅”規(guī)定，氯化公司承受鹽化公司房地產(chǎn)可不繳納契稅。通過(guò)上述三個(gè)方案比較，如果實(shí)行第三個(gè)方案，無(wú)須繳納營(yíng)業(yè)稅、增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅、印花稅、契稅和企業(yè)所得稅。顯然，第三個(gè)方案節(jié)稅最多，現(xiàn)金流出較少，經(jīng)濟(jì)效益最大，應(yīng)是最佳選擇方案。第二部分企業(yè)重組過(guò)程中流轉(zhuǎn)稅的稅務(wù)處理根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知（財(cái)稅200

13、959號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。企業(yè)重組通常涉及非貨幣性資產(chǎn)的交易，其導(dǎo)致的流轉(zhuǎn)稅主要為增值稅和營(yíng)業(yè)稅。其中，以有形資產(chǎn)出資（不包括不動(dòng)產(chǎn)）屬于增值稅的征收范圍，無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)出資則涉及營(yíng)業(yè)稅，兩者構(gòu)成企業(yè)重組中的重要成本。筆者結(jié)合最新政策試圖對(duì)企業(yè)重組過(guò)程中的流轉(zhuǎn)稅處理進(jìn)行一般分析，供納稅人參考。一、增值稅（一）舊政策回顧此前，企業(yè)資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策主要有兩個(gè)文件：國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函2002420號(hào)）、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于

14、納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函2009585號(hào)）。國(guó)稅函2002420號(hào)規(guī)定，根據(jù)中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅征稅范圍，不征收增值稅。國(guó)稅函2002420號(hào)意味著當(dāng)企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的主體是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)人，交易的對(duì)象是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)時(shí)，其性質(zhì)屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓不征收流轉(zhuǎn)稅。國(guó)稅函2009585號(hào)主要包括以下三點(diǎn)：1、納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中將所屬資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)權(quán)利和義務(wù)轉(zhuǎn)讓

15、給控股公司，但保留上市公司資格的行為，不屬于國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函2002420號(hào)）規(guī)定的整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)行為。對(duì)其資產(chǎn)重組過(guò)程中涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為，應(yīng)照章征收增值稅。2、上述控股公司將受讓獲得的實(shí)物資產(chǎn)再投資給其他公司的行為，應(yīng)照章征收增值稅。3、納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中所涉及的固定資產(chǎn)征收增值稅問(wèn)題，應(yīng)按照財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知（財(cái)稅2008170號(hào)）、財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知（財(cái)稅20099號(hào)）及相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。（二）新政策規(guī)定2011年2月18日，國(guó)家稅務(wù)總

16、局發(fā)布國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)，以下簡(jiǎn)稱13號(hào)文），對(duì)納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題作出重大調(diào)整。13號(hào)文規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。從新舊增值稅規(guī)定我們可以明確以下幾點(diǎn)：1、企業(yè)重組過(guò)程中，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍；2、重組過(guò)程中，部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍

17、，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅；3、企業(yè)重組過(guò)程中，只是實(shí)物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，則不符合13號(hào)文的規(guī)定，涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為，應(yīng)照章征收增值稅。二、營(yíng)業(yè)稅（一）舊政策回顧此前對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策主要文件是：關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函2002165號(hào)），該文中規(guī)定“轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的，與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅”，但對(duì)于對(duì)上述整體產(chǎn)權(quán)的理解存在諸多爭(zhēng)議，而且國(guó)稅總局的文件與一些地方的政策也存在差異之處。例如，2005

18、年國(guó)家稅務(wù)總局給青海省地方稅局的一個(gè)批復(fù)：關(guān)于青海省黃河尼那水電站整體資產(chǎn)出售行為征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函2005504號(hào)）中規(guī)定“非整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力，不屬于企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)交易行為。因此，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為應(yīng)照章征收營(yíng)業(yè)稅”，從該文件中似乎可以看出，必須是轉(zhuǎn)讓全部的產(chǎn)權(quán)行為，否則需要繳納營(yíng)業(yè)稅。但是部分省市的稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的規(guī)定，對(duì)部分轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)也不征收營(yíng)業(yè)稅。（二）新政策規(guī)定近日，為明確資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題，國(guó)稅總局制定并發(fā)布關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)，以下簡(jiǎn)稱51號(hào)文）文件。文件規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中

19、，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。新規(guī)自2011年10月1日起執(zhí)行。從文件字面理解，無(wú)論是通過(guò)合并、分立、出售還是置換等方式進(jìn)行資產(chǎn)重組，能否獲得免稅待遇的關(guān)鍵是滿足“與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓”這個(gè)條件，如果不將資產(chǎn)和勞動(dòng)力等打包一并轉(zhuǎn)讓，就不符合免稅條件，而應(yīng)作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓繳納流轉(zhuǎn)稅。資產(chǎn)的范圍只涉及不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)，但是對(duì)于企業(yè)同時(shí)將擁有的無(wú)形資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓是否征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題，未作出明確

20、規(guī)定，在執(zhí)行中可能又會(huì)出現(xiàn)爭(zhēng)議和分歧。三、企業(yè)重組過(guò)程中流轉(zhuǎn)稅一般分析（一）支付方分析企業(yè)重組過(guò)程中涉及流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題，從支付方（股權(quán)收購(gòu)中為收購(gòu)方，資產(chǎn)收購(gòu)中為受讓方，企業(yè)合并中為合并企業(yè)，企業(yè)分立中為分立企業(yè)）來(lái)講，一般與支付標(biāo)的相關(guān)。我們知道企業(yè)重組過(guò)程中一般包括股權(quán)支付和非股權(quán)支付。股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購(gòu)買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。股權(quán)支付，一般不涉及流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題。非股權(quán)支付中，一般不大可

21、能符合13號(hào)文和51號(hào)文規(guī)定的條件，因此支付對(duì)價(jià)如涉及動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，一般則涉及增值稅，無(wú)形資產(chǎn)、土地使用權(quán)或不動(dòng)產(chǎn)，則涉及營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題。（二）相對(duì)方分析從重組另一方來(lái)說(shuō)（股權(quán)收購(gòu)中為轉(zhuǎn)讓方，資產(chǎn)收購(gòu)中為轉(zhuǎn)讓方，企業(yè)合并中為被合并企業(yè)股東，企業(yè)分立中為被分立企業(yè)股東），也與讓渡的資產(chǎn)性質(zhì)相關(guān)，如為股權(quán)，一般不涉及流轉(zhuǎn)稅；如為動(dòng)產(chǎn)則涉及增值稅；如為無(wú)形資產(chǎn)、土地使用權(quán)或不動(dòng)產(chǎn)，則涉及營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題。但符合13號(hào)文和51號(hào)文的規(guī)定，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，其中涉及的資產(chǎn)不征收流轉(zhuǎn)稅。（三）企業(yè)注銷清算時(shí)流轉(zhuǎn)稅分析企業(yè)重組

22、過(guò)程中，經(jīng)常會(huì)遇到企業(yè)注銷清算，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知（財(cái)稅200959號(hào)）號(hào)文的規(guī)定，主要包括以下三種情況：1、企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅清算，2、不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并中，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。3、不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立中，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。企業(yè)清算時(shí)要進(jìn)行財(cái)產(chǎn)的清理、債務(wù)的清償和剩余財(cái)產(chǎn)的分配等行為。企業(yè)清算處置資產(chǎn)時(shí)，屬于增值稅應(yīng)稅貨物時(shí)按照增值稅暫行條

23、例及其相關(guān)規(guī)定按適用稅率繳納增值稅。當(dāng)企業(yè)清算時(shí)，要處理的資產(chǎn)為無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例，無(wú)論用于銷售、抵債、分配給投資者，都應(yīng)按規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅稅收處理分為以下二種情況：（1）按轉(zhuǎn)讓取得收入計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。轉(zhuǎn)讓的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等權(quán)利資產(chǎn)的所有權(quán)、使用權(quán)屬營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)稅目時(shí)（不含土地使用權(quán)），按照營(yíng)業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定以轉(zhuǎn)讓取得收入為計(jì)稅價(jià)格計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。（2）按處置取得收入減除原值（或作價(jià)）后的余額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。處置不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)時(shí)，按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知（財(cái)稅200316號(hào)）的規(guī)定納稅，即：以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使

24、用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)（抵債時(shí)該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)作價(jià)）后的余額為營(yíng)業(yè)額。四、企業(yè)重組具體形式的流轉(zhuǎn)稅分析（一）企業(yè)法律形式改變企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊(cè)名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡(jiǎn)單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。對(duì)于企業(yè)注冊(cè)名稱、住所的改變，企業(yè)應(yīng)當(dāng)變更稅務(wù)登記；涉及改變稅務(wù)登記機(jī)關(guān)的，企業(yè)應(yīng)向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記，并自注銷稅務(wù)登記之日起30日內(nèi)向遷達(dá)地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。由于經(jīng)營(yíng)存續(xù)，企業(yè)原本的增值稅納稅事項(xiàng)由變更后的企業(yè)承繼。企業(yè)的組織形式發(fā)生改變，比如企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括

25、港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知（財(cái)稅2005165號(hào)）規(guī)定，一般納稅人注銷，其存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅。企業(yè)清算，處置資產(chǎn)時(shí)，涉及動(dòng)產(chǎn)的，則應(yīng)計(jì)繳增值稅；涉及無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的，則應(yīng)計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。（二）債務(wù)重組債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)，包括以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)、債轉(zhuǎn)股、以低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的現(xiàn)金清償債務(wù)和修改其他債務(wù)條件等方式。上述債轉(zhuǎn)

26、股、低價(jià)償債、延長(zhǎng)償債期等行為，由于不涉及貨物的交易，不涉及增值稅和營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題。只有以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)才會(huì)涉及到增值稅和營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題。以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得和損失。如果債務(wù)人以貨物清償債務(wù)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售貨物，按照該貨物的銷售價(jià)格適用稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，并可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。如果企業(yè)以固定資產(chǎn)或者舊貨清償債務(wù)，與企業(yè)注銷時(shí)，固定資產(chǎn)或者舊貨銷售的增值稅處理一致。如果債務(wù)人以無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)清償債務(wù)，也同企業(yè)法律形式改變中處置類似資產(chǎn)同樣處理，繳納營(yíng)業(yè)稅。案例：甲企業(yè)欠乙企業(yè)2000萬(wàn)元，由于甲企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難，無(wú)法全額

27、償還債務(wù)，雙方簽訂債務(wù)重組方案，用按照市場(chǎng)價(jià)格1500萬(wàn)元的存貨進(jìn)行清償，其余部分減免。甲企業(yè)需要對(duì)存貨視同銷售，繳納增值稅。而如果乙企業(yè)將自己對(duì)甲企業(yè)所享有的2000萬(wàn)債權(quán)轉(zhuǎn)為甲企業(yè)的股權(quán)，則不涉及增值稅的問(wèn)題。同樣，雙方達(dá)成協(xié)議，債務(wù)延期一年，也不涉及增值稅的問(wèn)題。（三）股權(quán)收購(gòu)股權(quán)收購(gòu)是指一家企業(yè)（收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。股權(quán)收購(gòu)是否涉及流轉(zhuǎn)稅，則主要看其支付標(biāo)的是否屬于流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅范圍。對(duì)收購(gòu)企業(yè)用應(yīng)稅增值貨物作為支付對(duì)價(jià)或部分支付對(duì)價(jià)，收購(gòu)企業(yè)應(yīng)依法計(jì)算繳納增值稅。如收購(gòu)企業(yè)用應(yīng)稅營(yíng)業(yè)稅的無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)作為支付對(duì)價(jià)或部分支付對(duì)價(jià)，收

28、購(gòu)企業(yè)應(yīng)依法計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。如收購(gòu)企業(yè)以股分作為支付對(duì)價(jià)或部分支付對(duì)價(jià)，根據(jù)財(cái)稅2002191號(hào)，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅，因此，對(duì)股權(quán)支付部分無(wú)須繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。被收購(gòu)企業(yè)由于轉(zhuǎn)讓標(biāo)的為股權(quán)，也無(wú)須繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。案例：甲公司為增值稅一般納稅人（非擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人）。2010年10月，該公司以評(píng)估價(jià)為100萬(wàn)（2007年購(gòu)入）的機(jī)器和200萬(wàn)不動(dòng)產(chǎn)（購(gòu)入原價(jià)100萬(wàn)），收購(gòu)B公司持有乙公司50%的股權(quán)。非股權(quán)支付，應(yīng)繳納增值稅，甲公司應(yīng)繳納增值稅100（1+4%）（萬(wàn)元）。不動(dòng)產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅，（200-100）5%=5萬(wàn)元。（四）資產(chǎn)收購(gòu)資產(chǎn)收購(gòu)是指一家企業(yè)（受讓企業(yè)）購(gòu)買

29、另一家企業(yè)（轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。資產(chǎn)收購(gòu)的對(duì)象和范圍必須是實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)。一般不涉及債務(wù)、勞動(dòng)力的轉(zhuǎn)移，因此，不符合13號(hào)和51號(hào)文不征收流轉(zhuǎn)稅的條件。同理，受讓企業(yè)非股權(quán)支付涉及的增值稅處理和股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)相同。如受讓企業(yè)用應(yīng)稅增值貨物作為支付對(duì)價(jià)或部分支付對(duì)價(jià)，受讓企業(yè)應(yīng)依法計(jì)算繳納增值稅。如受讓企業(yè)用應(yīng)稅營(yíng)業(yè)稅的無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)作為支付對(duì)價(jià)或部分支付對(duì)價(jià)，受讓企業(yè)應(yīng)依法計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。如受讓業(yè)以股分作為支付對(duì)價(jià)或部分支付對(duì)價(jià)，根據(jù)財(cái)稅2002191號(hào)，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅，因此，對(duì)股權(quán)支付部分無(wú)須繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。在資產(chǎn)收購(gòu)過(guò)程中，轉(zhuǎn)讓企業(yè)轉(zhuǎn)讓了資產(chǎn)并取得了經(jīng)濟(jì)利益，如果轉(zhuǎn)

30、讓資產(chǎn)涉及存貨和固定資產(chǎn)等內(nèi)容，需要依法計(jì)算繳納增值稅，如果轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)涉及無(wú)形資產(chǎn)、土地使用權(quán)或不動(dòng)產(chǎn)，則須依法計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。案例：甲公司準(zhǔn)備以5000萬(wàn)現(xiàn)金收購(gòu)乙公司全部經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，乙公司（一般納稅人）的資產(chǎn)包括公允價(jià)值為2000萬(wàn)（2009年5月購(gòu)入）的存貨，公允價(jià)值為1000萬(wàn)（購(gòu)入價(jià)500萬(wàn)）的不動(dòng)產(chǎn)以及2000萬(wàn)的股權(quán)投資。分析：在上述交易中，甲方以現(xiàn)金收購(gòu)，則不涉及增值稅和營(yíng)業(yè)稅。乙公司需要計(jì)繳增值稅銷項(xiàng)稅額：200017%=340萬(wàn)，營(yíng)業(yè)稅（1000-500）5%=25萬(wàn)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及流轉(zhuǎn)稅。（五）合并合并是指一家或多家企業(yè)（被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)

31、（合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。對(duì)被合并企業(yè)來(lái)講，由于吸收合并時(shí)合并企業(yè)的全部產(chǎn)權(quán)，包括資產(chǎn)、負(fù)債和人員，這不同于一般的企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為。根據(jù)13號(hào)文和51號(hào)文，可以不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。對(duì)合并企業(yè)來(lái)講，由于需要支付被合并企業(yè)一定對(duì)價(jià)，則涉及非股權(quán)支付時(shí)，其流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題，與股權(quán)收購(gòu)的收購(gòu)方、資產(chǎn)收購(gòu)的受讓相同。（六）分立分立是指一家企業(yè)（被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。通常可以將企業(yè)分立分為存續(xù)分立和解散分立。所謂存續(xù)分立，是指一家企

32、業(yè)將部分資產(chǎn)依法分出，成立兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的行為。在存續(xù)分立方式下，原企業(yè)繼續(xù)存在。所謂解散分立，是指一家企業(yè)將其全部資產(chǎn)分離并轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)，同時(shí)原企業(yè)依法解散，其債權(quán)、債務(wù)由分立企業(yè)分別承擔(dān)。和其他重組形式一樣，分立同樣會(huì)涉及非股權(quán)支付的增值稅和營(yíng)業(yè)稅處理問(wèn)題。企業(yè)分立通常是資產(chǎn)、負(fù)債、勞動(dòng)力、技術(shù)等要素的同時(shí)轉(zhuǎn)移，區(qū)別于一般的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，根據(jù)13號(hào)文和51號(hào)文，同樣可以不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。（七）案例：甲公司是一家經(jīng)營(yíng)欠佳的上市公司，A公司是甲公司的母公司。2011年乙公司欲借殼甲公司將子公司B的資產(chǎn)并入甲公司，同時(shí)將甲公司原有的全部資產(chǎn)與負(fù)債剝離。重組步驟大致如下：第一步：乙

33、公司以持有B公司的股權(quán)為對(duì)價(jià)，收購(gòu)甲公司的資產(chǎn)和負(fù)債，即甲公司先將全部資產(chǎn)與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給乙公司，交換乙公司持有B公司的全部股權(quán)（假設(shè)全部股權(quán)價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)負(fù)債等值），則B公司成為甲公司的全資子公司。第二步：乙公司以收到甲公司原來(lái)的資產(chǎn)與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力為對(duì)價(jià)，交換A公司持有甲公司的股權(quán)。乙公司成為甲公司的股東。第三步：甲公司吸收合并B公司。B公司所有的資產(chǎn)與負(fù)債及人員全部由甲公司接收，B公司注銷。通過(guò)上述操作，甲公司原來(lái)的資產(chǎn)與負(fù)債全部歸屬到A公司，B公司全部資產(chǎn)與負(fù)債并入到甲公司，乙公司完成了借殼上市運(yùn)作過(guò)程。增值稅方面第一步中甲公司將所有的資產(chǎn)與負(fù)債

34、剝離到乙公司的行為，13號(hào)文規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。第二步中乙公司以收到甲公司原來(lái)的資產(chǎn)與負(fù)債為對(duì)價(jià)，交換A公司持有甲公司的股權(quán)行為，根據(jù)13號(hào)文規(guī)定亦不征收增值稅。第三步中甲公司吸收合并B公司，B公司所有的資產(chǎn)與負(fù)債及人員全部由甲公司接收，根據(jù)13號(hào)文不征收增值稅。但B公司注銷行為，涉及的貨物銷售需要繳納增值稅。營(yíng)業(yè)稅方面第一步中甲公司先將全部資產(chǎn)與負(fù)債作為對(duì)價(jià)，交換乙公司持有B公司的等值股權(quán)行為，涉及兩個(gè)交易行

35、為：根據(jù)51號(hào)文規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。乙公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為也不征收營(yíng)業(yè)稅。第二步的營(yíng)業(yè)稅處理同第一步。第三步中甲公司吸收合并B公司。B公司所有的資產(chǎn)與負(fù)債及人員全部由甲公司接收，根據(jù)51號(hào)文也不用征收營(yíng)業(yè)稅。第三部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅偷、漏、避稅手段揭示土地增值稅是影響房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅后利潤(rùn)的一個(gè)重要因素。為躲避土地增值稅，許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)使盡渾身解數(shù)，各出高招。對(duì)現(xiàn)行土地增

36、值稅清算偷、漏、避稅手段予以歸納和揭示如下。一、虛構(gòu)合作開發(fā)建房模式避稅財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知（財(cái)稅字199548號(hào)）中對(duì)合作開發(fā)土地有明確規(guī)定：“一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅”。某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)際購(gòu)得一塊土地的使用權(quán)準(zhǔn)備修建住宅，而另外與土地轉(zhuǎn)讓方簽訂合作建房協(xié)議。這棒從形式上就符合了一方出土地一方出資金的條件。這種以人為的“合作開發(fā)模式”的避稅方式，被很多地產(chǎn)企業(yè)采用。二、項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓方式避稅目前流行的地產(chǎn)公司收購(gòu)方案是：先由收購(gòu)方成立一家能夠享受稅收優(yōu)惠的公司，再由該公司以吸

37、收合并方式兼并項(xiàng)目公司，項(xiàng)目隨公司而轉(zhuǎn)移，而國(guó)家法律法規(guī)對(duì)兼并明確給予稅收優(yōu)惠，免征不動(dòng)產(chǎn)移轉(zhuǎn)中的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅及契稅。對(duì)于吸收合并中的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，則采用由被兼并方提供擔(dān)保的方式予以防范。三、以明顯偏低價(jià)格銷售商鋪少計(jì)銷售收入例如，某項(xiàng)目銷售商鋪8420，銷售均價(jià)18600元.其中：低價(jià)銷售5150，9200元，這以明顯偏低價(jià)格銷售商鋪，少計(jì)銷售收入。中華人民共和國(guó)稅收征收管理法第三十五條第六項(xiàng)規(guī)定納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。四、銷售收入不做申報(bào)納稅由于房地產(chǎn)行業(yè)前期資金投入較大，為避免出現(xiàn)資金短缺、周轉(zhuǎn)不靈等問(wèn)題，房地產(chǎn)企業(yè)往往選擇將銷售收入計(jì)

38、入“預(yù)收賬款”科目，定金計(jì)入“其他應(yīng)付款”科目，達(dá)到推遲申報(bào)、少繳稅款甚至不做納稅申報(bào)的目的。五、房地產(chǎn)交換不確認(rèn)收入根據(jù)中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。通過(guò)房地產(chǎn)交換，交換雙方都取得房產(chǎn)這一實(shí)物形態(tài)的收入，應(yīng)屬于土地增值稅的征稅范圍。交換雙方都應(yīng)作為一種實(shí)物收人，申報(bào)繳納土地增值稅。六、項(xiàng)目工程建安成本偏高如某市2007年商品房建安造價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為1540元m2，某公司實(shí)際建安成本3610元m2，差異額2070元m2，差異率134.41%.如果開發(fā)商提供的建安成本扣除額明顯高于造價(jià)表，又沒(méi)有正當(dāng)理由，地稅部門將按核定辦法予以扣

39、除。七、股權(quán)投資取得土地根據(jù)評(píng)估價(jià)值入賬某房地產(chǎn)公司以股權(quán)投資方式取得一塊土地根據(jù)評(píng)估價(jià)值7870萬(wàn)元，全部記入地價(jià)成本，而付清地價(jià)款憑證僅為3150萬(wàn)元，開發(fā)項(xiàng)目的土地成本未按照歷史成本及實(shí)際發(fā)生的成本確認(rèn)扣除（市場(chǎng)公允價(jià)值取得土地相關(guān)稅費(fèi)）。通過(guò)股權(quán)收購(gòu)方式獲取土地使用權(quán)，收購(gòu)人應(yīng)重視收購(gòu)后土地成本的計(jì)量。從賬務(wù)處理來(lái)看，土地評(píng)估增值部分無(wú)法在股權(quán)交易過(guò)程中得到賬面確認(rèn)。交易行為屬于股權(quán)投資，而非土地使用權(quán)交易。因此，賬務(wù)處理上，溢價(jià)支出僅能計(jì)入相關(guān)投資成本，而不能將溢價(jià)支出計(jì)入土地成本。不能按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本，將無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估增值部分計(jì)入土地成本。八、代收費(fèi)用計(jì)入扣除項(xiàng)

40、目加計(jì)扣除根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知的規(guī)定，對(duì)于縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，可以根據(jù)代收費(fèi)用是否計(jì)入房?jī)r(jià)和是否作為轉(zhuǎn)讓收入，確定是否扣除。如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅；相應(yīng)的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，代收費(fèi)用可以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)。如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。相應(yīng)地，在計(jì)算增值額時(shí)，代收費(fèi)用不允許在收入中扣除。首先，確定要求代收費(fèi)用的主體是否是縣級(jí)以上人民政府；其次，視情形決定是否作為扣除項(xiàng)目，且一律不得作為加計(jì)2

41、0%扣除計(jì)算的基數(shù)。九、虛列公共配套設(shè)施支出企業(yè)在簽訂建筑安裝合同時(shí)，已經(jīng)將附屬工程、水電工程、屋面防水工程等包括在合同總價(jià)款中，在工程完工結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，又就這些單項(xiàng)簽訂大額虛假合同，或者作為公共配套設(shè)施支出發(fā)票重復(fù)進(jìn)入開發(fā)成本。十、擴(kuò)大開發(fā)項(xiàng)目成本費(fèi)用1.虛開材料發(fā)票。如購(gòu)置建筑材料1500余萬(wàn)元列入裝修費(fèi)用。一是供貨合同在工程竣工且銷售的情況下簽訂和采購(gòu)，與事實(shí)不相符合；二是簡(jiǎn)單裝修售房條件下，少量的裝修工程消耗大量的鋼材水泥于情理不符。2.以預(yù)算發(fā)包價(jià)格計(jì)入工程成本。3.虛開建安發(fā)票，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及的行業(yè)較多，一個(gè)項(xiàng)目的開發(fā)包括設(shè)計(jì)、建筑施工安裝、加工業(yè)、建材商貿(mào)、房屋銷售代理業(yè)、廣告

42、、物業(yè)管理等諸多部門。不僅使房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)日常處理票據(jù)的工作量大、成本核算也容易混亂，也給房地產(chǎn)企業(yè)虛增成本帶來(lái)了可乘之機(jī)。利用建安發(fā)票虛列成本的，房地產(chǎn)公司只要支付33%的營(yíng)業(yè)稅及附加，便可偷逃25%的企業(yè)所得稅。十一、整層車庫(kù)列入公共配套設(shè)施扣除企業(yè)單獨(dú)建造的停車場(chǎng)所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。部分開發(fā)商利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。比如某項(xiàng)目一層建成36個(gè)框架結(jié)構(gòu)車位，其建造成本全部列入公共配套設(shè)施扣除。十二、印花稅計(jì)入與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金扣除財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知規(guī)定：“細(xì)則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的

43、印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費(fèi)用，已相應(yīng)予以扣除?！庇』ǘ悜?yīng)列入企業(yè)的管理費(fèi)用進(jìn)行扣除，不應(yīng)計(jì)入“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”中扣除。十三、拖延清算時(shí)間遞延納稅部分房地產(chǎn)企業(yè)利用種種手段鉆土地增值稅暫行條例的空自，遲遲不進(jìn)行決算，或留下一兩套尾房，致使整個(gè)項(xiàng)目不能決算，逃避土地增值稅的清算，已經(jīng)成為普遍現(xiàn)象。十四、商鋪?zhàn)誀I(yíng)自用逃避納稅將開發(fā)的高增值率的部分房地產(chǎn)，如商鋪、車庫(kù)等，轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途，由于產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不需繳納土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。如果產(chǎn)權(quán)末發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅。十五

44、、未按預(yù)征率足額繳納土地增值稅各地稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)根據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)狀況調(diào)整土地增值稅征收項(xiàng)目和預(yù)征率，如深圳市從2008年7月1日開始調(diào)整土地增值稅預(yù)征率，具體調(diào)整如下：普通標(biāo)準(zhǔn)住宅按銷售收入1%預(yù)征，別墅為3%，其他類型房產(chǎn)為2對(duì)2008年6月30日以前，已按普通標(biāo)準(zhǔn)住宅0.5%預(yù)征，其他類型房產(chǎn)1%預(yù)征，是否要求補(bǔ)稅未有明確規(guī)定。部分房地產(chǎn)企業(yè)不及時(shí)按調(diào)整后的預(yù)征率足額繳納土地增值稅。十六、利息支出一律計(jì)入扣除項(xiàng)目根據(jù)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，利息支出要視情況確定，分在規(guī)定范圍內(nèi)據(jù)實(shí)扣除和在10%以內(nèi)計(jì)算扣除兩種情況。凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不

45、能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息支出不得單獨(dú)計(jì)算，而應(yīng)并入房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中一并計(jì)算扣除。在這種情況下，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。十七、將代收費(fèi)用一律計(jì)入扣除項(xiàng)目加計(jì)扣除如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅；相應(yīng)的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，代收費(fèi)用可以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)。如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。相應(yīng)地，在計(jì)算增值額時(shí)，代收費(fèi)用不允許在收入中扣除。首

46、先，確定要求代收費(fèi)用的主體是否是縣級(jí)從上人民政府；其次，視情形決定是否作為扣除項(xiàng)目，且一律不得作為加計(jì)20%扣除計(jì)算的基數(shù)。十八、公共設(shè)施的成本費(fèi)用全額扣除部分房地產(chǎn)企業(yè)將小區(qū)居委會(huì)、會(huì)所、停車場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理場(chǎng)所、居民文體娛樂(lè)場(chǎng)所等公共設(shè)施的成本費(fèi)用一律計(jì)入扣除項(xiàng)目。根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理方法（國(guó)稅發(fā)200931號(hào)）的規(guī)定：屬于營(yíng)利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。十九、利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)很多都有若干

47、個(gè)經(jīng)營(yíng)內(nèi)容不同的公司，如：建筑設(shè)計(jì)公司、咨詢公司、商貿(mào)公司、建筑施工公司等等，通過(guò)與這些關(guān)聯(lián)公司之間的交易，將開發(fā)房地產(chǎn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，造成房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目低利潤(rùn)或微利。二十、內(nèi)部分配，清算注銷不預(yù)留和繳納稅款建議投資人或合作雙方，留足應(yīng)繳稅款后再進(jìn)行利益分配，不僅可以規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，還可以避免合作雙方不必要的經(jīng)濟(jì)糾紛。待稅款清算結(jié)束后雙方再將余額進(jìn)行分配。小結(jié)對(duì)房企現(xiàn)行土地增值稅偷、漏、避稅手段歸納和揭示，其目的是進(jìn)行先期稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)提示，根據(jù)操作實(shí)務(wù)得到預(yù)先防止，協(xié)助企業(yè)與相關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通，及時(shí)采取應(yīng)對(duì)措施，化解項(xiàng)目先期稅負(fù)險(xiǎn)，有效解決商業(yè)目的與稅務(wù)目的之間的分歧。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)自身實(shí)際及其

48、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，通過(guò)利用稅收優(yōu)惠政策和分析研判稅法的漏洞、不足，合理選擇會(huì)計(jì)處理技術(shù)，應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的例行檢查和稅款清算。在充分理解稅收政策的同時(shí)，進(jìn)行必要，合理的稅收籌劃，盡可能把政策對(duì)企業(yè)的不利影響降低到最低點(diǎn)。第四部分企業(yè)取得政府返還土地出讓金的六種形式及稅務(wù)處理（肖宏偉-2011-11-30）經(jīng)營(yíng)性用地實(shí)行招拍掛，是土地市場(chǎng)建設(shè)的基本要求。一些政府出于招商引資、建設(shè)回遷房、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因。對(duì)企業(yè)通過(guò)招拍掛取得土地后繳納的土地出讓金進(jìn)行一定比例或額度的返還。由于政府與開發(fā)商之間約定返還的條件和形式不同，對(duì)企業(yè)取得的返還款是認(rèn)定為財(cái)政性資金，還是認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)性收入，其稅務(wù)處理也不盡相同。稅務(wù)機(jī)關(guān)

49、對(duì)返還收入的涉稅認(rèn)定，本著實(shí)質(zhì)重于形式原則，主要依據(jù)是政府與企業(yè)簽訂的出讓協(xié)議和補(bǔ)充協(xié)議的約定內(nèi)容進(jìn)行判定。今年以來(lái)，相關(guān)稽查案例不斷出現(xiàn)，返還款用途不同，稽查處理差異迥異。下面結(jié)合實(shí)例就企業(yè)取得政府返還土地出讓金的形式，以及相關(guān)的稅務(wù)處理進(jìn)行分析，以期企業(yè)可以認(rèn)清納稅事項(xiàng)、規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。第一、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還用于建設(shè)購(gòu)買安置回遷房某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過(guò)招拍掛購(gòu)入土地100畝，與國(guó)土部門簽訂的出讓合同價(jià)格為10000 萬(wàn)元，企業(yè)已繳納10000 萬(wàn)元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予乙方補(bǔ)助3000萬(wàn)元，用于該項(xiàng)目10000平回遷房建設(shè)，回遷房建成后無(wú)償移交給動(dòng)遷戶。

50、相關(guān)稅務(wù)處理：(一)營(yíng)業(yè)稅：本案例實(shí)際上是政府主導(dǎo)拆遷，由政府出資購(gòu)買回遷房，用于安置動(dòng)遷戶。對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅，屬于銷售回遷房行為。鑒于拆遷房屋行為的特殊性，在返還款營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)上，應(yīng)區(qū)分以下三種情形。1， 返還款相當(dāng)于回遷房營(yíng)業(yè)稅組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分。根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十條規(guī)定：“ 納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由或者本細(xì)則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無(wú)營(yíng)業(yè)額的，按下列順序確定其營(yíng)業(yè)額：（一）按納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；（二）按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；（三）按下列公式核定：營(yíng)業(yè)額=營(yíng)業(yè)成本或者工程成本（1成本

51、利潤(rùn)率）（1-營(yíng)業(yè)稅稅率）”如果返還款3000萬(wàn)元相當(dāng)于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得售房3000收入萬(wàn)計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。2，返還款大于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分。土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入，則取得的土地出讓金返還應(yīng)作為銷售回遷房收入，征收營(yíng)業(yè)稅。大于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分，如用于其它事項(xiàng)，可以按實(shí)際情況，進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅判定。土地出讓金返還協(xié)議如果沒(méi)有約定返還款大于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分的特定用途，應(yīng)視同購(gòu)買回遷房的價(jià)款或價(jià)外費(fèi)用，征收營(yíng)業(yè)稅。3，返還款小于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分。開發(fā)商取得土地出讓金返還款小

52、于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入，則取得的土地出讓金返還應(yīng)作為銷售回遷房收入，征收營(yíng)業(yè)稅。返還款與計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的差額部分，屬于營(yíng)業(yè)稅條例細(xì)則中的價(jià)格明顯偏低，如果沒(méi)有正當(dāng)理由，應(yīng)視同銷售，征收營(yíng)業(yè)稅。二、企業(yè)所得稅本業(yè)務(wù)屬于政府主導(dǎo)的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還予開發(fā)企業(yè)，該款項(xiàng)是開發(fā)企業(yè)銷售回遷房取得的收入，應(yīng)當(dāng)并入所得計(jì)征企業(yè)所得稅。關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地出讓金返還款是否屬于不征稅收入問(wèn)題：根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知（財(cái)稅2008151號(hào)）規(guī)定：（二）對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途

53、并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。財(cái)稅201170號(hào)關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知對(duì)此進(jìn)一步明確：“企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；（二）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算”。此例業(yè)務(wù)屬于政府采購(gòu)行為，不屬于不征稅收入所對(duì)應(yīng)的財(cái)政性資金。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到的土地

54、款返還實(shí)為一種補(bǔ)貼收入，按照上述政策規(guī)定一般不屬于不征稅的財(cái)政性資金，應(yīng)當(dāng)作為收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。三、土地增值稅1，返還款相當(dāng)于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分。根據(jù)國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)：國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn), 其收入按下列方法和順序確認(rèn)：1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。如果返還款3000萬(wàn)元

55、相當(dāng)于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得售房收入3000萬(wàn)元收入計(jì)算繳納土地增值稅。企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。2，返還款大于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分。土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分，用于其它事項(xiàng)，可以按實(shí)際情況，進(jìn)行土地增值稅是否征收的判定。土地出讓金返還協(xié)議如果沒(méi)有約定返還款大于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分的特定用途，應(yīng)抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。3，返還款小于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分。根據(jù)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五條規(guī)定：“條例第二條所稱的收入，包

56、括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益”。如果返還款3000萬(wàn)元小于回遷房土地增值稅視同銷售確認(rèn)的收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)將取得的返還款3000萬(wàn)元全部計(jì)算售房收入計(jì)算繳納土地增值稅。然后還要根據(jù)國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)的土地增值稅收入確認(rèn)的方法和順序，屬于土地增值稅暫行條例第九條：納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收：（三）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，又無(wú)正當(dāng)理由的。以及土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十三條：條例第九條所稱的房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，是指由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進(jìn)行綜合評(píng)定的價(jià)格。對(duì)開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房土

57、地增值稅確認(rèn)收入的部分，計(jì)算征收土地增值稅。企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。四：契稅根據(jù)中華人民共和國(guó)契稅暫行條例第八條契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。因此：企業(yè)交納土地出讓金時(shí)，就繳納契稅，計(jì)稅依據(jù)為10000萬(wàn)元。另：根據(jù)中華人民共和國(guó)契稅暫行條例細(xì)則第九條規(guī)定：“條例所稱成交價(jià)格，是指土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價(jià)格。包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益”。土地出讓金返還款小于回遷房契稅成交價(jià)格的部分，應(yīng)按規(guī)定作為契稅的計(jì)稅依據(jù)，繳納契五、會(huì)計(jì)處理土地出讓金返還用于建設(shè)購(gòu)買安置回遷房，企業(yè)應(yīng)做營(yíng)業(yè)收入處理。收到返還款時(shí)：借：銀行存款3000貸：預(yù)收賬款3000完工結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)：借：預(yù)收賬款：3000貸：營(yíng)業(yè)收入 3000第二、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還用于拆遷（代理拆遷、拆遷補(bǔ)償）目前招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實(shí)工作中一些開發(fā)商先期