增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的幾種情況

1、增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的幾種情況我國增值稅實行進(jìn)項稅額抵扣制度，但在一些特定情況下，納稅 人已經(jīng)抵扣的進(jìn)項稅額必須轉(zhuǎn)出。目前進(jìn)項稅額的轉(zhuǎn)出主要有以下幾 種情況：（ 1 ）納稅人購進(jìn)的貨物及在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失； （ 2 ）納稅人購進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)改變用途，如用于非應(yīng)稅項目、 免稅項目或集體福利與個人消費等。這兩種情況已抵扣的進(jìn)項稅額之 所以要轉(zhuǎn)出， 是因為原購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)不能產(chǎn)生增值稅銷項稅額， 已抵扣的進(jìn)項稅額失去了抵扣的來源。其他需要轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額的情況 有，商業(yè)企業(yè)收到供貨企業(yè)的平銷返利，出口企業(yè)按“免、抵、退” 辦法計算應(yīng)計入主營業(yè)務(wù)成本的不得免征和抵扣稅額等。本文主要就 前兩

2、種情況進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的有關(guān)問題作一探析。一、關(guān)于非正常損失根據(jù)增值稅條例實施細(xì)則 ，“非正常損失”是指生產(chǎn)、經(jīng)營過 程中正常損耗外的損失，包括： （1 ）自然災(zāi)害損失； （2 ）因管理不善 造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失； （3 ）其他非正常損失。稅法 對“非正常損失”采用的是“正列舉”的方法，稅法沒有列舉的就不 屬“非正常損失” 。但一些特殊情況下發(fā)生的損失究竟是否 “非正常損 失”，以及如何轉(zhuǎn)出已抵扣的進(jìn)項稅額， 仍是需要分析、 研究和判斷的。（一）毀損存貨尚有部分處理價值如何轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額一般來說，已毀損的存貨，除了貨物滅失外，即使是作為廢品， 也是具有一定處理價值的，那么此時存貨的進(jìn)項

3、稅額是否需要轉(zhuǎn)出， 應(yīng)該如何轉(zhuǎn)出呢？例 1. 某企業(yè)是增值稅一般納稅人， 購進(jìn)一批價值 10 萬元的電線，進(jìn)項稅額 1.7 萬元。因倉庫發(fā)生火災(zāi)，電線全部被燒毀，企業(yè)將殘余 金屬作為廢品處理，得款 5850 元。單位財務(wù)部門認(rèn)為，處理殘余金 屬要按規(guī)定繳納增值稅，清理收入相應(yīng)部分的進(jìn)項稅額也可以抵扣而 不用轉(zhuǎn)出。被燒毀電線有關(guān)增值稅事項的計算過程：處理廢金屬的不 含稅收入為5850 -( 1+17% ) =5000元，增值稅銷項稅額 5000 X 17%=850 元，應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn) 項稅額 17000 X ( 100000-5000) +100000=16150 元，可以抵扣進(jìn)項稅額 17000-1

4、6150=850 元，等 于處理廢金屬的銷項稅額，即處理廢金屬應(yīng)納增值稅為 0.這種觀點看似有道理，但在稅法上是沒有依據(jù)的，且購進(jìn)存貨的 成本與處理廢品的收入不具有可比性，以兩者之差作為毀損存貨的實 際成本也是不合適的。被燒毀的電線，已失去了其應(yīng)有用途，不能再 正常地進(jìn)入下一流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，明顯屬于增值稅條例中因自然災(zāi)害產(chǎn) 生的“非正常損失” ，其進(jìn)項稅額應(yīng)全部轉(zhuǎn)出， 同時處理殘余金屬應(yīng)按 規(guī)定計提銷項稅額：5850 -( 1+17% ) X 17%=850 元。(二) 獲得保險賠償?shù)臍p存貨應(yīng)否轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額例 2. 承例 1 ，假設(shè)企業(yè)該批電線已投財產(chǎn)保險，并獲得保險補(bǔ)償 58500 元，此時對于

5、增值稅的處理有兩種觀點： ( 1 )保險公司的補(bǔ)償 視同銷售實現(xiàn)，按補(bǔ)償額計提銷項稅額：58500 +( 1+17% )X17%=8500 元，同時存貨的進(jìn)項稅額也可以抵扣；( 2 )電線被燒毀，發(fā)生非正常損失已成事實， 所以其進(jìn)項稅額 17000 元應(yīng)全部轉(zhuǎn)出， 保 險賠償也不應(yīng)計提銷項稅額。在保險公司非全額賠償?shù)那闆r下，第一種觀點的計算顯然對企業(yè) 更有利。但在存貨遭受自然災(zāi)害已毀損的情況下，作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出不 但是稅法的要求，同時存貨既然毀損也就不可能存在銷售的實現(xiàn)，因 此企業(yè)獲得的該保險補(bǔ)償并不涉及流轉(zhuǎn)稅，不應(yīng)計提銷項稅額，只需計入應(yīng)納稅所得額。所以筆者認(rèn)為第二種處理是正確的（三）被沒收或

6、被強(qiáng)制低價收購的貨物應(yīng)否轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額我國對有些特殊商品實行經(jīng)營許可證制度，同時對一些商品的異 地流通也有限制。沒有取得許可證而經(jīng)營相關(guān)商品，或者對禁止異地 流通的貨物運(yùn)往異地，可能會被沒收或被有關(guān)政府部門以低價強(qiáng)制收 購。這種被沒收或被低價收購的貨物，是否應(yīng)作為“非正常損失”轉(zhuǎn) 出進(jìn)項稅額呢？例 3. 某企業(yè)經(jīng)營的 A 商品屬禁止異地流通貨物。 該企業(yè)將一批價 值 10 萬元的 A 商品運(yùn)往某地銷售時，被當(dāng)?shù)毓ど滩块T查處，并被以 5 萬元的低價強(qiáng)制收購。企業(yè)在稅務(wù)處理時，對被低價收購的 A 商品 按“非正常損失”處理，轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額 1.7 萬元，同時，認(rèn)為商品銷 售沒有實現(xiàn)，因而沒有計提銷項稅

7、額。筆者以為，該企業(yè)這樣處理是欠妥的。商品被沒收，并不屬于稅 法所列舉的“非正常損失”范疇；同時，商品被沒收，也并不意味著 其退出了正常的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，在有關(guān)部門以拍賣等形式處理后，該商品 還會繼續(xù)進(jìn)行正常的流轉(zhuǎn)，因此對于被沒收的貨物，企業(yè)應(yīng)按銷售處 理，計提銷項稅額。 但是按照工商部門 5 萬元的收購價計提銷項稅額， 稅務(wù)部門會不會以“價格明顯偏低并無正當(dāng)理由”而要求按核定銷售 額調(diào)整其銷項稅額呢？筆者認(rèn)為， 一方面該價格確屬 “明顯偏低” ，另 一方面商品被強(qiáng)制收購雖非企業(yè)主觀意志所能決定的，卻是其違規(guī)經(jīng) 營直接造成的，因此這種“價格明顯偏低”應(yīng)屬“無正當(dāng)理由” ，應(yīng)按 核定銷售額調(diào)整其銷項稅

8、額。四）納稅人低價銷售商品，應(yīng)否按“非正常損失”轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅由于產(chǎn)品的更新?lián)Q代、結(jié)構(gòu)調(diào)整，以及市場變化，納稅人往往會 以低價，甚至低于成本的價格銷售產(chǎn)品， 對于這種情況， 國稅函 2002 1103 號文作了明確規(guī)定，即“如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由 于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少” ，則不屬于增值稅暫行條 例實施細(xì)則所規(guī)定的“非正常損失” ，不作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。但實 務(wù)中存在這樣的情況，即發(fā)生毀損的存貨，除被盜竊等原因而發(fā)生滅 失外，只要貨物還存在，或者還有殘余物，就像例 1 所舉的例子，總 會有一點處理價值的，納稅人很可能會濫用 1103 號文而不作進(jìn)項稅 額轉(zhuǎn)出，并按照所銷售的

9、低價格計提銷項稅額。這時由于貨物已經(jīng)處 理，稅務(wù)機(jī)關(guān)要調(diào)查確認(rèn)低價處理的原因就很困難。因此如果納稅人 確實由于 1103 號文所說的理由而低價銷售商品，應(yīng)及時向稅務(wù)部門 報告，以避免不必要的稅務(wù)糾紛。二、存貨盤虧何時轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額根據(jù)企業(yè)會計制度 ，企業(yè)存貨應(yīng)定期盤點， 盤虧的存貨在查明 原因前，應(yīng)轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損益” 。那么盤虧存貨的進(jìn)項稅額，是否 應(yīng)同時轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損益”呢？制度沒有明確說明，而財會 字 1993 83 號文關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定規(guī)定， “企業(yè)購進(jìn) 的貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失，其進(jìn)項稅額，應(yīng)相應(yīng) 轉(zhuǎn)入有關(guān)科目，借記待處理財產(chǎn)損益，”。但在存貨盤虧尚未查明原因

10、前， 并不能確定盤虧的存貨是否屬 “非正常損失” ，而如果是 正常損耗，其進(jìn)項稅額并不需轉(zhuǎn)出，如果在盤虧時即將進(jìn)項稅額全部 轉(zhuǎn)出，就有可能使企業(yè)的利益受到損害。所以筆者認(rèn)為，存貨在盤虧 時應(yīng)只將存貨的成本轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損益” ，至于存貨的進(jìn)項稅額， 待查明原因后，再確定是否轉(zhuǎn)出。當(dāng)然實務(wù)中也有這樣的情況，企業(yè) 盤虧資產(chǎn)，為了不減少賬面資產(chǎn)，同時也為了延遲進(jìn)項稅額的轉(zhuǎn)出， 將盤虧的存貨長期掛賬而不作處理，這是不符合會計制度和稅法規(guī)定 的。企業(yè)會計制度 規(guī)定， 企業(yè)盤盈盤虧的資產(chǎn)應(yīng)于期末結(jié)賬前查明 原因處理完畢；稅法上，國家稅務(wù)總局第 13 號令企業(yè)財產(chǎn)損失稅 前扣除辦法也規(guī)定，企業(yè)各項財產(chǎn)應(yīng)在

11、損失發(fā)生當(dāng)年度申報扣除。 所以企業(yè)若將盤虧資產(chǎn)長期掛賬而不作處理， 不但違反會計制度規(guī)定， 也不符合稅前扣除的要求，最終會使自己蒙受稅收利益上的損失。三、改變用途的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出已抵扣進(jìn)項稅額的外購貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，如果改變用途，即用于 免稅、非應(yīng)稅項目、集體福利或個人消費等情況時，其已抵扣進(jìn)項稅 額應(yīng)轉(zhuǎn)出。 根據(jù)增值稅條例實施細(xì)則 ，此種情況下進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出有 如下幾種方法： （1）納稅人能夠準(zhǔn)確劃分不得抵扣進(jìn)項稅額的，則可 將所耗用貨物按購進(jìn)時己抵扣的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。（2 ）無法準(zhǔn)確確定應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額的，則按所耗存貨的實際成本計算抵扣進(jìn)項稅額。第二 種方法，一方面計算轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅

12、額的基數(shù)要大于第一種，因為存貨的 實際成本，不但包括購買價，還包括入庫前的運(yùn)雜費、整理挑選等費 用；另一方面， 在所耗存貨存在不同稅率時， 如既有適用 17% 和 13% 的貨物，也有適用 10% 的廢舊物資，適用 7% 的運(yùn)費等，則要從高按 17% 的稅率計算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額，所以第二種方法計算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅 額一般要大于第一種方法計算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額。會計核算的準(zhǔn)確與否 對企業(yè)納稅的重要性，由此也可見一斑。 （ 3）對于納稅人兼營免稅、 非應(yīng)稅項目而不能準(zhǔn)確確定應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額的， 增值稅條例實施細(xì)則 規(guī)定，應(yīng)按如下公式計算轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額：當(dāng)月全部進(jìn)項稅額X當(dāng)月免 稅、非應(yīng)稅項目銷售額+當(dāng)月全部銷售

13、額。財稅2005165號文關(guān)于增值稅若干問題的通知將此公式修改為： （當(dāng)月全部進(jìn)項稅額 -當(dāng) 月可準(zhǔn)確劃分用于應(yīng)稅項目、免稅項目及非應(yīng)稅項目的進(jìn)項稅額）X （當(dāng)月免稅項目銷售額、 非應(yīng)稅項目營業(yè)稅合計 / 當(dāng)月全部銷售額、 營 業(yè)稅合計） +當(dāng)月可準(zhǔn)確劃分用于免稅項目和非應(yīng)稅項目進(jìn)項稅額。 這 樣的計算應(yīng)該說比原公式更加合理，計算結(jié)果更加準(zhǔn)確，但并不能說按后者計算的轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額就一定比按原公式計算的少。例 4. 某納稅人生產(chǎn)免稅產(chǎn)品 C 和應(yīng)稅產(chǎn)品 D ，當(dāng)月發(fā)生進(jìn)項稅額 500 萬元，其中可準(zhǔn)確確定用于 C 產(chǎn)品的進(jìn)項稅額 100 萬元，用于 D 產(chǎn)品的進(jìn)項稅額 250 萬元。當(dāng)月 C 產(chǎn)品

14、銷售額 1500 萬元， D 產(chǎn) 品銷售額 2500 萬元。按原公式計算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額：500 X 1500/(1500+2500 )=187.5 萬元；按修改后公式計算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額： ( 500-100-250 )X 1500/ ( 1500+2500)+100=156.25 萬元。后者的計算結(jié)果小于前者。假設(shè)可準(zhǔn)確確定用于 C 產(chǎn)品的進(jìn)項稅 150 萬元，則按原公式計算 轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅仍為 187.5 萬元；按修改后公式計算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額：( 500-150-250 )X 1500/( 1500+2500) +150=187.5 萬元。兩者計算結(jié)果是一致的。假設(shè)可準(zhǔn)確確定用于 C 產(chǎn)品的進(jìn)

15、項稅 160 萬元，則按原公式計算 轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅仍為 187.5 萬元；按修改后公式計算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額：( 500-160-250 )X 1500/( 1500+2500) +160=193.75 萬元。后者的計算結(jié)果大于前者。這里還需要注意的幾個問題是：1. 國稅函 1995 288 號增值稅問題解答之一曾規(guī)定，在按 增值稅條例實施細(xì)則計算轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額時，如果因月度之間購銷 不均衡而出現(xiàn)不得抵扣進(jìn)項稅額計算不實時，稅務(wù)機(jī)關(guān)可采取年度清 算的辦法對月度計算的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。 應(yīng)該說，按照 165 號文計算的 不得抵扣進(jìn)項稅額，在月度之間購銷不均衡時也會出現(xiàn)計算不實的情 況，對此盡管 165 號文

16、未明確是否應(yīng)按 288 號文的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整， 筆者認(rèn)為也仍應(yīng)按年度清算的辦法對月度計算的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。2. 在能夠準(zhǔn)確劃分不得抵扣進(jìn)項稅額情況下，在轉(zhuǎn)出按扣除率計 算的進(jìn)項稅額時，如運(yùn)費、廢舊物資、農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項稅，由于賬面所 提供的支付額是扣除了進(jìn)項稅額后的支付額， 因此在轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額時， 應(yīng)將該支付額還原為含稅的支付額再計算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額。3. 并非納稅人兼營的所有免稅項目都要轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額。一個例外 情況是電力部門收取的農(nóng)村電網(wǎng)維護(hù)費。財稅1998 47 號文規(guī)定對電力部門收取的該費用免征增值稅， 同時國稅函 2002 421 號文 明確對該費用應(yīng)分擔(dān)的進(jìn)項稅額應(yīng)作轉(zhuǎn)出處理。 對 421 號

17、文的這條規(guī) 定，實務(wù)中歷來很有爭議，因為電力部門收取的該費用主要是為了補(bǔ) 償?shù)蛪壕€路損耗、維護(hù)費以及電工經(jīng)費，很少涉及到增值稅。國稅函 2005 778 號文終于明確，對該免稅項目不作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。四、正確區(qū)分視同銷售和進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出增值稅暫行條例及其實施細(xì)則對視同銷售和不得抵扣進(jìn)項稅額的 情形分別作了列舉說明，實務(wù)中這兩種行為很容易產(chǎn)生混淆，甚至有 些教材也會產(chǎn)生這方面的錯誤。某稅法教材在講解進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出時舉 了這樣一個例子：例 5 ：某公司購進(jìn)一批衣料，委托服裝廠加工成服裝用于對外贈 送。購買衣料與支付加工費的進(jìn)項稅額都已作抵扣處理。該廠在收到 委托加工的服裝對外贈送時，應(yīng)將購買衣料與支付加工費已抵扣的進(jìn) 項稅作轉(zhuǎn)出處理，計入服裝成本。本例中，外購衣料與應(yīng)稅勞務(wù)加工成服裝，并不屬于稅法規(guī)定的 進(jìn)項稅額不得抵扣的任何情形，卻將其進(jìn)項稅額作轉(zhuǎn)出處理；而將委 托加工