具體會計(jì)準(zhǔn)則建造合同施工企業(yè)中的運(yùn)用

1、具體會計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)中的運(yùn)用為了規(guī)范建造工程合同的會計(jì)核算，更好地貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，并與國際慣例接 軌，最大限度地預(yù)測與減小經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，體現(xiàn)會計(jì)的穩(wěn)健原則， 保證信息披露的準(zhǔn)確可靠，以 滿足投資者市場經(jīng)濟(jì)觀念的進(jìn)一步深化和股份制企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)核算的市場適應(yīng)能力。一、本準(zhǔn)則的主要內(nèi)容及其與施工企業(yè)會計(jì)制度的比較 該準(zhǔn)則相對于非上市公司實(shí)施的施工企業(yè)會計(jì)制度，在建造合同收入的確認(rèn)、計(jì)量和開 單結(jié)算的賬務(wù)處理以及預(yù)計(jì)合同虧損的處理方法等方面作了較大的改革， 具體可從以下幾個 方面進(jìn)行比較分析：1 、對施工合同的類型比較。 施工企業(yè)會計(jì)制度在實(shí)際工作中沒有對建造合同作具體分類， 但從合同價(jià)款的確定上

2、看有投標(biāo)造價(jià)、 施工圖預(yù)算造價(jià)和成本加成造價(jià)幾種方式。 本準(zhǔn)則將 建造合同劃分為固定造價(jià)合同和成本加成合同兩大類。 這兩種建造合同的主要區(qū)別在于所含 風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者不同， 固定造價(jià)合同的風(fēng)險(xiǎn)由建造承包商負(fù)擔(dān)， 而成本加成合同的風(fēng)險(xiǎn)主要由 發(fā)包方承擔(dān)。2 、合同收入的確認(rèn)比較。施工企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)工程價(jià)款應(yīng)于實(shí)際實(shí)現(xiàn)時及時入 賬。本準(zhǔn)則規(guī)定， 如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)， 企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù) 債表日確定合同的收入與費(fèi)用； 如果建造合同的結(jié)果不能可靠計(jì)量， 則應(yīng)區(qū)別以下情況進(jìn)行 處理：（ 1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同 成本在其發(fā)生的

3、當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用； （ 2）合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認(rèn)為費(fèi)用， 不確認(rèn)收入。 由此可見本準(zhǔn)則與施工企業(yè)會計(jì)制度確認(rèn)收入的主要區(qū)別在于收入確認(rèn)的時點(diǎn) 和金額不同。3 、建造合同虧損的處理。在施工企業(yè)會計(jì)制度中未對建造合同虧損和預(yù)提合同損失準(zhǔn)備 伸出規(guī)定。 本準(zhǔn)則要求在合同預(yù)計(jì)發(fā)生虧損時， 計(jì)提合同損失準(zhǔn)備。 合同預(yù)計(jì)虧損是指如果 建造合同預(yù)計(jì)的總成本將超過總收入， 出于會計(jì)上的穩(wěn)健原則考慮， 應(yīng)將這部分虧損全部確 認(rèn)并計(jì)入當(dāng)期損益中去。 具體確認(rèn)時， 應(yīng)先按完工百分比法計(jì)算當(dāng)期的合同收入， 與當(dāng)期實(shí) 際發(fā)生的工程成本相配比后，確認(rèn)為當(dāng)期的工程毛利（虧損） ，然后再用預(yù)計(jì)總虧損減去當(dāng) 期

4、的工程毛利（虧損） ，記入 “合同預(yù)計(jì)損失”賬戶，列入損益表。4 、開單結(jié)算的會計(jì)處理不同。本準(zhǔn)則針對開單結(jié)算的處理應(yīng)考慮到提供的信息量因素及 有用性等方面的原因， 在會計(jì)處理上有了很大的改變。 施工企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定將開單結(jié)算與 收入確認(rèn)同時進(jìn)行核算，即開單結(jié)算時借記 “應(yīng)收賬款”科目，貸記 “工程結(jié)算收入”科 目，同時結(jié)轉(zhuǎn)已結(jié)算工程成本，借記 “工程結(jié)算成本”科目，貸記“工程施工”科目，這 種處理表面上直觀、 容易理解， 但實(shí)際上一方面提供的信息量有限，另一方面，對市場風(fēng)險(xiǎn) 因素的考慮較少。 而本準(zhǔn)則將工程價(jià)款結(jié)算和收入確認(rèn)分開處理， 更適應(yīng)股份制企業(yè)特別是 上市公司的運(yùn)作。5 、財(cái)務(wù)報(bào)表包

5、含的信息量不同。過去國有施工企業(yè)實(shí)行的是高度統(tǒng)一的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，財(cái)務(wù) 報(bào)表的使用者極為單一， 隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善及國有企業(yè)的股份制改造的深 入，財(cái)務(wù)報(bào)表的使用范圍越來越廣。 因此企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)客觀、 公正、全面地反映企業(yè)的 財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績， 以滿足國家各級行政管理部門、 投資者、 債權(quán)人及企業(yè)經(jīng)營者的不同 需要。而運(yùn)用本準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表比運(yùn)用施工企業(yè)會計(jì)制度編制的財(cái)務(wù)報(bào)表更能準(zhǔn)確地反 映施工企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。 此外， 本準(zhǔn)則還規(guī)定了披露建造合同的有關(guān)事項(xiàng)， 從而 擴(kuò)大了財(cái)務(wù)報(bào)表的信息量，增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)表的適用性。二、執(zhí)行建造臺同應(yīng)做的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作1 、加強(qiáng)對建造合同的管

6、理。 實(shí)行具體會計(jì)準(zhǔn)則建造合同的一個重要前提， 就是發(fā)包 單位與承包企業(yè)要規(guī)范建造合同的簽訂， 保證建造合同的執(zhí)行， 減小合同風(fēng)險(xiǎn)， 維護(hù)正常的 市場經(jīng)濟(jì)秩序， 促使雙方經(jīng)濟(jì)利益的及時流入。 此外， 施工部門應(yīng)加強(qiáng)對合同執(zhí)行全過程的 監(jiān)督管理，對因變更設(shè)計(jì)、非可控因素造成的工程造價(jià)的變化應(yīng)及時取得發(fā)包單位的簽認(rèn)， 以便財(cái)務(wù)部門及時、準(zhǔn)確地計(jì)算合同收入，真實(shí)反映施工企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。2 、提高對成本的預(yù)測與控制能力。施工企業(yè)應(yīng)利用實(shí)施建造合同的契機(jī)，將成本預(yù)測與 控制有機(jī)地結(jié)合起來。 目前施工企業(yè)應(yīng)深化目標(biāo)成本管理。 目標(biāo)成本作為企業(yè)的一項(xiàng)重要的 經(jīng)營管理目標(biāo)， 同時兼有目標(biāo)屬性和成本屬性。 目標(biāo)

7、成本應(yīng)由會計(jì)部門會同行政管理、 采購、 勞動工資、 工程和機(jī)電等有關(guān)責(zé)任部門， 根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)， 在對工程項(xiàng)目建設(shè)的內(nèi)外環(huán) 境進(jìn)行認(rèn)真分析、研究的基礎(chǔ)上共同確定。制定目標(biāo)成本，既有助于在實(shí)行具體會計(jì)準(zhǔn)則建造合同時準(zhǔn)確估計(jì)合同總預(yù)算成本，又可加強(qiáng)成本管理，挖掘企業(yè)潛力，還可用于 評價(jià)和考核企業(yè)各部門的工作業(yè)績。 可以說， 目標(biāo)成本是實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部機(jī)制與市場對接的關(guān) 鍵。3 、做好建造合同成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作。首先，應(yīng)建立各種財(cái)產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、 轉(zhuǎn)移、報(bào)廢和清查制度； 建立、 健全與成本核算有關(guān)的各項(xiàng)原始記錄和工程量統(tǒng)計(jì)制度；制 定或修訂工時、 材料、費(fèi)用等各項(xiàng)內(nèi)部消耗定額； 完善各種計(jì)量

8、檢測設(shè)施， 嚴(yán)格計(jì)量檢驗(yàn)制 度，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。其次， 必須及時、 系統(tǒng)地核算和反映實(shí)施建造合同研發(fā)生 的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)， 對于為完成合同實(shí)際發(fā)生的合同成本必須準(zhǔn)確地進(jìn)行歸集和登記， 對于為 完成合同尚需發(fā)生的成本必須進(jìn)行科學(xué)、 合理的預(yù)計(jì)。 應(yīng)當(dāng)劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限、 不同成本核算對象之間的界限、 未完合同成本與已完合同成本的界限， 不得以估計(jì)成本、 預(yù) 算成本或計(jì)劃成本代替實(shí)際成本。三、對完工百分比確認(rèn)方法的選擇確定完工百分比有多種方法，概括起來可劃分為投入衡量和產(chǎn)出衡量兩大類。所謂投入 衡量， 是指根據(jù)建造過程中所付出的努力 （如實(shí)際發(fā)生的成本）來衡量完工進(jìn)度； 所謂產(chǎn)出

9、 衡量， 是指根據(jù)產(chǎn)出結(jié)果 （如實(shí)際建成的樓層數(shù)、 完工的土石方數(shù)）來衡量完工進(jìn)度者在使 用中各有特點(diǎn)。 運(yùn)用投入衡量需每期根據(jù)實(shí)際情況合理預(yù)計(jì)合同總成本， 主要基于投入與產(chǎn) 出之間存在一種對應(yīng)關(guān)系。 但是， 如果在實(shí)際工作中發(fā)生了無效率的投入， 按投入衡量法就 會得出不準(zhǔn)確的結(jié)果。 此外，在工程開工的初期階段， 往往投入較多與工程進(jìn)度無關(guān)的成本， 從而高估初期的完工百分比。 運(yùn)用產(chǎn)出衡量較為簡單、 直觀， 但如果所選用的產(chǎn)出單位與為 完成工程所需花費(fèi)的時間、 努力或成本不可比， 則也會得出不準(zhǔn)確的結(jié)果。 根據(jù)施工企業(yè)的 實(shí)際情況，我們認(rèn)為采用投入衡量比較適宜，主要基于以下原因：l 、更加符合

10、企業(yè)的管理目標(biāo)。由于投入衡量將投入與產(chǎn)出有機(jī)地聯(lián)系在一起，通過累計(jì) 發(fā)生的實(shí)際成本與合同預(yù)計(jì)總成本的比例來確定完工百分比， 從而有利于對整個項(xiàng)目的成本 進(jìn)行核算與監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)問題，減少項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)， 并對整個項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行考核， 更加 符合目前施工企業(yè)普遍實(shí)施的項(xiàng)目法施工管理模式。2 、有利于提高整個企業(yè)的經(jīng)營管理水平。由于運(yùn)用投入衡量法需預(yù)計(jì)合同總成本，而對 項(xiàng)目成本的預(yù)測和控制是一個系統(tǒng)工程， 涉及企業(yè)管理的方方面面， 需要發(fā)揮各部門的作用； 另一方面， 目前企業(yè)所處的市場環(huán)境越來越復(fù)雜， 不確定因素越來越多， 促使企業(yè)運(yùn)用先進(jìn) 的管理方法，提高預(yù)測的及時性和準(zhǔn)確性，為企業(yè)的經(jīng)營管理服務(wù)

11、。3 、這種方法在國際上更為常用。 雖然國際會計(jì)準(zhǔn)則及許多國家規(guī)定可用投入衡量和產(chǎn)出 衡量兩種方法計(jì)算完工百分比， 但由于投入衡量更為先進(jìn)可行， 所以被廣泛采用， 隨著全球 經(jīng)濟(jì)的一體化，我國會計(jì)改革的終極目標(biāo)就是將我國的會計(jì)完全融入世界會計(jì)的發(fā)展軌道， 從而實(shí)現(xiàn)與國際會計(jì)的可比，為資本在國際間的流動提供真正的信息支持。四、建造合同的會計(jì)核算由于施工企業(yè)具有生產(chǎn)分散、 流動性較強(qiáng)等特點(diǎn)，其組織結(jié)構(gòu)相 對于其他企業(yè)來說，有 其獨(dú)特之處。目前，改制后的國有施工企業(yè)一般分為四級核算單位，即股份有限公司總部、 分公司、項(xiàng)目經(jīng)理部和工程隊(duì)。股份有限公司作為獨(dú)立的法律主體，擁有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，能夠獨(dú)立地承擔(dān)民

12、事責(zé)任，直接 對投資者和國家主管財(cái)政機(jī)關(guān)及有關(guān)部門發(fā)生經(jīng)濟(jì)聯(lián)系， 但由于投資人的一部分權(quán)益已不在 公司的會計(jì)賬簿上反映， 因此， 只有匯總其下屬的分公司的會計(jì)報(bào)表才能完整地反映出股份 公司的凈資產(chǎn)和財(cái)務(wù)狀況，因此，股份公司并不直接進(jìn)行建造合同的會計(jì)核算。分公司由原來的工程處改造而來。分公司不是獨(dú)立法人，但它是一個獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體， 擁有相對獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)和生產(chǎn)經(jīng)營資金， 其資金的主要來源是股份有限公司撥付的， 也包括從 外部負(fù)債取得的資金。但分公司作為管理機(jī)構(gòu)，并不直接核算工程收入和成本，因此， 不能 成為建造合同的會計(jì)核算主體。工程隊(duì)在一般情況下，施工生產(chǎn)任務(wù)需要分公司統(tǒng)一落實(shí)，不能自行結(jié)算營業(yè)收

13、入，施 工生產(chǎn)的一切耗費(fèi)都要靠上級墊付，因而其會計(jì)核算的范圍只有“儲備資金生產(chǎn)資金 成 品資金”三個環(huán)節(jié)； 此外，由于工程隊(duì)沒有獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營資金， 發(fā)生的虧損無法自負(fù)，盈 利也不能享有留存收益， 因，此，理論上工程隊(duì)只是成本核算單位，會計(jì)上不需要反映盈虧 計(jì)算過程， 即使適應(yīng)內(nèi)部經(jīng)營責(zé)任制的需要在其會計(jì)賬上反映內(nèi)部經(jīng)營成果， 也只是為了與 個人收入掛鉤，因此，不適合成為建造合同的會計(jì)核算主體。項(xiàng)目經(jīng)理部是施工企業(yè)的特殊的組織形式，是分公司在工程項(xiàng)目所在地臨時組建的工作并收取工程價(jià)款， 向工程隊(duì)撥機(jī)構(gòu)， 其主要任務(wù)是按照建造合同與發(fā)包單位辦理工程結(jié)算， 付備料款， 保證其按時完成施工任務(wù)，可以

14、說，項(xiàng)目經(jīng)理都是整個工程項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人， 通過 對資金的管理， 最能直觀地反映工程收入和成本， 所以， 應(yīng)該是建造合同的主要會計(jì)核算主 體。五、施工企業(yè)實(shí)行本準(zhǔn)則面臨的問題1 、企業(yè)的收入與賦稅時間不一致。本準(zhǔn)則是按完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入，雖然符合權(quán)責(zé)發(fā) 生制的要求， 更能準(zhǔn)確地核算施工企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績， 但確認(rèn)的利潤要立即繳納所得稅， 在目 前工程款收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于工程完工進(jìn)度的情況下， 企業(yè)需要墊付大量的資金用于賦稅， 這對 于資金本來就捉襟見肘的施工企業(yè)，好比雪上加霜。2 、施工企業(yè)的管理水平有限。實(shí)行建造合同，并不僅僅與財(cái)務(wù)部門有關(guān)，需要各部門的配合， 準(zhǔn)確預(yù)測合同收入和成本，及時辦理工程結(jié)算，嚴(yán)格控制成本開支， 而目前施工企業(yè) 的管理水平還很低，管理手段也很落后，有可能降低建造合同會計(jì)核算的準(zhǔn)確性。3 、建造合同的不確定性相當(dāng)大。由于建筑工程項(xiàng)目價(jià)值較大，生產(chǎn)周期很長，經(jīng)常發(fā)生 工程變更， 引起合同總造價(jià)的變化； 此外，合同實(shí)際成本受市價(jià)的影響也較大，難以準(zhǔn)確預(yù) 計(jì)，影響了完工進(jìn)度的計(jì)算。4 、目前我國的建筑市場還不規(guī)范。最近幾年，國家通過制定一系列的法律法規(guī)來規(guī)范建 筑市場，營造公平的市場競爭環(huán)境，收到了良好的效果，但發(fā)包方故意拖延工程結(jié)算時間， 拖欠工程款的現(xiàn)象時有發(fā)生，影