對(duì)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)按比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額做法的思考

1、對(duì)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)按比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額做法的思考 作者：來(lái)源： 近年來(lái)，蘇北某地方稅務(wù)部門(mén)規(guī)定一些企業(yè)在年終所得稅匯算清 繳時(shí)，將當(dāng)年實(shí)支銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)的相當(dāng)大比例部分（ 60）調(diào)增為當(dāng)年 的應(yīng)納稅所得額。 這種規(guī)定的合法性和合理性引起了相關(guān)企業(yè)的充分 關(guān)注。對(duì)此，筆者也談點(diǎn)粗淺的看法，與同仁們商榷。一、對(duì)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)按一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額不符合稅法的基 本原則規(guī)定首先，對(duì)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)按一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額不符合稅收法 律主義原則的規(guī)定。稅收法律主義也稱(chēng)稅收法定主義、法定性原則， 是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定， 稅法的各類(lèi)構(gòu)成要素 皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)力（利）義

2、務(wù)只以 法律規(guī)定為依據(jù)，沒(méi)有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。而 在企業(yè)所得稅法中， 對(duì)部分準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的范圍和標(biāo)準(zhǔn)中沒(méi)有銷(xiāo)售業(yè) 務(wù)費(fèi)這一項(xiàng)。因此對(duì)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)按一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額不符合 稅收法律主義原則的規(guī)定。 值得一提的是， 筆者不認(rèn)為對(duì)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi) 按一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額是稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)的一項(xiàng)自由裁量權(quán)， 因 為銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)作為推銷(xiāo)企業(yè)產(chǎn)品的一項(xiàng)費(fèi)用是客觀存在的， 無(wú)論從財(cái) 務(wù)制度還是從稅收法律法規(guī)角度看， 都是應(yīng)當(dāng)允許列支的項(xiàng)目。 事實(shí) 上，企業(yè)所得稅法中也沒(méi)有對(duì)此作出較模糊的規(guī)定而讓稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān) 去行使自由裁量權(quán)。其次，對(duì)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)按一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額不符合稅收公平主義原

3、則的規(guī)定。 稅收公平最基本的含義是稅收負(fù)擔(dān)必須根據(jù)納稅 人的負(fù)擔(dān)能力分配，負(fù)擔(dān)能力相等，稅負(fù)相同，負(fù)擔(dān)能力不等，稅負(fù) 不同。表現(xiàn)在企業(yè)所得稅中就是所得相等，上繳企業(yè)所得稅相同。而 根據(jù)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)按一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額的規(guī)定， 可以發(fā)現(xiàn)， 不 同企業(yè)或同一企業(yè)不同時(shí)期， 只要發(fā)生的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)相同則調(diào)增的應(yīng) 納稅所得額相等， 簡(jiǎn)單的說(shuō)， 5000萬(wàn)元的銷(xiāo)售額發(fā)生銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi) 200 萬(wàn)元和 2500萬(wàn)元的銷(xiāo)售額發(fā)生銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi) 200 萬(wàn)元在銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)調(diào) 增應(yīng)納稅所得額時(shí)是相同的。 這一規(guī)定明顯地違背了稅收的公平主義 原則。第三、對(duì)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)按一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額不符合實(shí)質(zhì)課 稅原則的規(guī)定。

4、根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則要求， 在判斷某個(gè)具體事件是否滿(mǎn) 足課稅要件時(shí)，不能受其外在形式的蒙蔽，而要深入探求其實(shí)質(zhì)，如 果實(shí)質(zhì)條件滿(mǎn)足了課稅要件，就應(yīng)按實(shí)質(zhì)條件的指向確認(rèn)納稅義務(wù)。 那么反過(guò)來(lái)也然。 我們知道， 銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)是一項(xiàng)與銷(xiāo)售額相配比的費(fèi) 用，其實(shí)質(zhì)是銷(xiāo)售人員為推銷(xiāo)企業(yè)產(chǎn)品而應(yīng)得的報(bào)酬。 這種報(bào)酬有的 包括工資、獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼、津貼、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等費(fèi)用，即“大 包”形式；有的包括獎(jiǎng)金、 補(bǔ)貼、津貼、差旅費(fèi)、 業(yè)務(wù)招待費(fèi)等費(fèi)用， 即“中包”形式；有的包括業(yè)務(wù)招待費(fèi)等費(fèi)用，即“小包”形式。但 不管哪種形式都不滿(mǎn)足直接課征企業(yè)所得稅的要件， 因?yàn)橹挥衅髽I(yè)所 得或視同企業(yè)所得 （如超扣除標(biāo)準(zhǔn)項(xiàng)目的余

5、額） 才能滿(mǎn)足課征企業(yè)所 得稅的要件。 稅務(wù)部門(mén)不應(yīng)認(rèn)為企業(yè)的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)過(guò)大， 而無(wú)根據(jù)的 將銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)納入應(yīng)納稅所得額的調(diào)整項(xiàng)目。二、對(duì)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)按一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額不符合合理性原 則的要求我們從現(xiàn)行的企業(yè)所得稅中的部分項(xiàng)目扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定中不難 看出，對(duì)工資、薪金、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)用、傭金等項(xiàng)目的扣除標(biāo) 準(zhǔn)都不是按照它們本身的絕對(duì)值來(lái)規(guī)定一定比例的， 而是利用與它們 有緊密聯(lián)系的其他項(xiàng)目作為“媒介”，對(duì)其加以標(biāo)準(zhǔn)上限定，從而體 現(xiàn)出其操作上的合理性、 科學(xué)性。而按銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)一定比例調(diào)增應(yīng)納 稅所得額直接依其本身的絕對(duì)值作為計(jì)算依據(jù)。根據(jù)此規(guī)定可以推 理，只要發(fā)生一元錢(qián)的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)也必

6、須按一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得 額。這顯然不符合常理，很難讓納稅人信服。三、對(duì)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)按一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額損害了企業(yè)所有 者的合法利益由于對(duì)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)按一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額， 不少企業(yè)所得 稅負(fù)擔(dān)沉重。據(jù)筆者調(diào)查，某企業(yè) 2000年賬面虧損 115 萬(wàn)元，按銷(xiāo) 售業(yè)務(wù)費(fèi)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 147萬(wàn)元，上繳企業(yè)所得稅 23 萬(wàn)元（未 考慮其他調(diào)整因素，下同）； 2001 年賬面虧損 157 萬(wàn)元，按銷(xiāo)售業(yè) 務(wù)費(fèi)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 189 萬(wàn)元，上繳企業(yè)所得稅 23萬(wàn)元； 2002年 賬面虧損 39 萬(wàn)元，按銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 125萬(wàn)元，上繳 企業(yè)所得稅 35 萬(wàn)元。明明是虧損卻因銷(xiāo)

7、售業(yè)務(wù)費(fèi)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 而被稅務(wù)部門(mén)核定為稅收意義上的盈利， 不能享受法定期限內(nèi)的稅前 彌虧。賬面虧損加上因銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)調(diào)增應(yīng)納稅所得額上繳的企業(yè)所得 稅，使企業(yè)所有者權(quán)益逐年累減。綜上所述，按照銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額無(wú)論是在 法律依據(jù)上，還是在其合理性方面都是經(jīng)不住推敲的，應(yīng)當(dāng)予以糾正。筆者以為，對(duì)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)的稅務(wù)管理應(yīng)分別兩種情況處理：一是企業(yè)銷(xiāo)售人員業(yè)務(wù)費(fèi)的管理。對(duì)企業(yè)銷(xiāo)售人員業(yè)務(wù)費(fèi)中相當(dāng) 于工資獎(jiǎng)金的部分納入工資總額管理。從實(shí)際情況看，一般企業(yè)都有 自己的銷(xiāo)售隊(duì)伍，這些人員是企業(yè)職工的組成部分， 他們推銷(xiāo)本企業(yè) 產(chǎn)品應(yīng)得報(bào)酬的結(jié)算采取“大包”形式的，應(yīng)當(dāng)說(shuō)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)費(fèi)中相當(dāng) 于工資獎(jiǎng)金的部分屬于企業(yè)的工資范疇，按企業(yè)所得稅中工資薪金項(xiàng) 目扣除標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行；銷(xiāo)售業(yè)務(wù)員在企業(yè)報(bào)銷(xiāo)差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的，其 中的業(yè)務(wù)招待費(fèi)按企業(yè)所得稅中業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。如果銷(xiāo)售 業(yè)務(wù)費(fèi)