利息收入差異及其調(diào)整(集團(tuán)公司所得稅)

1、.第四節(jié) 利息收入的差異及調(diào)整稅法所指的利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu) 成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。一、利息收入的暫時(shí)性差異及調(diào)整準(zhǔn)則規(guī)定：1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入規(guī)定:第十六條讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入、使用費(fèi)收入等。 第十八條 利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時(shí) 間和實(shí)際利率計(jì)算確定。2、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一金融工具確認(rèn)和計(jì)量第七條 規(guī)定：金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列四類(lèi)：量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，（1 ）以公允價(jià)值計(jì)包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)

2、 期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。3、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一應(yīng)用指南附錄會(huì)計(jì)科目和主要賬 務(wù)處理關(guān)于 應(yīng)收利息”的規(guī)定：存放中央銀行款項(xiàng)” 結(jié)算備付金”等科目。（2 ）取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記持有至到期投資成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的、已到付 息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記本科目，按實(shí)際支付的金額，貸記（1 ）企業(yè)取得的交易性金融資產(chǎn)，按支付的價(jià)款中所包含 的、已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記本科目按交易性金融 資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記 交易性金融資產(chǎn)一一成本”科目，按發(fā)生 的交易費(fèi)用，借記 投資收益”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記

3、銀 行存款”銀行存款” 存放中央銀行款項(xiàng)” 結(jié)算備付金”等科目，按其 差額，借記或貸記 持有至到期投資一一利息調(diào)整”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券 投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記本科目， 按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記 投資收益”科目，按其差額，借記或貸記 持有至到期投資一一 利息調(diào)整”科目。持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債 表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率 計(jì)算確定的利息收入，貸記 投資收益”科目，按其差額，借記或 貸記 持有

4、至到期投資一一利息調(diào)整”科目。（3）取得的可供出售債券投資，比照（2 ）的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行 處理。（4）發(fā)生減值的持有至到期投資、可供出售債券投資的利 息收入，應(yīng)當(dāng)比照 貸款”科目相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。（5 ）企業(yè)發(fā)放的貸款，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按貸款的合同本 金和合同利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記本科目，按貸款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記 利息收入”科目，按其差額，借記或貸記 貸款一一利息調(diào)整”科目。（6）應(yīng)收利息實(shí)際收到時(shí)，借記 銀行存款” 存放中央銀 行款項(xiàng)”等科目，貸記本科目。稅法規(guī)定：1、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十八條規(guī)定：利息收入， 是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資

5、，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利 息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利 息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。2、關(guān)于金融企業(yè)貸款利息收入確認(rèn)問(wèn)題的公告（國(guó)家 稅務(wù)總局2010年第23號(hào)）規(guī)定：金融企業(yè)按規(guī)定發(fā)放的貸款， 屬于未逾期貸款，應(yīng)根據(jù)先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認(rèn)的利率和結(jié)算利息的期限計(jì)算利息，并于債務(wù)人應(yīng)付利息的 日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；屬于逾期貸款的，其逾期后發(fā)生的應(yīng)收利 息，應(yīng)于實(shí)際收到的日期，或者雖未實(shí)際收到，但會(huì)計(jì)上確認(rèn)為 利息收入的日期，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。金融企業(yè)已確認(rèn)為利息收入的應(yīng)收利息，逾期90天仍未收回，且會(huì)計(jì)上已沖減了當(dāng)

6、期利息收入的，準(zhǔn)予抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。公告還指出，金融企業(yè)已沖減了利息收入的應(yīng)收未收利息， 以后年度收回時(shí)，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。差異分析：會(huì)計(jì)規(guī)定采用實(shí)際利率法計(jì)算確定利息收入，實(shí)際利率與名 義利率差別很小的，也可以采用名義利率計(jì)算利息收入，而稅法要求按名義利率法（合同利率法）確認(rèn)利息收入，不認(rèn)可企業(yè)采 用實(shí)際利率法確認(rèn)的利息收入， 會(huì)計(jì)與稅法在計(jì)算利息收入的方 法不同在金額上產(chǎn)生暫時(shí)性差異；會(huì)計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在每個(gè) 資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息收入，而稅法要求按照合同約定的債務(wù)人 應(yīng)付利息的日期確認(rèn)利息收入， 會(huì)計(jì)和稅法在利息收入確認(rèn)時(shí)間 上產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需要按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)

7、整。（一）債券分期付息，到期一次還本差異及調(diào)整實(shí)務(wù)舉例：【例1 17 12010年1月1日，甲公司支付價(jià)款1000000 元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購(gòu)入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12500份，債券票面價(jià)值總額為1250000 元， 票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利 息為59000元），本金在債券到期時(shí)一次性償還。合同約定： A公司在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買(mǎi)該債券時(shí)，預(yù)計(jì)A公司不會(huì)提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。會(huì)計(jì)處理：因?yàn)轭}目條件沒(méi)有告知實(shí)際利率，因此需要先計(jì)算實(shí)際利

8、率。投資時(shí)的實(shí)際利率是使未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等于初始投資成本 的利率。計(jì)算該債券的實(shí)際利率為r，則可列出如下等式：59000 X (1 + r) -1 + 59000X (1 + r) -2 + 59000X (1 + r) -3 + 59000X (1 + r) -4 +( 59000 + 1 250 000 ) X (1 + r) - 5= 1000000采用插值法，計(jì)算得出r = 10%。單位：元：日期現(xiàn)金流入(應(yīng)收利息)(a)實(shí)際利息收入(當(dāng)年投資收益)(b) = ( d) X10%已收回的本金(c ) = ( a)-( b)攤余成本余額(d )=期初(d)-( c)2010年1月1日1

9、0000002010年12月31日59000100000-4100010410002011 年12月31日59000104100-4510010861002012年12月31日59000108610-4961011357102013年12月31日59000113571-5457111902812014年12月31日59000118719 *-597191250000小計(jì)295000545000-25000012500002014年12月31日1250000一12500000合計(jì)15450005450001000000* 尾數(shù)調(diào)整 1250000 + 59000 - 1190281= 11871

10、9根據(jù)表1中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：(1)2010年1月1日，購(gòu)入A公司債券借：持有至到期投資一成本 貸：銀行存款持有至到期投資一利息調(diào)整250000（2）2010年12月31日確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、 收到債券利息借：應(yīng)收利息 一一A公司59000持有至到期投資一利息調(diào)整 41000 貸：投資收益一一A公司債券100000借：銀行存款 59000貸：應(yīng)收利息 一一A公司59000（3）2011年12月31日確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、 收到債券利息借：應(yīng)收利息A公司持有至到期投資一利息調(diào)整貸：投資收益一一A公司債券 借：銀行存款貸：應(yīng)收利息一一A公司12500001000000

11、59000451001041005900059000（4）2012年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、 收到債券利息借：應(yīng)收利息 一一A公司59000持有至到期投資一利息調(diào)整 49610 貸：投資收益一一A公司債券108610借：銀行存款59000貸：應(yīng)收利息 一一A公司 59000（5）2013年12月31日確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、 收到債券利息59000借：應(yīng)收利息A公司54571持有至到期投資一利息調(diào)整113571貸：投資收益一一A公司債券借：銀行存款59000貸：應(yīng)收利息 一一A公司59000（6）2014年12月31日確認(rèn)A公司債權(quán)實(shí)際利息收入、 收到債券利息和本金借：應(yīng)

12、收利息A公司持有至到期投資一利息調(diào)整 貸：投資收益一一A公司借：銀行存款貸：應(yīng)收利息一一A公司59000597191187195900059000借：銀行存款1250000貸：持有至到期投資 一成本1250000 稅務(wù)處理：2010至2013年，稅法規(guī)定債券持有期間按合同約定的債 務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，每年應(yīng)確認(rèn)投資收益59000元，2014年應(yīng)確認(rèn)投資收益59000元+250000 元 （1250000-1000000）=309000 元，即5年共應(yīng)確認(rèn)投資收益 59000X 5+250000=295000+250000=545000元，會(huì)計(jì)與稅法對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)在投資收益確認(rèn)過(guò)程中形

13、成的差異屬于 暫時(shí)性差異。匯繳調(diào)整：在辦理2010年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，按下列程序進(jìn)行納 稅調(diào)整：:在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表二之納稅 調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第5行 未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入 ”欄， 第1列賬載金額”填入100000元，第2列稅收金額”填入 59000元，第4列 調(diào)減金額”填入41000元；第二步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類(lèi)）第15行 減：納稅調(diào)整減少額 ”該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)減應(yīng)納 稅所得額41000元。第一步在辦理2011年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，按下列程序進(jìn)行納 稅調(diào)整：第一步:在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三之納稅 調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第5行 未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確

14、認(rèn)的收入 ”欄， 第1列賬載金額”填入104100元，第2列稅收金額”填入 59000元，第4列 調(diào)減金額”填入45100元；第二步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表 （A類(lèi)）第15稅所得額45100在辦理2012稅調(diào)整：第一步行減：納稅調(diào)整減少額”該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)減應(yīng)納 丿元。年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，按下列程序進(jìn)行納行減：納稅調(diào)整減少額”該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)減應(yīng)納 丿元。年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，按下列程序進(jìn)行納:在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表二之納稅 調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第5行 未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入 ”欄， 第1列賬載金額”填入108610元，第2列稅收金額”填入 59000元，第4列 調(diào)減金額

15、”填入49610元；第二步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表 （A類(lèi)）第15稅所得額49610在辦理2013稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三之納稅 調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第5行 未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入 ”欄， 第1列賬載金額”填入113571元，第2列稅收金額”填入 59000元，第4列調(diào)減金額”填入54571元；第二步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表 （A類(lèi)）第15稅所得額54571在辦理2014行減：納稅調(diào)整減少額”該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)減應(yīng)納 丿元。年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，按下列程序進(jìn)行納稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表二之納稅 調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第5行

16、 未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入 ”欄， 第1列賬載金額”填入118719元，第2列稅收金額”填入 309000 元，第3列 調(diào)增金額”填入190281 元；第二步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類(lèi)）第14行加:納稅調(diào)整增加額”該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)增應(yīng)納 稅所得額190281元。后續(xù)管理：企業(yè)應(yīng)建立相應(yīng)的管理臺(tái)賬， 對(duì)已調(diào)整的項(xiàng)目逐年進(jìn)行登記。 稅務(wù)部門(mén)要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)年度納稅申報(bào)的審核，確保納稅申報(bào)的準(zhǔn)確性。（二）債券到期一次還本付息差異及調(diào)整 實(shí)務(wù)舉例：A公司將債券劃分為持有至到期【例1-18 2010年1月1日，A公司從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入 某公司3年期債券，支付價(jià)款8000000 元（含交易

17、費(fèi)用）。該 債券面值為10000000 元，票面年利率為5%，到期一次還本 付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。 投資。會(huì)計(jì)處理：r，則可列出如下等式：3）X （1 + r） 一3 = 8000000計(jì)算該債券的實(shí)際利率為（10000000+500000X采用插值法計(jì)算實(shí)際利率為12.86 %,按攤余成本計(jì)量如下：年份期初攤余成本（A）實(shí)際利息收入（B）（按12.86 %計(jì)算）現(xiàn)金流入（C）期末攤余成本（D=A + B-C ）2010 年30000001028800090288002011 年90288001161103.68010189903.682012 年10189903.681310096.3

18、2115000000注：表中2013年實(shí)際利息收入1310096.32元考慮了計(jì)算過(guò)程中出現(xiàn)的尾數(shù)。1、2010年1月1日，購(gòu)入債券時(shí)借：持有至到期投資 成本 10000000貸：銀行存款8000000持有至到期投資一一利息調(diào)整 20000002010年12月31日,確認(rèn)實(shí)際利息收入借：持有至到期投資 一一應(yīng)計(jì)利息 500000(10000000X 5%528800利息調(diào)整1028800月31日,確認(rèn)實(shí)際利息收入應(yīng)計(jì)利息 500000貸：投資收益2、2011 年 12借：持有至到期投資利息調(diào)整 661103.68貸：投資收益1161103.683、2012年12月31日,確認(rèn)實(shí)際利息收入 借：

19、持有至到期投資 一一應(yīng)計(jì)利息 500000利息調(diào)整 810096.321310096.32貸：投資收益收到本金及利息時(shí)11500000借:銀行存款貸:持有至到期投資 一一成本 100000001500000應(yīng)計(jì)利息稅務(wù)處理：稅法按合同約定債券到期時(shí)一次性確認(rèn)利息收入的實(shí)現(xiàn)，到 期之前每年都要將會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資收益進(jìn)行納稅調(diào)減處理，即 2010、2011 各年分別調(diào)減 1028800 元、1161103.68 元， 兩年納稅調(diào)減總額為 2189903.682012年到期時(shí)再進(jìn)行納稅調(diào)增處理，調(diào)增金額是面值 10000000 元+應(yīng)計(jì)利息1500000 元計(jì)稅成本 8000000 元 企業(yè)本年已確認(rèn)

20、利息收入 1310096.32= 2189903.68 元，與前兩年調(diào)減的總金額相等，說(shuō)明利息收入確認(rèn)過(guò)程中形成的差 異屬于暫時(shí)性差異。匯繳調(diào)整：在辦理2010年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，按下列程序進(jìn)行 納稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三之納稅 調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第5行 未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入 ”欄， 第1列賬載金額”填入1028800 元，第2列稅收金額”填入0 元，第4列 調(diào)減金額”填入1028800 元；第二步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類(lèi)）第15行 減：納稅調(diào)整減少額”該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)減應(yīng)納 稅所得額1028800 元。在辦理2011年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)

21、時(shí)，按上述程序進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)減應(yīng)納稅所得額 1161103.68 兀。在辦理2012年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，按下列程序進(jìn)行 納稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三之納稅 調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第5行 未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入 ”欄， 第1列 賬載金額”填入1310096.32元，第2列 稅收金額”填入 3500000 元（10000000 + 1500000 元8000000 元）, 第3列 調(diào)增金額”填入2189903.68元；第二步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類(lèi)）第14行加:納稅調(diào)整增加額”該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)增應(yīng)納 稅所得額2189903.68元。二、國(guó)債利息收入的

22、差異及調(diào)整國(guó)債利息收入是指企業(yè)持有的有權(quán)部門(mén)發(fā)行的債券取得的利 息收入。準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入規(guī)定:第十六條 讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入、使用費(fèi)收入 等。第十七條 讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入同時(shí)滿足下列條件的，才能 予以確認(rèn)：一是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是收入的金額能可靠地計(jì)量。第十八條 利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的 時(shí)間和實(shí)際利率計(jì)算確定。稅法規(guī)定:1、企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定：企業(yè)取得的國(guó)債利 息收入，為免稅收入。2、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第八十二條規(guī)定：國(guó)債利息 收入是指企業(yè)持有國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)發(fā)行的國(guó)債取得的利息收入。3、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)國(guó)債投資業(yè)務(wù)企

23、業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2011年第36號(hào)）規(guī)定：企 業(yè)投資國(guó)債從國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén) （以下簡(jiǎn)稱(chēng)發(fā)行者）取得的國(guó)債利 息收入，應(yīng)以國(guó)債發(fā)行時(shí)約定應(yīng)付利息的日期，確認(rèn)利息收入的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)轉(zhuǎn)讓國(guó)債，應(yīng)在國(guó)債轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)時(shí)確認(rèn)利息收入的 實(shí)現(xiàn)。企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國(guó)債、或者從非發(fā)行者投資購(gòu)買(mǎi)的國(guó)債， 其持有期間尚未兌付的國(guó)債利息收入，按以下公式計(jì)算確定：債利息收入=國(guó)債金額X （適用年利率*365 ） X持有天數(shù)。公式 中國(guó)債金額”按國(guó)債發(fā)行面值或發(fā)行價(jià)格確定；適用年利率”按國(guó)債票面年利率或折合年收益率確定；如企業(yè)不同時(shí)間多次購(gòu)買(mǎi)同一品種國(guó)債的， 持有天數(shù)”可按平均持有天數(shù)計(jì)算確定。企業(yè)從發(fā)行者直接投資購(gòu)買(mǎi)的國(guó)債持有至到期，其從發(fā)行者 取得的國(guó)債利息收入，全額免征企業(yè)所得稅。企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國(guó)債、或者從非發(fā)行者投資購(gòu)買(mǎi)的國(guó)債，其 按上述公式計(jì)算的國(guó)債利息收入，免征企業(yè)所得稅。企業(yè)轉(zhuǎn)讓國(guó)債，應(yīng)作為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，其取得的收益（損失）應(yīng) 作為企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。差異分析：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，同時(shí)符合利息收入兩個(gè)條件時(shí)，一律作 為利息收入據(jù)實(shí)核算，據(jù)此，企業(yè)將國(guó)債利息收入計(jì)入投資收益