非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策釋義(最新政策)

1、非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策釋義目錄目錄1第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)投資簡(jiǎn)介2一、非貨幣性資產(chǎn)投資概念2（一）公司對(duì)外投資的概念2（二）非貨幣性資產(chǎn)的概念2二、會(huì)計(jì)處理3（一）以非貨幣性資產(chǎn)投資取得長(zhǎng)期股權(quán)投資分類3（二）以非貨幣性資產(chǎn)投資方式取得投資資產(chǎn)的初始計(jì)量3三、稅務(wù)處理5（一）歷史沿革5（二）稅務(wù)處理6（三）、政策要點(diǎn)7第二節(jié) 會(huì)計(jì)上不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入的非貨幣性資產(chǎn)投資案例10一、案例簡(jiǎn)介10二、會(huì)計(jì)處理10三、稅務(wù)處理11（一）不選擇五年分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得11（二）選擇五年分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得11四、稅會(huì)差異12（一）如不選擇五年分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得1

2、2（二）、如選擇五年分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得12五、相關(guān)表單的填制13（一）、如不選擇五年分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得13（二）、如選擇五年分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得13第三節(jié) 會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的非貨幣性資產(chǎn)投資案例15一、情況簡(jiǎn)介15二、會(huì)計(jì)處理15三、稅務(wù)處理16（一）如不選擇五年分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得16（二）如選擇五年分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得17四、稅會(huì)差異18（一）、不選擇五年分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得18（二）、選擇五年分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得18五、相關(guān)表單的填制19（一）、不選擇五年分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得19（二）、選擇

3、五年分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得19第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)投資簡(jiǎn)介一、非貨幣性資產(chǎn)投資概念（一）公司對(duì)外投資的概念中華人民共和國(guó)公司法（以下簡(jiǎn)稱公司法）第二十七條的規(guī)定，“股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資”。公司法第八十二條規(guī)定“股份有限公司發(fā)起人的出資方式，適用本法第二十七條規(guī)定”。公司法第一百七十八條規(guī)定“有限責(zé)任公司增加注冊(cè)資本時(shí)，股東認(rèn)繳新增資本的出資，依照本法設(shè)立有限責(zé)任公司繳納出資的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股份有限公司為增加注冊(cè)資本發(fā)行新股時(shí)，股東認(rèn)購(gòu)新股，依照本法設(shè)立股份有限公司繳納股款的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行”。公司法將公司

4、對(duì)外出資行為分為初始出資設(shè)立新公司和在已存在的公司增加投資兩種形式，無(wú)論哪種投資形式，都可以分為貨幣投資、非貨幣財(cái)產(chǎn)投資兩種出資類型。本章所涉及的非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資包括非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新公司和在已存在公司增加非貨幣性資產(chǎn)投資兩種類型。除采用這兩種類型參與投資之外，還可以通過從公司其他股東購(gòu)買股權(quán)的方式參與投資，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換取得股權(quán)，在本章后面會(huì)做介紹。（二）非貨幣性資產(chǎn)的概念企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十六條規(guī)定資產(chǎn)包括“固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等”，財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知(財(cái)稅2014116號(hào))（以下簡(jiǎn)稱11

5、6號(hào)文件）文件規(guī)定“非貨幣資產(chǎn)是指現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)”，此規(guī)定與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7 號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換中得非貨幣性資產(chǎn)規(guī)定一致，本章涉及的非貨幣資產(chǎn)以116號(hào)文件規(guī)定和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定為準(zhǔn)。二、會(huì)計(jì)處理非貨幣性資產(chǎn)投資經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是用非貨幣資產(chǎn)換取企業(yè)股權(quán)的一種交易行為，對(duì)于投資方來(lái)說(shuō)，非貨幣性資產(chǎn)投資與長(zhǎng)期股權(quán)投資的區(qū)別主要在于取得股權(quán)的方式不同，重點(diǎn)在初始計(jì)量上有所不同，因此本章僅講解非貨幣資產(chǎn)投資的初始計(jì)量會(huì)計(jì)處理，不涉及非貨幣資產(chǎn)投資形成的投資資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量會(huì)計(jì)處理。（一）以非貨幣性資產(chǎn)投資取得長(zhǎng)期股權(quán)投資分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于非

6、貨幣性資產(chǎn)投資會(huì)計(jì)核算的相關(guān)規(guī)定分布在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)企業(yè)合并、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量等準(zhǔn)則中。從股權(quán)投資的性質(zhì)上分，企業(yè)對(duì)外股權(quán)投資形成的投資資產(chǎn)可分為長(zhǎng)期股權(quán)投資和金融資產(chǎn)兩類。1.長(zhǎng)期股權(quán)投資：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資主要包括三種情況：一是企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，一般指對(duì)子公司的投資；二是企業(yè)持有的能夠與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，一般指合營(yíng)企業(yè)投資；三是企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，一般指聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資

7、。2.金融資產(chǎn)：如果企業(yè)股權(quán)投資不屬于上述三種情況，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的要求進(jìn)行初始計(jì)量核算，并根據(jù)金融資產(chǎn)的具體用途和性質(zhì)，金融資產(chǎn)可進(jìn)一步細(xì)分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)三類，根據(jù)金融資產(chǎn)類別不同，其后續(xù)計(jì)量的方法也不同。（二）以非貨幣性資產(chǎn)投資方式取得投資資產(chǎn)的初始計(jì)量從投資方角度出發(fā)，會(huì)計(jì)核算上未區(qū)分直接注入資產(chǎn)給被投資公司和從被投資公司原有股東購(gòu)買股權(quán)兩種方式的區(qū)別，不論哪種方式均采用統(tǒng)一的核算方法。1、企業(yè)控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本確定（1）同一控制下的企業(yè)控股合并同一控制下的企業(yè)控股合并是指

8、，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。會(huì)計(jì)上不確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，具體會(huì)計(jì)處理應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并執(zhí)行。（2）非同一控制下的企業(yè)控股合并參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。會(huì)計(jì)上需確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，具體會(huì)計(jì)處理應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并執(zhí)行。2、除企業(yè)控股合并以外其他方式取得投資的初始成本確定：這是最常見的非貨幣性資產(chǎn)投資的類型，是指將非貨幣性資產(chǎn)注入被投資企業(yè)且不構(gòu)成企業(yè)合并，并從被投資企業(yè)獲取股權(quán)支付的交易行為。非貨幣性交換取得股權(quán)資產(chǎn)，根據(jù)是否形成控制或影響的條件劃分，應(yīng)分別計(jì)入長(zhǎng)

9、期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)相關(guān)科目，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換的有關(guān)規(guī)定確定，具體可分為以下兩種方式：（1）具有商業(yè)實(shí)質(zhì)投資的初始成本確定非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足“交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量”兩個(gè)條件的，應(yīng)該以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。（2）不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)投資投資的初始成本確定不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者交換涉及的資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，無(wú)論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。在進(jìn)行初始成本計(jì)量之前，需要對(duì)

10、是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判定。確定非貨幣資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，主要考慮由于發(fā)生了該項(xiàng)資產(chǎn)交換預(yù)期是企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流發(fā)生變動(dòng)的程度，即換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流是否有顯著不同。從非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資的交易特點(diǎn)來(lái)分析，更多是從非貨幣性資產(chǎn)投資之后，投資企業(yè)是否擁有對(duì)被投資的控制權(quán)，如果投資之后還擁有控制權(quán)，一般認(rèn)為投資企業(yè)交換獲取的資產(chǎn)性質(zhì)沒有實(shí)質(zhì)性變化，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，反之則可以判斷為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。三、稅務(wù)處理（一）歷史沿革對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)投資交易行為如何進(jìn)行稅務(wù)處理，在不同歷史時(shí)期存在不同的規(guī)定，通過對(duì)稅務(wù)處理規(guī)定的歷史沿革進(jìn)行梳理分析，有助于我們理解現(xiàn)行稅務(wù)處理規(guī)定的內(nèi)涵原理。1、

11、無(wú)限期遞延確認(rèn)所得關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知（財(cái)稅199777號(hào)）第二條規(guī)定：“納稅人以非現(xiàn)金的實(shí)物資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資，發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估凈增值，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。但在中途或到期轉(zhuǎn)讓、收回該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將轉(zhuǎn)讓或收回的該項(xiàng)投資所得的收入與該實(shí)物資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)投出時(shí)遠(yuǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅”。上述規(guī)定主要是考慮納稅人以非現(xiàn)金的實(shí)物資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，雖然資產(chǎn)存在評(píng)估增值的情況，但是納稅人并未因此收到現(xiàn)金，從而缺乏現(xiàn)金繳納稅款，因此需要將納稅時(shí)點(diǎn)無(wú)限期向后遞延，直到公司中途或到期轉(zhuǎn)讓、收回資產(chǎn)時(shí)，才確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

12、不過此文件只涵蓋了實(shí)物資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，投資性資產(chǎn)（例如股權(quán)、債權(quán)）在文件中沒有明確說(shuō)明處理方式，這主要是由于當(dāng)時(shí)公司法尚未明確股權(quán)及債權(quán)可以用于對(duì)外投資。2、當(dāng)期確認(rèn)所得與分期確認(rèn)所得相結(jié)合關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知（國(guó)稅發(fā)2000118號(hào)）第三條規(guī)定：企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購(gòu)股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按法規(guī)計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個(gè)納稅年度確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)

13、批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過5個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中。 118號(hào)文件規(guī)定徹底改變了77號(hào)文件確定的無(wú)限期遞延納稅的原則，首次明確規(guī)定非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)分解為按公允價(jià)值銷售和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，按公允價(jià)值銷售業(yè)務(wù)應(yīng)立即確認(rèn)所得或損失。但是同時(shí)考慮到納稅人可能會(huì)面臨缺乏必要納稅現(xiàn)金的問題，因此在文件中設(shè)定了特殊性條款，即對(duì)于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得數(shù)額較大的，可以在不少過5個(gè)納稅年度平均分?jǐn)偟礁髂甓鹊膽?yīng)納稅所得中，而不能再無(wú)限期向以后年度遞延，直至中途或到期轉(zhuǎn)讓、收回該項(xiàng)資產(chǎn)。3、當(dāng)期確認(rèn)所得2008年企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例頒布實(shí)施，原有企業(yè)所得稅相關(guān)管理規(guī)定原則上不

14、再具有法律效力，非貨幣性資產(chǎn)投資的稅務(wù)處理又發(fā)生了變化。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十五條規(guī)定”企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”，同時(shí)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知（國(guó)稅函2008828號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)納規(guī)定視同銷售定收入。企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資，非貨幣資產(chǎn)所有權(quán)屬必然會(huì)發(fā)生變化，因此根據(jù)上述規(guī)定，應(yīng)按照視同銷售處理，當(dāng)期立即確認(rèn)視同銷

15、售收入與視同銷售成本，并確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。這與118號(hào)文件確定的處理方式基本一致，但是沒有設(shè)定118文件中的特殊性條款，對(duì)于任何非貨幣性資產(chǎn)投資，一律當(dāng)期確認(rèn)所得或損失，不得遞延確認(rèn)。4、上海自貿(mào)區(qū)分期確認(rèn)所得2008年以后企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，均應(yīng)在投資當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)稅所得，但是由于其取得的所得形式是股權(quán)，股權(quán)在持有期間不能進(jìn)入流通市場(chǎng)進(jìn)行變現(xiàn)，使得企業(yè)在形式上取得了應(yīng)稅所得，但會(huì)缺乏必要的納稅現(xiàn)金，如果當(dāng)期確認(rèn)的應(yīng)稅所得金額較大，企業(yè)將面臨較大的納稅資金壓力，甚至?xí)D占企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需用的現(xiàn)金，使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展陷入困境，阻礙企業(yè)正常開展投資行為。2013年財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局為扶持

16、上海自貿(mào)區(qū)企業(yè)發(fā)展，下發(fā)了關(guān)于中國(guó)（上海）自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)內(nèi)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知（財(cái)稅201391 號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱91號(hào)文件）文件，規(guī)定注冊(cè)在試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的企業(yè)，因非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為產(chǎn)生資產(chǎn)評(píng)估增值，據(jù)此確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。此項(xiàng)政策與118號(hào)確立的分期確認(rèn)所得的政策相類似，從而在一定程度了解決了自貿(mào)區(qū)企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)面臨的納稅資金壓力，促進(jìn)了企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)發(fā)展。（二）稅務(wù)處理財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在91號(hào)文件基礎(chǔ)上，為進(jìn)一步對(duì)文件進(jìn)行完善和

17、補(bǔ)充，2014年下發(fā)了116號(hào)文件，將非貨幣性資產(chǎn)投資分期均勻分?jǐn)偧{稅的規(guī)定推向全國(guó)執(zhí)行，非貨幣性資產(chǎn)投資現(xiàn)行稅務(wù)處理規(guī)范主要由116號(hào)文件及國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第33號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱33號(hào)公告稱）兩個(gè)文件構(gòu)成，企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是用非貨幣資產(chǎn)注入被投資并企業(yè)取得企業(yè)股權(quán)的一種交易行為，交易中非貨幣資產(chǎn)所有權(quán)從投資企業(yè)轉(zhuǎn)移到被投資企業(yè)，同時(shí)投資企業(yè)獲取了被投資企業(yè)的股權(quán)支付。由于這種交易行為涉及到非貨幣資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，因此應(yīng)確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，并可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按

18、規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。（三）、政策要點(diǎn)1、適用范圍116號(hào)文件中規(guī)定的非貨幣性資產(chǎn)投資，僅限于以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的居民企業(yè)，或?qū)⒎秦泿判再Y產(chǎn)注入現(xiàn)存的居民企業(yè)。投資行為的適用范圍與91號(hào)文件相比進(jìn)一步放寬。不論是投資設(shè)立新公司，還是投入到已經(jīng)成立的公司均可以適用，兩個(gè)核心要點(diǎn)需要予以關(guān)注：（1）非貨幣性資產(chǎn)投資交易范圍投資企業(yè)投出非貨幣資產(chǎn)之后，必須取得被投資企業(yè)自身的股權(quán)支付，才能適用遞延納稅規(guī)定。如果投資企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)注入投資企業(yè)，取得被投資企業(yè)控股企業(yè)（控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)）的股權(quán)支付，就不能判定交易行為構(gòu)成對(duì)外投資行為，不能適用116號(hào)文件的規(guī)定。再進(jìn)一

19、步可以延伸探討，可以用非貨幣資產(chǎn)出資與非貨幣資產(chǎn)交換兩個(gè)概念進(jìn)行區(qū)分，與會(huì)計(jì)處理不同，稅務(wù)處理需要區(qū)分非貨幣性資產(chǎn)出資和非貨幣性資產(chǎn)交換兩個(gè)概念。將非貨幣資產(chǎn)注入企業(yè)取得本企業(yè)股權(quán)支付屬于非貨幣性資產(chǎn)出資，而將非貨幣性注入企業(yè)并取得該企業(yè)持有的其他公司股權(quán)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。二者的核心區(qū)別點(diǎn)在于取得的股權(quán)支付是否在資產(chǎn)注入企業(yè)之前就已經(jīng)存在。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)投資來(lái)說(shuō)，取得非貨幣性資產(chǎn)的企業(yè)需要增資處理，用接受投資后增加的股份進(jìn)行支付，這部分增加的股份在接受投資前是不存在的。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換來(lái)說(shuō)，企業(yè)獲得非貨幣性資產(chǎn)之后，其將持有的股權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行支付，這部分股份在接受投資前就已經(jīng)存在。理解

20、非貨幣性資產(chǎn)出資與非貨幣性資產(chǎn)交換的區(qū)別之后，就能很清楚理解116號(hào)文件的使用范圍。財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知（財(cái)稅201541號(hào)）規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)投資包括以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴(kuò)股、定向增發(fā)股票、股權(quán)置換、重組改制等投資行為，因此個(gè)人所得稅上非貨幣性資產(chǎn)投資包含股權(quán)置換行為，與企業(yè)所得稅上非貨幣性資產(chǎn)交投資范圍不同，其內(nèi)涵要更廣泛一些。（2）投資主體與被投資主體范圍非貨幣性資產(chǎn)投資的被投資主體必須是居民企業(yè)，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，居民企業(yè)是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境

21、內(nèi)的企業(yè)，但不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。居民企業(yè)投資于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)或非居民企業(yè)，均不能適用116號(hào)文件的規(guī)定。非貨幣性資產(chǎn)投資的投資主體必須是查賬征收的居民企業(yè)。由于核定征收企業(yè)通常不能準(zhǔn)確核算收入或支出情況，其很難根據(jù)116號(hào)文件要求，準(zhǔn)確核算非貨幣性資產(chǎn)投資時(shí)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，因此規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)投資的主體必須是實(shí)行查賬征收的居民企業(yè)。2、所得確認(rèn)（1）期限企業(yè)可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入向應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，這里有幾個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：一是分期的起始年度是確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入年度；二是116號(hào)文件規(guī)定的年是指納稅年度；三是企業(yè)可以根據(jù)自己的實(shí)際情況自由選擇分期均勻計(jì)入所得的年

22、限，最長(zhǎng)不超過5個(gè)年度，既可以在發(fā)生貨幣性資產(chǎn)投資當(dāng)年一次性確認(rèn)收入，也可以在2年、3年、4年、5年中選擇一種方案，分期確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，而且中間不能中斷計(jì)算。（2）所得計(jì)算與確認(rèn)時(shí)點(diǎn)116號(hào)文件明確規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資應(yīng)確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等于非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額。根據(jù)公司法規(guī)定，股權(quán)登記屬于法定登記項(xiàng)目，因此在確定非貨幣性資產(chǎn)投資的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，有兩個(gè)必備要件：一是投資協(xié)議生效，二是辦理股權(quán)登記手續(xù)。這個(gè)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的規(guī)定是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得確定的一般規(guī)定，但是對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資行為，可能由于關(guān)聯(lián)關(guān)系而不及時(shí)辦理甚至不辦理股權(quán)登記

23、手續(xù)，以延遲確認(rèn)或長(zhǎng)期不確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，實(shí)際上延長(zhǎng)了延期納稅期限。在制度設(shè)計(jì)上為了防止此種情況發(fā)生，33號(hào)公告特別對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間非貨幣性資產(chǎn)投資行為進(jìn)行了特別規(guī)定，自投資協(xié)議生效后最長(zhǎng)12各月內(nèi)應(yīng)完成股權(quán)變更登記手續(xù)，如果12各月內(nèi)未完成股權(quán)變更登記手續(xù)的，則于投資協(xié)議生效時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。（3）計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資而取得被投資企業(yè)的股權(quán)，應(yīng)以非貨幣性資產(chǎn)的原計(jì)稅成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整。這一規(guī)定目的在于讓非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得與被投資企業(yè)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)同步調(diào)增，確保在稅務(wù)處理上保持一致性。與投資企業(yè)取得的股權(quán)分期逐年

24、調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)不同，被投資企業(yè)獲得的非貨幣性資產(chǎn)直接按照非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值確定，不需要根據(jù)投資企業(yè)所得分期確認(rèn)而逐年調(diào)整。3、停止執(zhí)行條件由于企業(yè)要在長(zhǎng)達(dá)5年的期限內(nèi)，分期繳納企業(yè)所得稅，但是如果在5年期限內(nèi)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況發(fā)生的改變，例如發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓或注銷清算等行為，使得企業(yè)不再滿足分期納稅條件，企業(yè)就應(yīng)該停止分?jǐn)偧{稅。（1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓或投資收回由于分期納稅的主要目的是解決企業(yè)缺乏納稅必要現(xiàn)金的問題，企業(yè)如果將股權(quán)轉(zhuǎn)讓或投資收回，企業(yè)不再面臨納稅現(xiàn)金缺乏的問題，因此規(guī)定企業(yè)在對(duì)外投資5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)或投資收回的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)

25、或投資收回當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，一次性計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，可按將股權(quán)的尚未調(diào)增到位的計(jì)稅基礎(chǔ)一次調(diào)整到位，保持稅務(wù)處理的一致性。（2）注銷企業(yè)如果在5年內(nèi)注銷，以后年度無(wú)法再納稅的，也應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在注銷當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，一次性計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。4、稅會(huì)差異調(diào)整非貨幣性資產(chǎn)投資在稅務(wù)處理上都應(yīng)按照公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，同時(shí)企業(yè)可以選擇在不超過五個(gè)納稅年度平均分?jǐn)偞_認(rèn)應(yīng)稅所得。在會(huì)計(jì)處理上，在一些情況下需要按照公允價(jià)值確認(rèn)投資資產(chǎn)初始成本并確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，在另外一些情

26、況下需要按照賬面價(jià)值確認(rèn)投資資產(chǎn)初始成本，不確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。因此由于會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理存在差異，企業(yè)不論是否選擇均勻分?jǐn)偞_認(rèn)所得，均可能需要在匯算清繳申報(bào)時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。稅收分期均勻計(jì)入所得稅收一次性計(jì)入所得會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入企業(yè)重組納稅調(diào)整明細(xì)表（A105100）視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表（A105010）會(huì)計(jì)確認(rèn)收入企業(yè)重組納稅調(diào)整明細(xì)表（A105100）無(wú)在非貨幣性資產(chǎn)投資發(fā)生年度，在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的情況下，如果納稅人不選擇均勻分?jǐn)傆?jì)入應(yīng)稅所得，需要填寫視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表（A105010）表，確認(rèn)視同銷售收入與視同銷售成本；

27、納稅人選擇了分期均勻確認(rèn)應(yīng)稅所得的，需要填寫企業(yè)重組納稅調(diào)整明細(xì)表（A105100）。在會(huì)計(jì)上確認(rèn)了非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的情況下，如果納稅人不選擇分期均勻計(jì)入應(yīng)稅所得，則不需要進(jìn)行納稅調(diào)整；如果納稅人選擇了均勻計(jì)入應(yīng)納稅所得，需要填寫企業(yè)重組納稅調(diào)整明細(xì)表。第二節(jié) 會(huì)計(jì)上不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入的非貨幣性資產(chǎn)投資案例一、案例簡(jiǎn)介2015年10月，甲公司在改制重組中，以自有房產(chǎn)投資于乙公司，按規(guī)定免征營(yíng)業(yè)稅，土地增值稅。該房產(chǎn)賬面原值1000萬(wàn)，已計(jì)提折舊100萬(wàn)元，未提減值準(zhǔn)備，經(jīng)評(píng)估該房產(chǎn)價(jià)格為1200萬(wàn)元。換取乙公司30%股權(quán)。該房產(chǎn)無(wú)法評(píng)估價(jià)格，且該筆投資不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。股權(quán)變更手續(xù)于2015年1

28、0月完成。二、會(huì)計(jì)處理甲公司使用房產(chǎn)交換的乙公司股權(quán)，經(jīng)判定不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因此會(huì)計(jì)上應(yīng)按賬面價(jià)值計(jì)量方法確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本，不確認(rèn)房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。1.將房產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理科目借：固定資產(chǎn)清理 900萬(wàn)元累計(jì)折舊 100萬(wàn)元貸：固定資產(chǎn) 1000萬(wàn)元2.取得乙公司股權(quán)時(shí)，按賬面價(jià)值法，則長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本應(yīng)按照房產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)換入股權(quán)的成本=900萬(wàn)元+0=900萬(wàn)元借：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙 900萬(wàn)元貸：固定資產(chǎn)清理 900萬(wàn)元三、稅務(wù)處理（一）不選擇五年分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得1、非貨幣性性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得根據(jù)116號(hào)文第二條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)對(duì)

29、非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。甲公司房產(chǎn)評(píng)估后的公允價(jià)值為1200萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬(wàn)元，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=1200萬(wàn)元-900萬(wàn)元=300萬(wàn)元。應(yīng)在2015計(jì)入應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。2、長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)：根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十一條第二款規(guī)定，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。2015年甲公司取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)等于房產(chǎn)公允凈值即1200萬(wàn)元。（二）選擇五年分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得1、確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：根據(jù)116號(hào)文第二條規(guī)定，

30、企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。甲公司房產(chǎn)評(píng)估后的公允價(jià)值為1200萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬(wàn)元，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=1200萬(wàn)元-900萬(wàn)元=300萬(wàn)元。根據(jù)116號(hào)文第一條規(guī)定，居民企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。因此甲公司在2015年-2019年間每年確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得60萬(wàn)元，共計(jì)300萬(wàn)元。2、長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)：根據(jù)116號(hào)文第三條規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資

31、而取得被投資企業(yè)的股權(quán)，應(yīng)以非貨幣性資產(chǎn)的原計(jì)稅成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整。甲公司2015年房產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬(wàn)元，每年應(yīng)確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=300萬(wàn)元5=60萬(wàn)元 ，因此： 2015年的計(jì)稅基礎(chǔ)=900+60=960萬(wàn)元2016年的計(jì)稅基礎(chǔ)=960+60=1020萬(wàn)元2017年的計(jì)稅基礎(chǔ)=1020+60=1080萬(wàn)元2018年的計(jì)稅基礎(chǔ)=1080+60=1140萬(wàn)元2019年的計(jì)稅基礎(chǔ)=1140+60=1200萬(wàn)元四、稅會(huì)差異（一）如不選擇五年分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得1、2015年取得乙公司股權(quán)時(shí)：會(huì)計(jì)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為900萬(wàn)元

32、，而稅法確認(rèn)甲對(duì)乙長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)為公允價(jià)值1200萬(wàn)元。會(huì)計(jì)對(duì)房產(chǎn)交換乙公司股權(quán)行為不確認(rèn)損益，稅法確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換收入1200萬(wàn)元-計(jì)稅基礎(chǔ)900萬(wàn)元=300萬(wàn)元。因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額300萬(wàn)元。（二）、如選擇五年分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得1、2015年稅會(huì)差異（1）會(huì)計(jì)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為900萬(wàn)元，而稅法確認(rèn)甲對(duì)乙的長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬(wàn)元+60萬(wàn)元=960萬(wàn)元，兩者存在差異。（2）會(huì)計(jì)確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換損益，而稅法確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得60萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納所得稅額60萬(wàn)元。2、2016年稅會(huì)差異（1）會(huì)計(jì)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為900萬(wàn)元，而稅法確認(rèn)甲

33、對(duì)乙的長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)為960萬(wàn)元+60萬(wàn)元=1020萬(wàn)元，兩者存在差異。（2）會(huì)計(jì)未確認(rèn)收入，而稅法確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得60萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納所得稅額60萬(wàn)元。3、2017 年至2019年同上處理：五、相關(guān)表單的填制（一）、如不選擇五年分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得2015年將稅收確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)視同銷售收入1200萬(wàn)元、非貨幣性資產(chǎn)視同銷售成本900萬(wàn)元，視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表（A105010）表第8行填寫1200萬(wàn)元，第18行填寫900萬(wàn)元。（二）、如選擇五年分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得1、2015年由于納稅人未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)了房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，但在稅

34、法上將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得分期均勻計(jì)入應(yīng)納所得，因此會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異，在匯算清繳時(shí)應(yīng)填寫企業(yè)重組納稅調(diào)整明細(xì)表（A105100）表及非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅調(diào)整明細(xì)表。（1）企業(yè)重組納稅調(diào)整明細(xì)表（A105100）表第13行第4列帳載金額填寫0萬(wàn)元，第5列稅收金額填寫60萬(wàn)元，第6列納稅調(diào)整額填寫60萬(wàn)元，第7列納稅調(diào)整金額填寫60萬(wàn)元。第12行如上填寫。（2）非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅調(diào)整明細(xì)表房產(chǎn)評(píng)估后的公允價(jià)值1200萬(wàn)元填入第1行第5列“公允價(jià)值”。房產(chǎn)的賬面價(jià)值1000萬(wàn)元填入第1行第6列“賬面價(jià)值”。房產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)900萬(wàn)元填入非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅調(diào)整明細(xì)表第1行第7列“計(jì)稅基礎(chǔ)”。非貨幣

35、性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入實(shí)現(xiàn)年度“2015年”填入非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅調(diào)整明細(xì)表第1行第8列“非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入實(shí)現(xiàn)年度”。按會(huì)計(jì)確認(rèn)損益0萬(wàn)元填入第1行第9列“本年賬載金額”。稅法均勻分期確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)所得的年限“5”填入第1行第11列“分期確認(rèn)稅收所得年限”。稅法2015年需確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得60萬(wàn)元填入第1行第12列“分期均勻確認(rèn)稅收所得額”2015年需確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得60萬(wàn)元填入非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅調(diào)整明細(xì)表第1行第13列“本年稅收金額”22016年由于納稅人在會(huì)計(jì)上未確認(rèn)房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，但在稅法上需確認(rèn)分期均勻計(jì)入應(yīng)納所得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，產(chǎn)生稅會(huì)差異，在匯算清繳時(shí)應(yīng)

36、填寫企業(yè)重組納稅調(diào)整明細(xì)表（A105100）表及非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅調(diào)整明細(xì)表。（1）企業(yè)重組納稅調(diào)整明細(xì)表（A105100）表第13行第4列帳載金額填寫0萬(wàn)元，第5列稅收金額填寫60萬(wàn)元，第6列納稅調(diào)整額填寫60萬(wàn)元，第7列納稅調(diào)整金額填寫60萬(wàn)元。第12行如上填寫。（2）非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅調(diào)整明細(xì)表將房產(chǎn)評(píng)估后的公允價(jià)值1200萬(wàn)元填入第1行第5列“公允價(jià)值”。將房產(chǎn)的賬面價(jià)值1000萬(wàn)元填入第1行第6列“賬面價(jià)值”欄。房產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)900萬(wàn)元填入第1行第7列“計(jì)稅基礎(chǔ)”。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入實(shí)現(xiàn)年度“2015年”填入第1行第8列“非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入實(shí)現(xiàn)年度”。按會(huì)計(jì)確認(rèn)非貨幣

37、性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得0填入第1行第9列“本年賬載金額”。稅法均勻分期確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)所得的年限“5”填入第1行第11列“分期確認(rèn)稅收所得年限”。稅法2016年需確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得60萬(wàn)元填入第1行第12列“分期均勻確認(rèn)稅收所得額”。2016年需確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得60萬(wàn)元填入第1行第13列“本年稅收金額”。2016年已確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得60萬(wàn)元填入第1行第17列“前一年度”。3.2016年-2019年填表方法同上，略第三節(jié) 會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的非貨幣性資產(chǎn)投資案例一、情況簡(jiǎn)介2015年10月，甲公司在改制重組中，以自有房產(chǎn)投資于乙公司，按規(guī)定免征營(yíng)業(yè)稅，土地增值稅。該房產(chǎn)賬面原值1

38、000萬(wàn)，已計(jì)提折舊100萬(wàn)元，未提減值準(zhǔn)備。經(jīng)評(píng)估確認(rèn)該房產(chǎn)公允價(jià)值為1200萬(wàn)元。換取乙公司30%股權(quán)。股權(quán)變更手續(xù)于2015年10月完成。甲公司采取成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，2018年甲公司將持有的乙公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給丙公司，以銀行轉(zhuǎn)賬方式取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款1500萬(wàn)元。二、會(huì)計(jì)處理甲公司使用房產(chǎn)交換的乙公司股權(quán)，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量，因此應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量方法，按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本，并確認(rèn)換出資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入。1.將房產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理科目借：固定資產(chǎn)清理 900萬(wàn)元累計(jì)折舊 100萬(wàn)元貸：固定資產(chǎn) 1000萬(wàn)元2.取得乙公司股權(quán)

39、按照公允價(jià)值法則長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本=房產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)=1200萬(wàn)元+0=1200萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)的損益=房產(chǎn)的公允價(jià)值-房產(chǎn)的賬面價(jià)值=1200萬(wàn)元-900萬(wàn)元=300萬(wàn)元借：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙 1200萬(wàn)元貸：固定資產(chǎn)清理 900萬(wàn)元營(yíng)業(yè)外收入 300萬(wàn)元3.2018年轉(zhuǎn)讓乙公司股權(quán)借：銀行存款 1500萬(wàn)元貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1200萬(wàn)元 投資收益 300萬(wàn)元三、稅務(wù)處理（一）如不選擇五年分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得1、非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得根據(jù)116號(hào)文第二條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)

40、讓所得。甲公司房產(chǎn)評(píng)估后的公允價(jià)值為1200萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬(wàn)元，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=1200萬(wàn)元-900萬(wàn)元=300萬(wàn)元。應(yīng)在2015計(jì)入應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。2、長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十一條第二款規(guī)定，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。稅法確認(rèn)甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)為房產(chǎn)的公允凈值即1200萬(wàn)元。3、2018年甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司的股權(quán)時(shí)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得：根據(jù)關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知（國(guó)稅函201079號(hào)）第三條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得

41、。稅法確認(rèn)甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為1500-1200萬(wàn)元=300萬(wàn)元（二）如選擇五年分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得1.確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：根據(jù)116號(hào)文第二條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。甲公司存貨評(píng)估后的公允價(jià)值為1200萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬(wàn)元，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=1200萬(wàn)元-900萬(wàn)元=300萬(wàn)元。根據(jù)116號(hào)文第一條規(guī)定，居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。甲公司在20

42、15年-2017年間每年確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得60萬(wàn)元共計(jì)300萬(wàn)元。根據(jù)116號(hào)文件第四條規(guī)定，企業(yè)在對(duì)外投資5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)或投資收回的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)或投資收回當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，一次性計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。甲公司在2018年應(yīng)停止遞延納稅政策，將未確認(rèn)的120萬(wàn)元非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一次計(jì)入2018年的應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅2.長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)根據(jù)116號(hào)文第三條：以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資而取得被投資企業(yè)的股權(quán)，應(yīng)以非貨幣性資產(chǎn)的原計(jì)稅成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)

43、整。甲公司2015年房產(chǎn)的計(jì)稅成本為900萬(wàn)元；每年應(yīng)確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=300萬(wàn)元5=60萬(wàn)元 ； 2015年的計(jì)稅基礎(chǔ)=900+60=960萬(wàn)元2016年的計(jì)稅基礎(chǔ)=960+60=1020萬(wàn)元2017年的計(jì)稅基礎(chǔ)=1020+60=1080萬(wàn)元2018年尚有120萬(wàn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得未調(diào)整到計(jì)稅基礎(chǔ)中去，但甲公司將乙公司的股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。根據(jù)116號(hào)文件第四條：企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，可按本通知第三條第一款規(guī)定將股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)一次調(diào)整到位。因此，甲企業(yè)應(yīng)在2018年將長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)一次調(diào)整到位，2018年的計(jì)稅基礎(chǔ)=1080+120=1200萬(wàn)元四、稅會(huì)差異（一）不選擇五年

44、分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得此種情況下，無(wú)稅會(huì)差異。（二）選擇五年分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得1、2015年稅會(huì)差異會(huì)計(jì)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為1200萬(wàn)元，而甲對(duì)乙的長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)的為900萬(wàn)元+60萬(wàn)元=960萬(wàn)元，兩者存在稅會(huì)差異。會(huì)計(jì)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入300萬(wàn)元，而稅法確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得60萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納所得稅額240萬(wàn)元。2、2016年稅會(huì)差異（1）會(huì)計(jì)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為1200萬(wàn)元，而甲對(duì)乙的長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)的為960萬(wàn)元+60萬(wàn)元=1020萬(wàn)元，兩者存在差異。（2）會(huì)計(jì)未確認(rèn)收入，而稅法確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得60萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納所得稅額60萬(wàn)元。

45、3.、2017年稅會(huì)差異（1）會(huì)計(jì)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為1200萬(wàn)元，而甲對(duì)乙的長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)的為1020萬(wàn)元+60萬(wàn)元=1080萬(wàn)元，兩者存在差異。（2）會(huì)計(jì)未確認(rèn)收入及成本，而稅法確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得60萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納所得稅額60萬(wàn)元。4、2018年稅會(huì)差異 會(huì)計(jì)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益為1500萬(wàn)元-1200萬(wàn)元=300萬(wàn)元。稅法確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換所得120萬(wàn)元，調(diào)增甲對(duì)乙的長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)的為1080萬(wàn)元+120萬(wàn)元=1200萬(wàn)元，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=甲轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入1500萬(wàn)元-對(duì)乙的長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅成本1200萬(wàn)元=300萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額300萬(wàn)元-300萬(wàn)元+120萬(wàn)元=120萬(wàn)元。五、相關(guān)表單的填制（一）不選擇五年分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得由于納稅人在會(huì)計(jì)上確認(rèn)了房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入且納稅人不選擇分期均勻計(jì)入應(yīng)稅所得，因此不存在稅會(huì)差異，則不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。無(wú)需填寫納稅調(diào)整表。（二）選擇五年分期均勻確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得1.2015年納稅人在會(huì)計(jì)上確認(rèn)了房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，但在稅法上將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得分期均勻計(jì)入應(yīng)納所得，在匯算清繳時(shí)應(yīng)填寫企業(yè)重組納稅調(diào)整明細(xì)表（A105100）表及非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅調(diào)整明細(xì)表。（1）企業(yè)重組納稅調(diào)整明細(xì)表（A105100）表