中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教案第七章無形資產(chǎn)

1、第七章 無形資產(chǎn)基本要求：1.掌握無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件2.掌握研究及開發(fā)支出的確認(rèn)條件3.掌握無形資產(chǎn)初始計(jì)量的核算4.掌握無形資產(chǎn)使用壽命的確定原則5.掌握無形資產(chǎn)攤銷原則6.熟悉無形資產(chǎn)處置和報(bào)廢第一節(jié) 無形資產(chǎn)概述一、無形資產(chǎn)的含義及特征1.含義：無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。定義中注意： 沒有實(shí)物形態(tài)：及固定資產(chǎn)的區(qū)別，固定資產(chǎn)有實(shí)物形態(tài)； 非貨幣性資產(chǎn)：應(yīng)收款項(xiàng)也沒有實(shí)物形態(tài)，但不是無形資產(chǎn)，因?yàn)闊o形資產(chǎn)必須是非貨幣性資產(chǎn)，而應(yīng)收款項(xiàng)是貨幣性的。 可辨認(rèn)的：資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：1.能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能夠單

2、獨(dú)或者及相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。比如，企業(yè)可以單獨(dú)出售、或連同其他資產(chǎn)可以轉(zhuǎn)讓的專利權(quán)。2.源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。比如土地使用權(quán)，雖然不能單獨(dú)分離，但土地使用權(quán)是一種源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，稱其為是可以辨認(rèn)的。但是商譽(yù)的存在由于不能單獨(dú)分離，不能單獨(dú)辨認(rèn)，所以就不具有可辨認(rèn)性，不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。 注意商譽(yù)和以前不同。2.特征：（1）沒有實(shí)物形態(tài)；（2）將在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益；（3）企業(yè)持有無形資產(chǎn)的目的是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或是用于企業(yè)的管理而不是其他方

3、面；（4）所提供的未來經(jīng)濟(jì)利益具有高度不確定性。3.內(nèi)容：專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)。二、無形資產(chǎn)的分類1.按取得來源不同分類：外購的無形資產(chǎn)、自行開發(fā)的無形資產(chǎn)、投資者投入的無形資產(chǎn)、企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)、債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)、以非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)以及政府補(bǔ)助取得的無形資產(chǎn)等。2.按使用壽命是否有限分類：有期限的無形資產(chǎn)和無期限的無形資產(chǎn)。三、無形資產(chǎn)的確認(rèn)無形資產(chǎn)必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件才能予以確認(rèn)：經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；成本能夠可靠地計(jì)量。1.經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)：必須要保證“很可能”流入企業(yè)。比如企業(yè)打算申請(qǐng)一個(gè)專利，現(xiàn)在正處于研究階段，是否成

4、功還有很大不確定性，此時(shí)就不能將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。2.該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。比如企業(yè)的土地使用權(quán)，是國(guó)家無償劃撥的，由于其成本不能可靠地加以計(jì)量，所以也不能將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。第二節(jié) 無形資產(chǎn)的初始計(jì)量一、外購的無形資產(chǎn)1.入賬價(jià)值：外購無形資產(chǎn)的成本：購買價(jià)款+相關(guān)稅費(fèi)2.會(huì)計(jì)分錄：借：無形資產(chǎn)貸：銀行存款二、投資者投入的無形資產(chǎn)1.入賬價(jià)值：在合同或協(xié)議約定的價(jià)值公允的前提下，按合同或約定的價(jià)值作為入賬價(jià)值；如果不公允，按公允價(jià)值作為入賬價(jià)值。2.會(huì)計(jì)分錄：借：無形資產(chǎn)貸：股本資本公積股本溢價(jià)三、土地使用權(quán)初始計(jì)量問題土地使用權(quán)一般按無形資產(chǎn)加以確認(rèn)和計(jì)量，但土地使用權(quán)并不一定都

5、是無形資產(chǎn)，可能是固定資產(chǎn)、存貨或投資性房地產(chǎn)等。1. 如果土地使用權(quán)是國(guó)家無償劃撥的，由于其成本無法可靠的加以計(jì)量，不滿足資產(chǎn)確認(rèn)的條件，不作為資產(chǎn)加以確認(rèn)。2. 如果土地使用權(quán)是有償獲得的，交納了土地使用金的：（1）一般作為無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)加以確認(rèn)和計(jì)量；（2）如果取得土地使用權(quán)后在土地上面自行開發(fā)建造廠房等，不把土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，土地使用權(quán)仍作為無形資產(chǎn)核算；（注意這一點(diǎn)和以前規(guī)定不一樣）（3）如果是房地產(chǎn)企業(yè)，取得土地使用權(quán)后，在上面蓋商品房，則土地使用權(quán)價(jià)值應(yīng)轉(zhuǎn)到存貨（商品房）成本中；（4）如果企業(yè)取得土地使用權(quán)是為了出租或資本增值，應(yīng)作為投資性房地產(chǎn)（第五章）處理；（5）

6、企業(yè)購買房屋建筑物同時(shí)也一并購買了土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照合理的方法（例如，公允價(jià)值相對(duì)比例）在土地使用權(quán)和地上建筑物之間進(jìn)行分配，分別確認(rèn)為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)；如果不能區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)處理。第三節(jié) 內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)及計(jì)量一、研究階段和開發(fā)階段的劃分1.研究階段研究，是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。研究活動(dòng)的例子包括：意在獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)；研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究等。研究階段具有較大的不確定性，能否研究成功、研究成功后是否能夠開發(fā)成為一項(xiàng)無形資產(chǎn)等都具有較大的不確定性。因此，研究階段的有關(guān)支出，在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入管理費(fèi)用。

7、2.開發(fā)階段開發(fā)，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。二、內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)及計(jì)量原則1.原則：（1）可直接歸屬于成本的予以資本化，計(jì)入無形資產(chǎn)成本；（2）間接費(fèi)用費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用；（3）無效的或初始運(yùn)作損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外損失?？芍苯託w屬成本，是指開發(fā)階段所耗費(fèi)的材料、勞務(wù)成本、注冊(cè)費(fèi)、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷，以及按照借款費(fèi)用的處理原則可以資本化的利息支出。2.資本化條件：在開發(fā)階段，可將有關(guān)支出資本化計(jì)入無形資產(chǎn)的成本，但必須同時(shí)滿足以下條件： （1） 完成該無形資產(chǎn)

8、以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。 （2） 具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。也就是說企業(yè)研發(fā)無形資產(chǎn)，應(yīng)具有出售或自己使用的意圖 （3） 能夠證明無形資產(chǎn)具有有用性：如果研發(fā)的無形資產(chǎn)是為了生產(chǎn)產(chǎn)品，就應(yīng)該能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)、有現(xiàn)金流量；如果研發(fā)的無形資產(chǎn)是為了對(duì)外進(jìn)行銷售的，就應(yīng)能夠證明無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)并能給企業(yè)帶來現(xiàn)金流量；如果是自己使用的，需要證明對(duì)企業(yè)是有用的。（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。具備前四個(gè)條件說明其經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，

9、具備第五個(gè)條件，說明成本能夠可靠地計(jì)量，這樣就滿足了無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件。三、內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的賬務(wù)處理1.開設(shè)賬戶：企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)，均設(shè)置“研發(fā)支出”科目，下面有兩個(gè)二級(jí)科目：“費(fèi)用化支出 ”和“資本化支出”。2.賬務(wù)處理：（1）研究階段和開發(fā)階段需要費(fèi)用化的支出，計(jì)入研發(fā)支出-費(fèi)用化支出，期末轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用；（2）開發(fā)階段予以資本化的支出，先計(jì)入研發(fā)支出-資本化支出，等開發(fā)成功后，將其發(fā)生的實(shí)際成本轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。3.會(huì)計(jì)分錄：（1）不滿足資本化條件的：先歸集：借：研發(fā)支出費(fèi)用化支出貸：原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等期末轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用：借：管理費(fèi)用貸：研發(fā)支出費(fèi)用化支出（2）滿足資本化

10、條件的：先歸集：借：研發(fā)支出資本化支出貸：原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)，轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)：借：無形資產(chǎn)貸：研發(fā)支出資本化支出第四節(jié) 無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量要注意無需資產(chǎn)的使用壽命是否可以估計(jì)：可以估計(jì)的，分期進(jìn)行攤銷；無法估計(jì)的，不再進(jìn)行攤銷，只是在期末進(jìn)行減值測(cè)試。一、無形資產(chǎn)使用壽命確定及復(fù)核（一）估計(jì)無形資產(chǎn)的使用壽命1.估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)考慮的因素：（1） 運(yùn)用該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品通常的壽命周期、可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；（2） 技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)階段情況及對(duì)未來發(fā)展趨勢(shì)的估計(jì)；，共7條，具體請(qǐng)參見教材 P204 。2.估計(jì)無形資產(chǎn)的使用壽命的原則：

11、（1） 有些無形資產(chǎn)使用壽命非常明確：比如某項(xiàng)專利權(quán)法律保護(hù)年限為10年，則其使用壽命就按10年處理；土地使用權(quán)按法律法規(guī)規(guī)定使用期限為50年，則其使用壽命就按50年處理。（2） 合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面因素判斷，例如企業(yè)經(jīng)過努力，聘請(qǐng)相關(guān)專家進(jìn)行論證、及同行業(yè)的情況進(jìn)行比較以寄參考企業(yè)的歷史經(jīng)驗(yàn)等，以確定無形資產(chǎn)的使用壽命。（3） 使用壽命確實(shí)無法估計(jì)的無形資產(chǎn)，如非專有技術(shù)，法律不保護(hù)，只能靠企業(yè)自己保密。這樣的情況可稱為使用壽命不可確定。（二）無形資產(chǎn)使用壽命的復(fù)核無論使用壽命是否可以確定，資產(chǎn)負(fù)債表日，都要對(duì)其使用壽命進(jìn)行復(fù)核，以確定和以前的估計(jì)是否相同。假如原

12、來估計(jì)使用壽命為10年，使用 2 年后，估計(jì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)只能再使用2年。這時(shí)，就應(yīng)改變過去的估計(jì)。對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，如果有證據(jù)表明其使用壽命可以進(jìn)行合理估計(jì)了，則應(yīng)作為使用壽命是可以確定的無形資產(chǎn)。所以使用壽命是否可以確定，不是不變的。如果有最新的信息、資料，可以改變使用壽命的估計(jì)，這稱為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。以后會(huì)講到，按未來適用法進(jìn)行處理。二、無形資產(chǎn)攤銷方法使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)按其使用壽命進(jìn)行攤銷。（一）變化點(diǎn)：無形資產(chǎn)的攤銷方法和固定資產(chǎn)基本相同。1. 無形資產(chǎn)的攤銷方法直線法、生產(chǎn)總量法，還有和固定資產(chǎn)相同的加速折舊法。這里不要求深入掌握。考試時(shí)一般是直線法。2. 新準(zhǔn)則規(guī)

13、定，應(yīng)按無形資產(chǎn)使用情況進(jìn)行攤銷：（1）如果無形資產(chǎn)是專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品的，要計(jì)入制造費(fèi)用；（2）如果無形資產(chǎn)是為了出租，計(jì)入其他業(yè)務(wù)支出；（3）如果無形資產(chǎn)是為了研發(fā)另外一項(xiàng)無形資產(chǎn)，研究階段已經(jīng)完成，進(jìn)入開發(fā)階段，滿足資本化條件的計(jì)入研發(fā)支出-資本化支出，不滿足資本化條件的計(jì)入研發(fā)支出-費(fèi)用化支出。期末是費(fèi)用化支出轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用，資本化支出在開發(fā)完成后計(jì)入無形資產(chǎn)成本。（4）其他不具有上述特殊目的的，計(jì)入管理費(fèi)用。3. 無形資產(chǎn)也專門有一個(gè)備抵賬戶：累計(jì)攤銷借：管理費(fèi)用或制造費(fèi)用等 貸：累計(jì)攤銷（舊準(zhǔn)則為貸無形資產(chǎn)）處理方法和固定資產(chǎn)相同4. 預(yù)計(jì)殘值無形資產(chǎn)的殘值一般為零，但下列情況除外

14、： （1）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)；（2）可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)可能存在。有殘值的情況下，攤銷時(shí)，每期攤銷額=（初始入賬價(jià)值-殘值）預(yù)計(jì)使用壽命注意：和固定資產(chǎn)有一點(diǎn)不同：固定資產(chǎn)當(dāng)月增加，當(dāng)月不提；當(dāng)月減少，當(dāng)月照提。無形資產(chǎn)當(dāng)月增加，當(dāng)月就攤銷；當(dāng)月減少，當(dāng)月就不攤銷。三、無形資產(chǎn)攤銷的賬務(wù)處理借：制造費(fèi)用/管理費(fèi)用/研發(fā)支出/其他業(yè)務(wù)支出等貸：累計(jì)攤銷四、使用壽命不確定的無形資產(chǎn) 在持有期間內(nèi)不需要進(jìn)行攤銷，但應(yīng)當(dāng)每期期末進(jìn)行減值測(cè)試。如果資產(chǎn)沒有減值，還用原價(jià)值在賬面上反映。例如，某企業(yè)有一項(xiàng)非專利技術(shù)，其使用壽命

15、不確定。取得時(shí)，入賬價(jià)值為100萬元。本期期末進(jìn)行測(cè)試，如果其價(jià)值仍為100萬元，賬面上還按原來的100萬元進(jìn)行反映。如果測(cè)試結(jié)果表明，其價(jià)值僅為90萬元，則需計(jì)提10萬元的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備第五節(jié) 無形資產(chǎn)的處置一、無形資產(chǎn)的出售和固定資產(chǎn)出售相聯(lián)系：固定資產(chǎn)出售：先把固定資產(chǎn)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”， “固定資產(chǎn)清理”賬戶的貸方反映取得的清理收入，借方反映凈值和稅費(fèi)，清理凈損益作為營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。無形資產(chǎn)出售：轉(zhuǎn)出無形資產(chǎn)賬面價(jià)值（初始入賬價(jià)值-累計(jì)攤銷額-減值準(zhǔn)備）和處置無形資產(chǎn)的收入相比較 ，有稅費(fèi)的要考慮稅費(fèi)。差額作為利得或損失，即作為

16、營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。及固定資產(chǎn)只有一點(diǎn)不同：固定資產(chǎn)出售時(shí)，要通過“固定資產(chǎn)清理”賬戶，無形資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)出即可。二、無形資產(chǎn)的出租和固定資產(chǎn)出租相聯(lián)系：固定資產(chǎn)出租，收入作為其他業(yè)務(wù)收入，成本作為其他業(yè)務(wù)支出。無形資產(chǎn)相同。三、無形資產(chǎn)報(bào)廢如果無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，例如，該無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)所替代，則應(yīng)將其轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值（初始入賬價(jià)值-累計(jì)攤銷額-減值準(zhǔn)備）。如果是到期報(bào)廢，則初始入賬價(jià)值=累計(jì)攤銷額+減值準(zhǔn)備；如果是提前報(bào)廢，就有營(yíng)業(yè)外支出。賬務(wù)處理：借：累計(jì)攤銷無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：無形資產(chǎn)如果沒有殘值，并且按期報(bào)廢，上面處理即可。如果借貸不相等，差額作為營(yíng)業(yè)外支出，借方再加一個(gè)營(yíng)業(yè)外支出四、無形資產(chǎn)減值無論使用壽命是否確定，期末都要進(jìn)行減值測(cè)試，如果減值，就要計(jì)提減值準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備注意：無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，就不能再轉(zhuǎn)回。總結(jié)