審計實證中“道德風險”的防范

1、    摘要本文從財經(jīng)倫理與審計實證的耦合切入，研究了“道德風險”的理論之維和生成機制，并將信息不對稱、金融技術工具創(chuàng)新以及新經(jīng)濟條件下的環(huán)境嬗變、信息阻滯應用到審計實踐中；通過借鑒美、英、日等國及作為財富“守望狗”（watchdog）的國際五大會計師事務所的道德自律、責任機制，提出了我國審計實務中防止審計主體“數(shù)字腐敗”、助紂為虐的防范措施，使它不僅成為經(jīng)濟主體，而且成為道德主體，從而“不能作弊，不敢作弊，不愿作弊”。 關鍵詞“道德風險”信息不對稱審計實證機制 一、“道德風險”理論之源 1、 國外的研究。 “道德風險”（moralhazard）是從金融

2、學中引伸、拓展并應用于社會而產(chǎn)生的一個倫理價值觀，在生活中大量存在，經(jīng)濟人難以回避。 曾獲得諾貝爾經(jīng)濟學獎的肯尼思·阿羅首先提出：“道德風險”引發(fā)于保險體制。保險會促使投保人采取更冒險的行為，從而增加了他們從保險基金中領取保險賠償金的機會。他認為解決道德問題的辦法是共同保險，即個人支付他們自身醫(yī)療帳單的一大部分。 諾貝爾經(jīng)濟學獎得主加里·貝克爾認為：理性行為是效用函數(shù)和福利函數(shù)等良序函數(shù)一致的極大化。他把微觀經(jīng)濟分析擴展到包括非市場行為在內(nèi)的人類行為和人類相互關系的廣闊領域。他開創(chuàng)的犯罪和懲罰經(jīng)濟學認為，如果懲罰加重，犯罪行為的預期成本會增加，犯罪率也會下降，廠商服從政府的

3、管理依賴于懲罰的力度和被發(fā)現(xiàn)的可能性。 1999年克魯格曼在利用道德風險解釋金融危機時指出，道德風險可以簡單表述為：一個人可以做出某些風險程度的決定，一旦出了問題卻讓別人承擔。異曲同工，西蒙在現(xiàn)代決策理論的基石中認為，理性是一種行為方式，且在給定條件和約束的限度之內(nèi)。 2001年，阿克洛夫、斯彭斯、斯蒂格利茨獲得諾貝爾經(jīng)濟學獎，他們在不對稱信息（asymmetricinfor mation）市場領域做出了貢獻。斯蒂格利茨對道德風險研究有突出的成就，他將其應用到汽車保險市場的分析上，指出由于被保險人與保險公司之間信息的不對稱，客觀上造成一般車主在買過汽車保險后疏于保養(yǎng)，使保險公司賠不勝賠，形成隱

4、藏行動而帶來道德風險。后來他又進一步指出，行動不容易被觀察到的人在追求自我利益時會不負責任地損害他人的利益。還有學者認為：由于一方在訂立契約前就已經(jīng)掌握私人信息，即只有他自己知道對方不知道的信息，因此在簽約中會選擇一些有利于自己而有損于對方的條款，這就是“逆向選擇”（adversese lection）。 2、 國內(nèi)有幾位學者的研究涉及到一些 張維迎教授認為企業(yè)（當然包括會計師事務所）必須有真正的所有者、企業(yè)必須能被交易、企業(yè)的進入和退出必須自由，否則它就不會有積極性維護自己的信譽。 張亦春教授在研究金融風險時指出，道德風險發(fā)生于合約訂立之后（expost），代理人利用其擁有的信息優(yōu)勢采取委托

5、人所無法觀測和監(jiān)督的“隱藏性”行動或不行動，從而導致的（委托人）損失或（代理人）獲利的可能性。 陳禹認為，所謂道德風險是由于經(jīng)營者或參與市場交易的人士，在等到來自第三方保障的條件下，其所作的決策及行為即使引起損失，也不必完全承擔責任，或可能得到某種補償，這將“激勵”其傾向于風險較大的決策，以博取更大的收益。 胡汝銀教授認為，會計師事務所必須審計出“虛擬公司”（virtualcompany）和“虛擬利潤”（virtualprof it），這樣才能最大限度地減少道德風險和機會主義行為。 國內(nèi)外主要從宏觀上或經(jīng)濟生活的視角研究“道德風險”，但將它和審計實證結合起來的很少，即使有也是零星的、局部的，而

6、不是系統(tǒng)地來討論它們的聯(lián)姻。 二、“道德風險”的生成機制 道德風險首先源于信息不對稱。被審計單位比會計師事務所擁有更充足的本公司會計信息：美國證券交易委員會（SEC）首席會計師承認，在2000年時每15份年報中的一份才有可能被審閱，根本沒有足夠的人手去處理，而能夠破譯安然公司資產(chǎn)負債表的高級財務專家的人數(shù)更是鳳毛麟角?，F(xiàn)實世界，由于人是有限理性的經(jīng)濟人，同時信息又是不完全和不對稱的，追求自身效應最大化的動機使得人有機會、也有積極性在交易中使用不正當?shù)氖侄蝸碇\取自身的利益，如審計師在執(zhí)業(yè)過程中偷懶（省略必要的審計程序等）、說謊（隱瞞審計風險的嚴重性等）和欺詐（與被審計單位合謀炮制出嚴重不實的審計

7、報告等）。還因為信息不對稱而凸現(xiàn)“內(nèi)部人交易”，它是傳統(tǒng)的盜竊行為在新的社會經(jīng)濟關系條件下的衍生物，是利用知悉內(nèi)幕信息的方便條件，從投資者兜里竊取財產(chǎn)，正是因為利用了信息關系給被害人設置陷阱或圈套，它也是一種特殊的詐騙。 產(chǎn)生道德風險的第二個內(nèi)生源是契約不完備。委托人不能通過簽訂一個完善的合同，來有效地約束代理人的行為，從而保證自身利益不受侵害。如果把會計制度比作一種“合約”，那它也是一種“不完全合約”（由于會計制度制定者的“有限理性”和會計環(huán)境將來的趨變性），主要表現(xiàn)為制度疏漏、制度籠統(tǒng)、制度偏離現(xiàn)實、政策不確定等方面，這樣必然導致當事人（公司管理層、會計人員和注冊會計師）把剩余部分留給“隱

8、含契約”，而誠信的達成主要是靠當事人的信譽、欲求的抑制來實現(xiàn)的。會計中倫理道德的考量主要在于會計師行為所引起的利益沖突和失序，會計倫理秩序可以看成是利益相關者在特定沖突的逼迫之下不斷反省而逐漸達成的共識，是一種實踐的明智。行業(yè)協(xié)會能適當彌補契約不足，例如美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）建立了行業(yè)自律組織公共監(jiān)管委員會（POB），對注冊會計師的獨立性和審計質量實施監(jiān)管。職業(yè)會計人個體則將行業(yè)自律準則通過自我調節(jié)、自我約束、自我判斷內(nèi)化為其內(nèi)在目標和標準，即自我“立法”。 道德風險生成的第三個機理是不確定性。因為環(huán)境始終處于變化之中，而“不確定性是世界上最大的風險?！彪S著經(jīng)濟的發(fā)展，不斷有新的技術

9、和業(yè)務出現(xiàn)從而產(chǎn)生新的交易方式，經(jīng)濟活動變得越來越靈活和復雜，原有的法規(guī)難以適應迅速變化的審計業(yè)務而制度改革又難以跟上，這就造成了“制度空檔”，這種灰色地帶就是道德風險的可利用之處；在信息產(chǎn)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)中，傳統(tǒng)的物質資源已居于次要地位，以人力資源為主的無形資產(chǎn)目前已占公司市場價值的70%，這是被傳統(tǒng)會計所忽略的軟資產(chǎn)；現(xiàn)在金融創(chuàng)新等技術工具大量使用，這些交易給傳統(tǒng)的會計帶來了沖擊，使會計所反映的對象變得更為復雜，會計人員要對這些交易、事項進行恰當?shù)呐袛?，并進行會計處理和信息披露，以反映這些交易的經(jīng)濟實質（人們反思安然事件認為，會計教程仍然強調技術細節(jié)而不是經(jīng)濟實質，很少用在股權激勵、特殊目的實體

10、、風險投資以及其他表外項目上。安達信的審計人員沒有發(fā)現(xiàn)并指出SPE會計處理的不當，固然有過失的原因，但其對復雜的金融實體和工具的不了解也是一個重要方面）；新經(jīng)濟條件下，企業(yè)在邊際上更加集團化、跨國化，在經(jīng)營上更加多元化，使得會計所面臨的不確定性大大提高，所需要作出的會計估計和判斷也更多（美國SEC在2003年7月發(fā)布了對美國財務報告采用以原則為基礎的會計體系的研究報告，以目標為導向的會計準則制定體系將取代傳統(tǒng)的以規(guī)則為導向的準則制定體系。這意味著我國會計準則一定程度上從原先以剛性規(guī)則為基礎轉向以基本原則為基礎，會計選擇、會計估計的空間將增大，這就要求會計人員具有較強的職業(yè)判斷能力）。 三、審計

11、實證中“道德風險”的防范 2002年11月19日，香港第16屆世界會計師大會接受了中國政府提出的“重視會計職業(yè)道德建設，加強會計業(yè)的監(jiān)督管理，要求所有會計、審計人員必須做到誠信為本，操守為重，堅持原則，不做假帳”。 美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）認為：審計風險是審計人員對于存在重大錯報的財務報表未能適當?shù)匕l(fā)表他的意見的風險。國際審計準則第25號重要性和審計風險將審計風險定義為：“審計人員對實質上誤報的財務資料提供不適當意見的風險?！蔽覈毩徲嬀唧w準則第9號內(nèi)部控制與審計風險則將審計風險定義為：“會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性?！睂徲嬛黧w（CPA）的

12、風險模型為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。本文著重從“道德風險”的角度去解析審計風險。 首先，要“知彼”。要了解被審對象的商業(yè)游戲規(guī)則，如既有總體適用的象法國民法典第1131條規(guī)定的“無原因的債、基于錯誤或不法原因的債，不發(fā)生任何效力”，又有中觀適用的總會計師條例等，還有不同公司、企業(yè)不同崗位的具體責任，如中國工商銀行為會計中出納員的崗位規(guī)定了六項職責（從而和其它的崗位區(qū)別開來）。德勤會計公司將員工在不同規(guī)模、不同體制、不同行業(yè)進行了責任分工，以利于更加專業(yè)化和經(jīng)驗積累。畢馬威會計公司（追求細節(jié)的完美）特別強調審計人員對于財務數(shù)據(jù)信息的理解和思考，認為審計人員只有

13、從最基層做起，熟悉每一個環(huán)節(jié)和程序，才能達到公司的要求。這就降低了信息不對稱（因為無論是“囚徒困境”、“劣幣驅良幣”，還是“道德困境”都源于信息阻滯）。 其次，從規(guī)制上確保審計的獨立性（使無漏可鉆）。SEC在2001年修訂獨立審計規(guī)則時設定了四個基本原則來衡量審計師的獨立性。當審計師有下列四個基本原則所述的情形時，就會被認為是不獨立的：“與被審計客戶有共同利益或存在利益沖突；審計自己的工作；履行被審計客戶的管理層或雇員的職能；作為被審計客戶的支持者（advocate）”。美國2002會計改革和投資者保護法（簡稱Sar banesoxleyAct）又進了一步：強制實行注冊會計師定期輪換制，加強對

14、會計師事務所更換的監(jiān)管；限制審計師為審計客戶提供非審計服務；限制審計師去被審公司任職；明確審計工作底稿保管責任；向監(jiān)管部門報告公司和審計師間的會計分歧。僅英國和美國的監(jiān)管機構禁止會計師事務所向客戶提供管理咨詢服務，審計與咨詢分業(yè)，就使世界五大會計師事務所損失最少126億美元的顧問費。世界最好的審計師和咨詢師也不情愿、被迫重新作出選擇。避免了投資者擔心審計師可能為了獲得利潤較高的咨詢服務而降低審計服務的收費，從而“侵蝕審計師的獨立性”。 中國注冊會計師協(xié)會在2002年6月頒布了中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見，具體包括獨立性、專業(yè)勝任能力、保密、收費與傭金、與執(zhí)行鑒證業(yè)務不相容的工作，接任前任

15、注冊會計師的審計業(yè)務以及廣告、業(yè)務招攬和宣傳等七個方面的內(nèi)容，對注冊會計履行社會責任，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持應有的職業(yè)謹慎，保持和提高專業(yè)勝任能力，履行對客戶、同行的責任等提出了具體要求。例如規(guī)定會計師事務所“應定期輪換審計項目負責人和簽字注冊會計師”，以維護其獨立性。審計項目負責人及簽字注會定期輪換無疑大大提高了可能存在的違規(guī)成本。密切關注事務所變更，把加強對“炒魷魚”、“不計后果接下家”事務所的監(jiān)管工作進一步引向深入等。日本的三重審計制（為了獨立、公正），值得各國尤其是我國參照。 第三，借鑒很多國家實施的注冊會計師保險制度。保險公司只選擇好的注冊會計師為保險對象，這樣做的實質是注

16、冊會計師的水平與道德靠保險公司也就是靠社會來評判，不被認可的注冊會計師及其事務所則被淘汰出局。這是一種社會選優(yōu)的模式，在執(zhí)業(yè)審計中引入了保險、競爭機制，靠社會監(jiān)督來安定社會秩序，2001年7月倫敦股票交易所推出“道德股指”，被審計確認連續(xù)3年沒有財務欺詐的公司方可被選入。古羅馬的十二銅表法的第六表第一條中就有這樣的規(guī)定：“如有人締結抵押自身或轉讓物件的契約，（而有五個證人及一個司枰人在場），那么當時所作的諾言不得違反?！蔽覈m然也規(guī)定了會計師事務所的賠償責任，但它們大都規(guī)模小，最大的5家資本金才300萬上下，全部6045家年收入全部加起來60億，致使注冊會計師這個自然人的擔保能力不足以滿足罰款

17、或補償過失，既然預期違法收益大于預期違法成本，必然導致以小搏大，因而屢見“勝訴得不到勝訴款”現(xiàn)象，中天勤會計事務所無論如何也賠償不起股民天文數(shù)字般的財富“縮水”。保險公司從“有恒產(chǎn)，有恒心”的角度，必然要提高會計公司的注冊資本規(guī)模，現(xiàn)在僅少數(shù)能達標。 第四，加大審計實證中非正式契約的供給?；羲菇鸷望溈朔蛟跁媽W：一門學科規(guī)訓被忽略的補充中著重強調了規(guī)訓的力量以避免灰色地帶隱藏的風險。財務丑聞并沒有改變商業(yè)社會的運行規(guī)則，但需要重塑一度失去的理智、信心，尤其是商業(yè)倫理標準。如國際會計師聯(lián)合會職業(yè)道德守則（I FACCodeofEthicsforProfessionalAccountants）要求

18、“職業(yè)會計師應力求公平，不得因偏見、利益沖突和他人影響而損害客觀性”；英國特許注冊會計師協(xié)會（ACCA）職業(yè)行為規(guī)范，對于成員可能違反的職業(yè)不當行為中最經(jīng)常出現(xiàn)的職業(yè)情形制定了相關的道德要求；1998年1月13日通過的美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德規(guī)范（ALCPAMissionStatementandCodeofProfessionalConduct）指出，“公正性可以承受不經(jīng)意的小錯誤和在正直的觀點上的差別，但不能容忍任何欺騙行為和出賣原則的行為”。中注協(xié)2002年7月發(fā)布了審計技術提示第1號財務欺詐風險，努力使審計主體承擔起“嚴格責任”（strictliabil ity）。 主要參考文獻： 陳國輝等，2003，“上市公司信息披露體制中人文道德秩序的建構”，會計研究第11期。 陳瑞華，2003，信息經(jīng)濟學，南開大學出版社。 李明輝，2004，“論會計專業(yè)本科生能力的培養(yǎng)”，南京審計學院學報第