納稅籌劃之企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除實務提示

1、企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除實務提示         轉(zhuǎn)眼又到歲末，有的企業(yè)會計同仁已著手準備年終會計決算，有的企業(yè)會計同仁已開始準備年度企業(yè)所得稅匯算清繳相關資料。筆者在此就企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除實務過種中的重要問題略作提示。 一、企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的扣除范圍 中華人民共和國企業(yè)所得稅法（中華人民共和國主席令第六十三號）第八條對資產(chǎn)損失的扣除作了原則性的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的損失支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。 中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例（中華人民共和國國務院令第512號） 第三十二條列舉了資產(chǎn)損

2、失的一般范圍：“企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失?！?財政部、國家稅務總局關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知（財稅200957號）進一步明確了資產(chǎn)損失的范圍：是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際發(fā)生的、與取得應稅收入有關的資產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。 此外，國家稅務總局辦公廳關于中國移動通信集團公司有關涉稅訴求問題的函（國稅辦函201

3、0535號）在答復中國移動通信集團公司時，還明確：企業(yè)發(fā)生的無形資產(chǎn)損失真實存在，損失金額可以準確計量，報經(jīng)主管稅務機關審批、認定后，可以在企業(yè)所得稅前扣除。 綜上，我們可以看出，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際發(fā)生的、與取得應稅收入有關的上述資產(chǎn)損失都是可以申請在計算企業(yè)所得稅時申報扣除的。 二、企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的扣除認定 我們通常所談論的資產(chǎn)損失，可能包括直接損失與間接損失、處置損失與減值損失、主觀損失與客觀損失等，而可以在計算企業(yè)所得稅時稅前扣除的資產(chǎn)損失是有明確的認定條件的。 財政部、國家稅務總局關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知（財稅200957號）對現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損

4、失，股權投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失一一做出了界定，不符合列舉條件的或超過規(guī)定金額的部分是不允許在企業(yè)所得稅前扣除的。 國家稅務總局關于印發(fā)<企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法>的通知（國稅發(fā)200988號）還進一步明確了現(xiàn)金等貨幣資產(chǎn)損失、非貨幣資產(chǎn)損失（包括存貨損失、固定資產(chǎn)損失、在建工程損失、生物資產(chǎn)損失等）、投資損失（包括債權性投資損失和股權<權益>性投資損失）認定的具體要求。 筆者提醒業(yè)內(nèi)同仁，若企業(yè)發(fā)生了上述資產(chǎn)損失，要注意及時收集、整理、準備與該項資產(chǎn)損失有關的證據(jù)，包括：具有法律效力的外部證

5、據(jù)和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。這是資產(chǎn)損失認定環(huán)節(jié)必需的舉證資料，用以證明資產(chǎn)損失發(fā)生的真實性、合理性、相關性。 三、企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的計算方式 根據(jù)企業(yè)所得稅法、企業(yè)所得稅法實施條例的有關規(guī)定，一般企業(yè)只有已經(jīng)實際發(fā)生的資產(chǎn)損失才可以申請扣除。企業(yè)按現(xiàn)行會計制度的規(guī)定對應收賬項、存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權投資等計提的減值準備則不允許直接在稅前扣除，需先做納稅調(diào)增處理。 目前，我國僅允許部分特殊行業(yè)（如金融、保險等行業(yè)）的企業(yè)可以先按規(guī)定計提準備金扣除，實際發(fā)生資產(chǎn)損失時，先沖減已稅前扣除的準備金，不足部分按實扣除。例如： 1、財政部、國家稅務總局關于金融企業(yè)貸款損失準備金

6、企業(yè)所得稅稅前扣除有關問題的通知（財稅200964號）規(guī)定，政策性銀行、商業(yè)銀行、財務公司和城鄉(xiāng)信用社等國家允許從事貸款業(yè)務的金融企業(yè)提取的貸款損失準備可以按規(guī)定扣除。即以“本年末準予提取貸款損失準備的貸款資產(chǎn)余額×1%截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備余額”計算確定準予當年稅前扣除的貸款損失準備扣除額或納稅調(diào)增額。需要注意的是，金融企業(yè)的委托貸款、代理貸款、國債投資、應收股利、上交央行準備金、以及金融企業(yè)剝離的債權和股權、應收財政貼息、央行款項等不承擔風險和損失的資產(chǎn)，不得提取貸款損失準備在稅前扣除。 財政部、國家稅務總局關于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除政策的

7、通知（財稅200999號）規(guī)定，金融企業(yè)根據(jù)貸款風險分類指導原則（銀發(fā)2001416號），對其涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進行風險分類后，按照以下比例計提的貸款損失專項準備金，準予在計算應納稅所得額時扣除：（一）關注類貸款，計提比例為2%；（二）次級類貸款，計提比例為25%；（三）可疑類貸款，計提比例為50%；（四）損失類貸款，計提比例為100%.需要注意的是除規(guī)定的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款以外的貸款以外，計提的貸款損失專項準備金比率仍為1%. 2、財政部、國家稅務總局關于中小企業(yè)信用擔保機構有關準備金稅前扣除問題的通知（財稅200962號）規(guī)定，中小企業(yè)信用擔保機構可按照不超過當年年末擔保責任余額1

8、%的比例計提擔保賠償準備，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。中小企業(yè)信用擔保機構可按照不超過當年擔保費收入50%的比例計提未到期責任準備，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，同時將上年度計提的未到期責任準備余額轉(zhuǎn)為當期收入。 3、財政部、國家稅務總局關于中國銀聯(lián)股份有限公司特別風險準備金稅前扣除問題的通知（財稅201025號）規(guī)定，中國銀聯(lián)股份有限公司提取的特別風險準備金，按納稅年度末可能承擔風險和損失的銀行卡跨行交易清算總額×0.1上年末已在稅前扣除的特別風險準備金余額計算扣除。但計算提取的特別風險準備金余額未超過注冊資本20%，可據(jù)實在稅前扣除；超過注冊資本的20%的部分不得在稅前扣除。 4、財政

9、部、國家稅務總局關于保險公司準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關問題的通知（財稅200948號）規(guī)定，保險公司按規(guī)定提取的未到期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金、未決賠款準備金，準予在稅前扣除。 財政部、國家稅務總局關于保險公司提取農(nóng)業(yè)巨災風險準備金企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知（財稅2009110號）規(guī)定，保險公司經(jīng)營中央財政和地方財政保費補貼的種植業(yè)險種（以下簡稱補貼險種）的，按不超過補貼險種當年保費收入25%的比例計提的巨災風險準備金，準予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。具體計算公式如下：本年度扣除的巨災風險準備金本年度保費收入×25%上年度已在稅前扣除的巨災風險準備金結(jié)存余

10、額。 四、企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的審批管理 企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理暫行辦法（國稅發(fā)200988號）將企業(yè)實際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務管理方式分為自行計算扣除的資產(chǎn)損失和須經(jīng)稅務機關審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。 對于企業(yè)發(fā)生的下列資產(chǎn)損失，由企業(yè)自行計算扣除： （一）企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、存貨發(fā)生的資產(chǎn)損失； （二）企業(yè)各項存貨發(fā)生的正常損耗； （三）企業(yè)固定資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失； （四）企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失； （五）企業(yè)按照有關規(guī)定通過證券交易場所、銀行間市場買賣債券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)

11、品等發(fā)生的損失； （六）其他經(jīng)國家稅務總局確認不需經(jīng)稅務機關審批的其他資產(chǎn)損失。 由此，我們可以看出企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失如果是在正常的商業(yè)交易過程中產(chǎn)生的，或是因資產(chǎn)使用年限屆滿處置產(chǎn)生的，或是企業(yè)在經(jīng)營過程中的正常損耗產(chǎn)生的，一般是不需要由稅務機關審批的，企業(yè)自行計算即可申報扣除。 而對于上述以外的資產(chǎn)損失，則屬于需經(jīng)稅務機關審批后才能扣除。 若企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，凡無法準確辨別是否屬于自行計算扣除的資產(chǎn)損失，可向稅務機關提出審批申請。 五、企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的審批期限 企業(yè)的會計同仁務必清楚企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理暫行辦法（國稅發(fā)200988號）關于審批期限的要求，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，須經(jīng)

12、有關稅務機關審批的，應在規(guī)定時間內(nèi)按程序及時申報和審批。稅務機關受理企業(yè)當年的資產(chǎn)損失審批申請的截止日為本年度終了后第45日。企業(yè)因特殊原因不能按時申請審批的，經(jīng)負責審批的稅務機關同意后可適當延期申請。 負責審批的稅務機關應對企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除審批申請即報即批。作出審批決定的時限為： （一）由省級稅務機關負責審批的，自受理之日起30個工作日內(nèi)； （二）由省級以下稅務機關負責審批的，其審批時限由省級稅務機關確定，但審批時限最長不得超過省級稅務機關負責審批的時限。 因情況復雜需要核實，在規(guī)定期限內(nèi)不能作出審批決定的，經(jīng)本級稅務機關負責人批準，可以適當延長期限，但延期期限不得超過30天。同時，應將

13、延長期限的理由告知申請人。 六、企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的審批機關 企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理暫行辦法（國稅發(fā)200988號）第六條規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除不實行層層審批，企業(yè)可直接向有權審批稅務機關申請。稅務機關審批權限如下： （一）企業(yè)因國務院決定事項所形成的資產(chǎn)損失，由國家稅務總局規(guī)定資產(chǎn)損失的具體審批事項后，報省級稅務機關負責審批。 （二）其他資產(chǎn)損失按屬地審批的原則，由企業(yè)所在地管轄的省級稅務機關根據(jù)損失金額大小、證據(jù)涉及地區(qū)等因素，適當劃分審批權限。 （三）企業(yè)捆綁資產(chǎn)所發(fā)生的損失，由企業(yè)總機構所在地稅務機關審批。 此外，國家稅務總局關于印發(fā)<跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理

14、暫行辦法>的通知（國稅發(fā)200828號）第三十七條規(guī)定：分支機構的各項財產(chǎn)損失，應由分支機構所在地主管稅務機關審核并出具證明后，再由總機構向所在地主管稅務機關申報扣除。 七、企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的其它規(guī)定 根據(jù)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理暫行辦法（國稅發(fā)200988號）規(guī)定，一般情況下，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應在按稅收規(guī)定實際確認或者實際發(fā)生的當年申報扣除，不得提前或延后扣除。因各類原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當年準確計算并按期扣除的，經(jīng)稅務機關批準后，可追補確認在損失發(fā)生的年度稅前扣除，并相應調(diào)整該資產(chǎn)損失發(fā)生年度的應納所得稅額。調(diào)整后計算的多繳稅額，應按照有關規(guī)定予以退稅，或者抵頂企業(yè)當期應

15、納稅款。 國家稅務總局關于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知（國稅函2009772號）規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后如出現(xiàn)虧損，首先應調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，然后按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務處理。 國家稅務總局關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知（國稅函2010148號）第三條第二款規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后如出現(xiàn)虧損，應調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，并填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表四“彌補虧損明細表”對應虧損年度的相應行次。 國家稅務總局關于企業(yè)股權投資損失所得稅處理問題的公告（國家稅務總局公告2010年第6號）規(guī)定，企業(yè)對外進行權益性（以下