談?wù)勂髽I(yè)所得稅法中的特別納稅調(diào)整

1、談?wù)勂髽I(yè)所得稅法中的特別納稅調(diào)整作者：丁亞明 黃書芹 吳榮寶時(shí)間：2010-3-2 15:30:00 論文關(guān)鍵詞:企業(yè)所得稅法 納稅調(diào)整 反避稅條款 預(yù)約定價(jià)安排 關(guān)聯(lián)交易 境外投資 轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律責(zé)任論文摘要:隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，境外投資日益增多，關(guān)聯(lián)交易也愈趨頻繁和復(fù)雜。為了適應(yīng)新形勢，有效遏制企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅的行為，新企業(yè)所得稅法專門設(shè)置了第六章“特別納稅調(diào)整”，完善了轉(zhuǎn)讓定價(jià)、納稅人舉證、第三方協(xié)助和法律責(zé)任等內(nèi)容，增加了成本分?jǐn)倕f(xié)議、預(yù)約定價(jià)安排、受控外國企業(yè)一防范資本弱化、防止避稅地避稅和一般反避稅條款以及反避稅罰則等內(nèi)容。本文對“特別納稅調(diào)整”談些看法，旨在拋磚引玉。一、獨(dú)

2、立交易原則反避稅工作基本原則 新企業(yè)所得稅法首次明確了 “獨(dú)立交易原則”，它是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷企業(yè)是否存在避稅事實(shí)，是否需要進(jìn)行納稅調(diào)整 ，以及調(diào)整的具體金額，都是依據(jù) “獨(dú)立交易原則”。通過對企業(yè)實(shí)際經(jīng)營情況進(jìn)行深入調(diào)查、取證 、分析和收集相關(guān)可比信息后做出來的。因此獨(dú)立交易原則的明確提出，意味著我國今后的反避稅工作不是片面追求納稅調(diào)整金額的大小，而是更加注重納稅調(diào)整的合理性和公平性。二、非商業(yè)目的性納稅調(diào)整反避稅的一般規(guī)定企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第 12條明確指出，“不具有合理商業(yè)目的的安排是以減少、免除或者推遲繳納稅款為

3、主要目的”的行為。納稅人避稅行為的一個(gè)很重要的特點(diǎn)就是所謂的 “非商業(yè)目的性”，即納稅人從事的避稅活動(dòng)，并非出于經(jīng)營的需要 ，其主要目的是為了在稅收上獲得一定的好處。企業(yè)所得稅法對此做了限制，第47條規(guī)定 “企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。例如：企業(yè)進(jìn)行重組或再投資等安排時(shí)，如果其目的是以逃避或推遲納稅為目的，不管這種行為在法律或商業(yè)上是否合理 ，從稅務(wù)上都認(rèn)為這種行為不具備合理的商業(yè)目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整。這是反避稅的一般性條款。顯然，這一條款擴(kuò)大了稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的權(quán)限 ，賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)出于避稅目的的其他安排進(jìn)

4、行稅務(wù)調(diào)整的權(quán)力，也必將對納稅人濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)以外的其他避稅行為形成一定的威懾。 三、轉(zhuǎn)讓定價(jià) 特別納稅調(diào)整首要對象 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例對轉(zhuǎn)讓定價(jià)作了比較詳細(xì)的規(guī)定。轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指兩個(gè)或者兩個(gè)以上有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，為共同獲得更多利潤而在銷售活動(dòng)中進(jìn)行的價(jià)格轉(zhuǎn)讓，即以高于或低于市場正常價(jià)格進(jìn)行的交易。這種價(jià)格制定一般不取決于市場需求，而只服從于關(guān)聯(lián)企業(yè)整體利潤的要求。轉(zhuǎn)讓定價(jià)通過價(jià)格轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得，實(shí)現(xiàn)避稅目的。 為了有效防范轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)所得稅法提出了 “預(yù)約定價(jià)安排”，它是指企業(yè)就其未來年度關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則和計(jì)算方法，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，與稅務(wù)機(jī)關(guān)按照獨(dú)立交易原則協(xié)商、確

5、認(rèn)后達(dá)成的協(xié)議。它使稅務(wù)機(jī)關(guān)把關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后審計(jì)，改變?yōu)槭虑罢{(diào)查，這既重塑了納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系，又有效控制了企業(yè)被納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。四、納稅人舉證責(zé)任原則提供關(guān)聯(lián)交易相關(guān)資料 企業(yè)所得稅法第43條在企業(yè)關(guān)聯(lián)交易資料提供方面有所突破。首先，有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供關(guān)聯(lián)交易資料的企業(yè)范圍擴(kuò)大了?！岸悇?wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時(shí)，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料”。這是我國首次以法律形式明確了納稅人在反避稅工作中提供資料的舉證責(zé)任和第三方的協(xié)助義務(wù)，表明在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查中不僅被調(diào)查企業(yè)，而且與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的第三方企業(yè) (如與被調(diào)查企業(yè)發(fā)生品種相同或經(jīng)營活

6、動(dòng)相同的其他企業(yè))都有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)資料。其次，企業(yè)所得稅法首次要求企業(yè)提供關(guān)聯(lián)交易的同期資料，即納稅人在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交的當(dāng)期就準(zhǔn)備好的資料。它一般要求稅人按納稅年度準(zhǔn)備或提供，而不是拿后當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查時(shí)再準(zhǔn)備的資料。再次，根據(jù)實(shí)施條例114條，企業(yè)提供AgN關(guān)資料包括：關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用的制走標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算方法和說明等同期資料如走價(jià)原則、定價(jià)方法、可比性，功能風(fēng)險(xiǎn)分析等。 納稅人舉證責(zé)任原則也是反避稅工作的基本原則。企業(yè)若能提供證明自己符合獨(dú)立交易原則的資料，將會(huì)因此大大減少企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。這有利于改變稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人在關(guān)聯(lián)交易的調(diào)查審計(jì)中信息不對稱的狀況，也有利于提高

7、稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅工作的效率和納稅調(diào)整的合理性。 五、限制資本弱化債務(wù)與股本比率應(yīng)符合規(guī)定 資本弱化是企業(yè)所得稅法引入的一個(gè)全新的概念。所謂資本弱化是指企業(yè)在資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過了股權(quán)融資的比重。由于企業(yè)的債務(wù)利息可以稅前扣除而股息、紅利只稅后支付，企業(yè)通過向關(guān)聯(lián)方加大借款(債務(wù)性籌資)而減少股份資本 (權(quán)益性籌資)所占比例的方式來增加利息的稅前扣除，以達(dá)到減少納稅的目的。 企業(yè)所得稅法第 46條對資本弱化行為首次有了防范性規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除 (止標(biāo)準(zhǔn)由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定)。受限制

8、的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資不僅包括直接投資，還包括實(shí)施條例第119條所說的三種間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資。企業(yè)所得稅法作此規(guī)定將有效防止企業(yè)通過各種間接借款繞過資本弱化的限制，使企業(yè)難以通過操縱各種債務(wù)形式的支付手段增加稅前列支。 六、成本分?jǐn)偝杀九c預(yù)期收益相匹配 企業(yè)所得稅法第41條規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易的原則進(jìn)行分?jǐn)偅_(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議。成本分?jǐn)倕f(xié)議是企業(yè)間簽訂的一項(xiàng)契約性協(xié)議，如簽約各方約定在研發(fā)產(chǎn)品過程中共攤研發(fā)成本、共擔(dān)研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)，并且合理分亨研發(fā)所帶來的利益。確定成本分?jǐn)偅阂皇且蓄A(yù)期收益；二是預(yù)期收

9、益和成本必須相匹配。且要按照獨(dú)立交易的原則。不能在成本和收益分割上進(jìn)行人為的安排。同時(shí)成本分?jǐn)偙仨氷P(guān)注相應(yīng)的法律條款，禁止納稅人濫用成本分?jǐn)倕f(xié)議，只有納稅人能證明成本分?jǐn)偟谋匾?，成本分?jǐn)倕f(xié)議才可以使用，稅務(wù)機(jī)關(guān)也才能認(rèn)可。否則就有避稅嫌疑，將會(huì)面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅調(diào)整。七、推遲納稅 納稅調(diào)整加收利息 由于納稅人所規(guī)避的納稅義務(wù)是在納稅調(diào)整前發(fā)生的，即使納稅人按規(guī)定補(bǔ)繳了稅額之后，其延期納稅的結(jié)果也會(huì)給國家造成損失。所以，各國在對納稅人進(jìn)行納稅調(diào)整的基礎(chǔ)上一般都有加收利息的措施。而以往我國對納稅人從關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)發(fā)生納稅年度到轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整年度期間滯納的稅款則沒有加收利息的規(guī)定。 企業(yè)所得稅法彌補(bǔ)了這一

10、制度缺陷。第 48條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)繳稅款的應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按國務(wù)院規(guī)定加收利息”。實(shí)施條例對加收利息的期限和利率的確定進(jìn)行了明確的規(guī)定。第121條要對納稅人“自稅款所屬納稅年度的次年6月 1日起至補(bǔ)繳稅款之日止的期間按日加收利息”；第122條“補(bǔ)繳利息應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算”。但根據(jù) 稅收征管法第 62條，納稅人如果拒不提供關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查的相關(guān)資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)最多只能對其處以一萬元以下的罰款，沒有加收利息一說。所以，如果沒有保障措施，稅法要求納稅人提供資料的規(guī)定就會(huì)形同虛設(shè)。因此，如對不提供資料

11、的納稅人采用“加點(diǎn)”的辦法進(jìn)行處罰，就會(huì)跟稅收征管法有沖突。這次實(shí)施條例采用“減點(diǎn)”的做法，對一般的補(bǔ)稅利息按貸款基準(zhǔn)利率加 5個(gè)百分點(diǎn)，而對提供了相關(guān)資料的納稅人采取只按貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算利息。這就繞過了目前的法律約束，同時(shí)也達(dá)到了鼓勵(lì)納稅人依法提供關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查相關(guān)資料之目的。 八、受控外國企業(yè)規(guī)避居住國企業(yè)所得稅 隨著對外開放的不斷深入，出于對稅益的考慮 許多國內(nèi)著名企業(yè)紛紛在開曼群島、英屬維爾京群島、百幕大等一些無企業(yè)所得稅或稅率極低的國際著名避稅地注冊成立公司。通過關(guān)聯(lián)交易將一部分利潤轉(zhuǎn)移到設(shè)在避稅地受控外國公司 (CFC)賬上，并利用居住國的推遲課稅規(guī)定將這一利潤長期滯留在境外不匯回

12、，或要求境外子公司不作利潤分配，從而規(guī)避居住國的企業(yè)所得稅。 企業(yè)所得稅法對以上法律漏洞進(jìn)行了彌補(bǔ)。第45條規(guī)定：“由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于本法第4條第1款規(guī)定稅率水平的國家(地區(qū))的企業(yè)并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入”。實(shí)施條例第118條規(guī)定，適用第45條的受控外國企業(yè)必須是位于一個(gè)低稅負(fù)的國家(地區(qū))，其實(shí)際稅負(fù)應(yīng) “低于企業(yè)所得稅法第4條第 1款規(guī)定稅率的 50”。也就是說只有當(dāng)我國居民企業(yè)在實(shí)際稅負(fù)低于125的國家(地區(qū))，持有當(dāng)?shù)仄髽I(yè)有表決股份的 10 以上，而且全體中國居民股東在該企業(yè)中擁有50 以上的股份時(shí)，這個(gè)居民企業(yè)才需要就應(yīng) 歸屬于它的該外國企業(yè)的保留利潤申報(bào)納稅。企業(yè)所得稅法明確了避稅地的 標(biāo)準(zhǔn)，只將那些在無所得稅或稅負(fù)極低的避稅地設(shè)立受控外國企業(yè)的中國居民企業(yè)納入反避稅的“打擊”范圍。新企業(yè)所得稅法首次引入