合并報表編制的內(nèi)在邏輯

1、合并報表抵銷分錄的編制有一個簡單的內(nèi)在邏輯，可以總結為兩個“視角 如果涉及合并報表中所得稅的會計處理， 還須增加一個稅務視角， 即關注所有內(nèi)部 交易的所得稅影響之抵銷 和一個“抵銷方法。兩個“視角即報表編制者要 同時站在“合并個體與“合并主體的角度思考問題。 一個“抵銷方法就是 從“合并主體的視角來看“合并個體的會計處理， 重復記錄的分錄都應該抵 銷。一、內(nèi)部交易的當期抵銷1母公司長期股權投資與子公司所有者權益賬戶的抵銷 例 1A 公司以貨幣資金 1000萬元，投資于 B 公司，占其所有者權益的 100%。 該筆投資交易中， A 公司增加一筆“長期股權投資、減少一筆“貨幣資 金，對母公司其他賬

2、戶沒有影響； B 公司增加一筆“貨幣資金、同時增加一 筆“所有者權益。 然而從“合并主體的視角來看， 該筆內(nèi)部交易的經(jīng)濟實質(zhì) 只是貨幣資金的移庫，并不存在其他影響，因而應做抵銷分錄：借：所有者權益 10000000貸：長期股權投資 10000000上例中假設 A 公司只是控股 B 公司，那么其“長期股權投資只占子公司所有者 權益的一局部，對沖不平局部計入“少數(shù)股東權益。如果上例中A 公司以 800萬元投資于 B 公司，占其所有者權益的 80%，那么抵銷分錄為：借：所有者權益 10000000貸：長期股權投資 8000000少數(shù)股東權益 20000002母公司投資收益賬戶與子公司利潤分配工程對沖

3、 子公司自身已對利潤進行一次分配， 又通過“投資收益進入母公司利潤賬 戶進行利潤分配，因而多余的利潤分配應該對沖。例2A公司持有B公司80%勺股權比例，子公司本期實現(xiàn)凈利潤 200萬，按 10提取盈余公積金，分發(fā)現(xiàn)金股利 100 萬，試做相應抵銷處理。 借：投資收益 1600000少數(shù)股東損益 400000未分配利潤 - 年初 0貸：提取盈余公積 200000對所有者或股東勺分配 1000000 未分配利潤 - 年末 800000抵銷技巧。這個抵銷分錄可以從子公司勺利潤分配表來完成。 借方反映勺是子公司利 潤分配勺來源即凈利潤 + 年初未分配利潤 +其他轉入 =可供分配利潤；貸方反映勺是利潤

4、分配勺去向即提取盈余公積、應付投資者利潤和年末未分配利潤；注意：年末未分配利潤 也必須理解為利潤分配勺一個去向 ?？晒├麧櫡峙渖讈碓幢厝坏扔诶麧櫡峙渖兹ハ?， 因而 借方勺金額必然等于貸方勺金額。 還要注意， 如果存在少數(shù)股權， 那么子公司凈利潤要按照股 權比例分解為母公司勺投資收益和少數(shù)股東收益，反映在借方。3內(nèi)部商品交易勺抵銷 例 3 母公司將本錢為 800 萬元勺商品以 1000 萬元勺價格銷售給子公司， 子公司期末未能實現(xiàn)對外銷售， 款項未支付 假設不考慮稅收 。試作期末抵銷處 理。該筆交易，母公司做銷售業(yè)務處理：借：應收賬款 10000000貸：營業(yè)收入 10000000借：營業(yè)本錢

5、8000000貸：庫存商品 8000000該筆交易中子公司做采購處理：借：庫存商品 8000000貸：應付賬款 8000000從集團合并主體角度來看該項業(yè)務只是存貨的移庫， 不應該作銷售和采購處 理，因此確認的收入、結轉的本錢以及存貨高估的本錢均應該沖回。借：營業(yè)收入 10000000貸：營業(yè)本錢 8000000存貨 2000000借：應付賬款 10000000貸：應收賬款 10000000(4) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易' 例 4 母公司將賬面價值為 50萬元的存貨以 60 萬元的價格銷售給子公司作 為管理性固定資產(chǎn)使用，款項未支付。該筆業(yè)務，母公司做銷售處理：借：應收賬款 600000貸：

6、營業(yè)收入 600000借：營業(yè)本錢 500000貸：庫存商品 500000子公司做固定資產(chǎn)購進處理：借：固定資產(chǎn) 600000貸：應付賬款 600000與存貨內(nèi)部交易類似，抵銷分錄為：借：營業(yè)收入 600000貸：營業(yè)本錢 500000固定資產(chǎn) - 原價 100000借：應付賬款 600000貸：應收賬款 600000二、內(nèi)部交易的跨期抵銷(1) 存貨內(nèi)部交易的跨期抵銷 存貨內(nèi)部交易，已經(jīng)作為銷售方的毛利進入銷售方的期末損益并結轉至下期 期初留存收益。 如果下期已經(jīng)銷售出集團之外， 一方面應該沖減合并報表期初未 分配利潤。另一方面應沖減當期合并營業(yè)本錢； 如果尚未實現(xiàn)對外銷售， 那么必須 沖減

7、合并期初留存收益并調(diào)減合并存貨本錢。 例 5 承例 3，假設上期母公司銷售給子公司的存貨子公司已經(jīng)實現(xiàn)對外銷 售，那么抵銷分錄為：借：未分配利潤 - 年初 2000000 貸：營業(yè)本錢 2000000 如果尚未實現(xiàn)對外銷售，那么抵銷分錄為：借：未分配利潤 - 年初 2000000貸：存貨 2000000如果局部實現(xiàn)對外銷售，局部未實現(xiàn)，那么抵消分錄為：借：未分配利潤 - 年初貸：營業(yè)本錢存貨(2) 固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的跨期抵銷固定資產(chǎn)內(nèi)部交易， 已經(jīng)作為銷售方的毛利進入銷售方的期末損益并結轉至 下期期初留存收益， 購入方作為固定資產(chǎn)購進并分期計提折舊， 一是虛增本期合 并報表期初未分配利潤， 另

8、一方面由于固定資產(chǎn)入賬價值高估帶來本期及以后各 期固定資產(chǎn)價值及其折舊費用的高估，這些影響都應該加以抵銷。例 6承例 4，假設子公司購進的固定資產(chǎn)按 5年使用，直線法計提折舊且 無預計凈殘值。本年抵銷分錄為：借：未分配利潤 - 年初 100000貸：固定資產(chǎn) - 原價 100000借：固定資產(chǎn) - 累計折舊 20000貸：管理費用 20000從集團看第一年折舊應少提 2萬，合并利潤應增加 2 萬，那么第二年期初未分 配利潤應增加 2萬，其期初利潤只能抵銷 8 萬： 方法一：借：未分配利潤 - 年初 100000貸：固定資產(chǎn) - 原價 100000借：固定資產(chǎn) - 累計折舊 20000貸：未分配

9、利潤 - 年初 20000借：固定資產(chǎn) - 累計折舊 20000貸：管理費用 20000以后各年與此相似。方法二：借：未分配利潤 - 年初 80000累計折舊 20000貸：固定資產(chǎn) - 原價 100000借：累計折舊 20000貸：管理費用 20000三、合并報表中所得稅的抵銷(1) 內(nèi)部應收應付款項計提壞賬準備的所得稅合并處理 例 7 集團內(nèi)，甲子公司應收乙子公司的應收賬款為： 100萬元，期末甲子 公司按 10%計提了壞賬準備。所得稅稅率為 25%。所得稅的合并處理主要是正確認定合并遞延所得稅資產(chǎn) ( 負債) 。該項業(yè)務 中，甲子公司應收賬款所得稅會計處理認定其賬面價值為 90 萬元，而

10、其計稅基 礎為 100 萬元，因此產(chǎn)生可抵扣暫時性差異 10 萬元，其會計處理為：借；遞延所得稅資產(chǎn) 25000貸：所得稅費用 25000對于該項業(yè)務，乙子公司認定的應付賬款的賬面價值等于其計稅根底 100 萬 元，無暫時性差異。然而從集團看來，該項業(yè)務不應產(chǎn)生應收應付工程，因此合 并抵銷分錄為：借：合并所得稅費用 25000貸：合并遞延所得稅資產(chǎn) 25000(2) 內(nèi)部存貨交易的所得稅合并處理 例 8 承例 3，母公司將本錢為 800 萬元的商品以 1000萬元的價格銷售給子 公司，子公司期末未能實現(xiàn)對外銷售，款項未支付。所得稅稅率為25%，試做內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的所得稅合并處理。母公司已將

11、存貨賣出， 不做所得稅調(diào)整。 子公司確認的該項存貨的計稅根底 為 1000 萬元，無暫時性差異，不做調(diào)整。然而從集團角度來看，其認定的賬面 價值為 800萬元，計稅根底為 1000 萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異 200萬元，應 做合并所得稅調(diào)整：借：營業(yè)收入 10000000貸：營業(yè)本錢 8000000存貨 2000000借：合并遞延所得稅資產(chǎn) 500000貸：合并所得稅費用 500000假設該項存貨在下年度全部賣出， 由于本期子公司將存貨直接賣出時的銷售成 本是 1000萬元，而從集團來看銷售本錢應是 800萬元，造成合并毛利高 200 萬 元，應調(diào)增合并所得稅費用 50 萬元。借：未分配利潤

12、 - 年初 2000000貸：營業(yè)本錢 2000000借：合并所得稅費用 500000貸：未分配利潤 - 年初 500000(3) 固定資產(chǎn)內(nèi)部交易業(yè)務的所得稅抵銷 例 9 承例 4，子公司款項已付，所得稅稅率為 25%。該固定資產(chǎn)按 5 年直 線法攤銷，無預計凈殘值。該項資產(chǎn)母公司已賣出， 不做所得稅處理， 子公司確認的該項固定資產(chǎn)賬面 價值與計稅根底均為 60 萬元，不做調(diào)整。然而從集團來看，該項資產(chǎn)會計賬面 價值為 50萬，計稅根底為 60萬，產(chǎn)生可抵扣暫時陸差異 10 萬元，相應分錄為： 借：營業(yè)收入 600000貸：營業(yè)本錢 500000固定資產(chǎn) 100000借：合并遞延所得稅資產(chǎn)

13、25000貸：合并所得稅費用 25000“合并二字可去掉，但應理解為合并報表中的遞延所得稅資產(chǎn)或所得稅費 用以后子公司對該固定資產(chǎn)逐期計提折舊， 從集團角度來看該項資產(chǎn)的所得稅 暫時性差異每年以 2 萬的速度抵減。以后第一年的所得稅處理會計分錄為： 借：未分配利潤 - 年初 100000貸：固定資產(chǎn) - 原價 100000借：固定資產(chǎn) - 累計折舊 20000貸：管理費用 20000借：合并遞延所得稅資產(chǎn) 25000貸：合并期初未分配利潤 25000在本期，子公司第一年扣除的累計折舊為 12 萬元，但從集團來看，累計折 舊應為 10萬元，因此累計折舊賬面價值與計稅根底之間產(chǎn)生 2 萬元的應納稅暫 時陸差異，那么調(diào)整分錄為：借：合并所得稅費用 5000貸：合并遞延所得稅負債 5000第二年的所得稅處理會計分錄為：借：未分配利潤 - 年初 1