無形資產(chǎn)新準則攤銷變更的解讀

1、無形資產(chǎn)新準則攤銷變更的解讀 內(nèi)容摘要：無形資產(chǎn)新準則與舊準則相比，在無形資產(chǎn)的攤銷方法選擇上更加合理，考慮了企業(yè)預期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益的方式。這就使得提供的會計信息更能符合會計信息質(zhì)量要求，更加客觀真實。關鍵詞：會計準則 無形資產(chǎn) 攤銷 變更 財政部于2006年2月正式對外頒布所有的會計準則，其中的無形資產(chǎn)準則與2001年1月1日實施的無形資產(chǎn)準則相比，在無形資產(chǎn)范圍的界定、研究開發(fā)費用的賬務處理等方面規(guī)定的更加明確。無形資產(chǎn)新準則在無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇上更合理，不再將無形資產(chǎn)統(tǒng)一按照使用年限內(nèi)平均攤銷，而是考慮了企業(yè)預期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益的方式。與無形

2、資產(chǎn)舊準則相比，新準則更加關注無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，這使得提供的會計信息更能符合會計信息質(zhì)量要求，更加客觀真實。 無形資產(chǎn)攤銷方法變更分析 無形資產(chǎn)舊準則第15條規(guī)定無形資產(chǎn)的成本應自取得當月起在預計使用年限內(nèi)分期平均攤銷，即無形資產(chǎn)的攤銷采用直線法。無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)相比有很多相似之處，兩者都是長期資產(chǎn)，兩者內(nèi)含經(jīng)濟利益的釋放形式都是多種多樣。固定資產(chǎn)準則規(guī)定企業(yè)應該根據(jù)固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法，可供選擇的方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。隨著知識經(jīng)濟的到來，無形資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)濟活動中占的地位越來越重要，從理論上講，無形資產(chǎn)的攤

3、銷方法也應比照固定資產(chǎn)的折舊方法，即也要反映企業(yè)消耗無形資產(chǎn)內(nèi)含經(jīng)濟利益的方式。因此，無形資產(chǎn)的攤銷方法應結合無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的方式有選擇地采用。 （一）無形資產(chǎn)舊準則攤銷方法的缺陷 會計方法的選擇應遵循三個原則：真實性原則；簡便性原則；重要性原則。這三個原則中真實性原則是第一位的。在確保真實、客觀反映經(jīng)濟業(yè)務或事項的前提下，如果有較簡單的會計政策可采用之；但不能為了會計核算的簡單而置真實性原則于不顧。另外，知識經(jīng)濟的到來，無形資產(chǎn)在企業(yè)中的比重越來越大，很多時候還是企業(yè)核心競爭力的重要因素，比廠房等固定資產(chǎn)還重要。可口可樂總裁曾經(jīng)說過“如果可口可樂在世界各地的廠房被一把大火燒光，只

4、要可口可樂的品牌還在，一夜之間它會讓所有的廠房在廢墟上拔地而起”。因此，從重要性原則考慮，企業(yè)應對無形資產(chǎn)進行客觀真實的計量和攤銷，不能為了簡化會計核算，不考慮無形資產(chǎn)為企業(yè)提供經(jīng)濟利益的實質(zhì)，而采用直線法對無形資產(chǎn)進行攤銷。 可比性原則要求企業(yè)的會計核算應按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定進行，使所有企業(yè)的會計核算都建立在相互可比的基礎上。只要是相同的交易或事項，就應當采用相同的會計處理方法。商標權、專利權、非專利技術、特許權等都是無形資產(chǎn)，根據(jù)可比性原則要求，它們的攤銷似乎都應該采用相同的攤銷方法。但是，從企業(yè)消耗無形資產(chǎn)獲取其內(nèi)含經(jīng)濟利益的方式這個角度考慮，商標權、專利權、非專利技術、特許權等

5、為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的方式就不盡相同。如果利用專利權、非專利技術生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的勞務一進入市場就被消費者認可，此時，專利權、非專利技術為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益在專利權、非專利技術的有效期內(nèi)是前期多，后期少；如果利用專利權、非專利技術生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的勞務初期不被市場認同，則企業(yè)還需要一個時期的宣傳促銷，該產(chǎn)品或勞務才能被消費者認可，此時，專利權、非專利技術為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益是前期少，后期多。特許權如公路經(jīng)營權為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益的多少和時間并無特別緊密的聯(lián)系。比如，一條車流量很大的公路的日車流量要比車流量很少的公路的月車流量還高，即公路經(jīng)營權為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益與該公路的車流量有緊密聯(lián)系。因此，

6、從無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的方式這個角度考慮，不同類別無形資產(chǎn)的攤銷不是相同的會計事項。商標權、專利權、非專利技術、特許權等資產(chǎn)都是無形資產(chǎn)，這是形式；這些無形資產(chǎn)內(nèi)含經(jīng)濟利益的不同釋放形式才是它們的經(jīng)濟實質(zhì)。所以，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則的要求，應按無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的不同方式而采用不同的無形資產(chǎn)攤銷方法。 （二）無形資產(chǎn)新準則攤銷方法的改進 無形資產(chǎn)新準則第四章第十七條規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應當反映企業(yè)預期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益的方式。無法可靠確定消耗方式的，應當采用直線法攤銷。很顯然，新準則把直線攤銷法作為一種不得已才使用的方法。如果某項無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來

7、的經(jīng)濟利益前期多，后期少，則該項無形資產(chǎn)的攤銷應采用前多后少加速攤銷法；如果某項無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益前期少，后期多，則該項無形資產(chǎn)的攤銷應采用前少后多加速攤銷法；如果某項無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的多少與工作量有關，應采用平均工作量攤銷法，如公路經(jīng)營權應采用車流量攤銷法。如果不能確定或很難確定某項無形資產(chǎn)在不同會計期間給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的多少，才采用平均年限攤銷法。 無形資產(chǎn)攤銷賬務處理的變更分析 （一）會計制度中無形資產(chǎn)攤銷賬務處理的缺陷 無形資產(chǎn)舊準則對無形資產(chǎn)的定義為：企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。新無形資產(chǎn)準則對無形

8、資產(chǎn)的定義為：企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)定義中的可辨認性標準要符合兩個條件，第一個條件指出無形資產(chǎn)可以用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。無形資產(chǎn)新、舊準則對無形資產(chǎn)的持有目的沒有完全的對接。舊準則將持有無形資產(chǎn)的目的分為三種類型：一是生產(chǎn)商品、提供勞務；二是出租給他人使用；三是為管理目的而持有。新準則將持有無形資產(chǎn)的目的分為：出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。其中的出售應該是指把無形資產(chǎn)用于生產(chǎn)商品或勞務，然后出售商品或勞務。這里的出售不是指出售該無形資產(chǎn)。因為如果持有無形資產(chǎn)的目的是出售該無形資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)也就不稱為無形資產(chǎn)，而應稱為商品或者勞務，

9、當然更談不上無形資產(chǎn)的攤銷問題，而是涉及到銷售成本的結轉(zhuǎn)問題。很顯然，供生產(chǎn)商品、提供勞務使用的無形資產(chǎn)可以直接歸屬于特定的產(chǎn)品成本或勞務成本中。但是，企業(yè)會計制度規(guī)定將無形資產(chǎn)攤銷記入管理費用。管理費用是期間費用的一種，企業(yè)會計制度講解將期間費用定義為不能直接歸屬于某個特定產(chǎn)品成本的費用。因此，將這部分無形資產(chǎn)攤銷額計入管理費用違背了期間費用的定義。 不區(qū)分無形資產(chǎn)的使用情況，將無形資產(chǎn)的攤銷一刀切計入管理費用還違背了一系列會計核算原則。 如果供生產(chǎn)商品、提供勞務使用的無形資產(chǎn)沒有計入相應的產(chǎn)品成本或勞務成本中，而是計入管理費用，這樣的會計核算并沒有以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，沒有做到內(nèi)容

10、真實、數(shù)字準確、資料可靠，違背了客觀性原則。這樣的會計信息會誤導會計信息使用者，會導致錯誤的決策。 對商品或勞務定價時，成本加成法是常見的方法。如果沒有將用于生產(chǎn)商品或提供勞務的無形資產(chǎn)攤銷額計入產(chǎn)品成本或勞務成本，無疑是人為降低了產(chǎn)品成本或勞務成本，利用成本加成法制定產(chǎn)品或勞務的價格會導致價格降低，從而降低企業(yè)利潤甚至出現(xiàn)虧損。會計信息的價值在于其與決策相關，相關性越高，會計信息的價值就越大。因此，不考慮無形資產(chǎn)的使用情況，簡單地把無形資產(chǎn)攤銷計入管理費用降低了會計信息的相關性，沒有充分體現(xiàn)相關性的要求。 會計核算中配比原則的第一層含義是因果配比，即將收入與其相對應的成本相配比。如果生產(chǎn)商品

11、、提供勞務使用了無形資產(chǎn)，那么該商品或勞務銷售后取得的收入應該與其成本相配比，這其中的成本應包括無形資產(chǎn)的攤銷部分；同樣地，出租給他人使用的無形資產(chǎn)會取得其他業(yè)務收入，其他業(yè)務收入也應該與出租無形資產(chǎn)的攤銷部分相配比。因此，無形資產(chǎn)攤銷時直接計入管理費用沒有真正體現(xiàn)因果配比，充其量體現(xiàn)了配比原則的第二層含義時間配比。但配比原則中，因果關系配比是第一位的，能進行因果關系配比時，不應退而求其次進行時間配比。 與產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務提供相關的固定資產(chǎn)，通過折舊形式將固定資產(chǎn)價值的損耗額計入制造費用，最后直接計入或分配計入產(chǎn)品成本或勞務成本。供生產(chǎn)商品或提供勞務使用的無形資產(chǎn)與前面述及的固定資產(chǎn)非常相似，都

12、屬于長期資產(chǎn)，資產(chǎn)價值都是逐漸減少，都是轉(zhuǎn)移到所生產(chǎn)的商品或提供的勞務中，但會計處理方法卻不同：固定資產(chǎn)折舊計入制造費用，然后轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本或勞務成本，無形資產(chǎn)卻計入期間費用中的管理費用，在計算損益時一次性扣除。對于相同的交易或事項，沒有采用相同的會計處理方法，違背了可比性原則。 與生產(chǎn)商品有關的無形資產(chǎn)之所以進行攤銷，是因為生產(chǎn)商品時使用了該無形資產(chǎn)。但是某會計期間生產(chǎn)的商品并不一定在該會計期間生產(chǎn)完工，即使是生產(chǎn)完工也不一定在該會計期間銷售完畢，也就是說，無形資產(chǎn)的攤銷額中有一部分會沉淀在企業(yè)期末在產(chǎn)品或庫存商品價值中。但是，現(xiàn)行會計制度將無形資產(chǎn)攤銷額計入管理費用在該會計期間一次性地從損益

13、中扣除，這就造成不是本期的費用也在本期承擔，增多了本期費用，沒有正確反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果，違背了權責發(fā)生制。由于沒有將無形資產(chǎn)攤銷計入產(chǎn)品成本，在產(chǎn)品成本或庫存商品成本就沒有按照實際成本計量，違背了歷史成本原則，少計了在產(chǎn)品價值和庫存商品價值。 根據(jù)重要性原則，會計核算過程中對交易或事項應當區(qū)分其重要程度，采用不同的核算方式。在傳統(tǒng)的工業(yè)時代，無形資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)份額很少，其攤銷額對產(chǎn)品成本影響更是微乎其微。但是，隨著知識經(jīng)濟的到來，無形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位越來越重要，價值的絕對數(shù)和相對數(shù)不斷擴大，如果此時仍將無形資產(chǎn)攤銷額籠統(tǒng)計入管理費用，就不符合重要性原則的要求，也沒有根據(jù)時代的發(fā)展而進

14、行相應的創(chuàng)新。 通過以上的分析，可以發(fā)現(xiàn)不考慮無形資產(chǎn)的使用范圍，將全部無形資產(chǎn)的攤銷額計入管理費用，違背了會計核算的客觀性原則、配比性原則、可比性原則、權責發(fā)生制原則、歷史成本原則和重要性原則，據(jù)此提供的會計信息也將會誤導會計信息的使用者。 （二）無形資產(chǎn)新準則攤銷的賬務處理 無形資產(chǎn)新準則第四章第十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷一般應當計入當期損益，其他會計準則另有規(guī)定的除外。在企業(yè)會計準則應用指南的附錄部分，針對編號1702 的“累計攤銷”會計科目使用的說明是：企業(yè)按期（月）計提無形資產(chǎn)的攤銷，借記“管理費用”、“其他業(yè)務成本”等科目，貸記“累計攤銷”。 無形資產(chǎn)攤銷時，應根據(jù)無形資產(chǎn)的使用情況做不同的會計處理。如果無形資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品或提供勞務而持有，應將該無形資產(chǎn)攤銷額計入制造費用。如果該無形資產(chǎn)僅為生產(chǎn)一種商品或提供一種勞務服務，期末，應將制造費用中核算的無形資產(chǎn)攤銷額直接轉(zhuǎn)入該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本或該勞務的勞務成本。如果該無形資產(chǎn)