(簡(jiǎn)體)對(duì)外投資的核算

1、第六章 對(duì)外投資的核算通過對(duì)本章的學(xué)習(xí)，你應(yīng)該能夠： 1 熟悉房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)外投資的類型；2 掌握金融資產(chǎn)投資的核算 ；3 掌握長期股權(quán)投資的核算；4 了解投資發(fā)生減值的處理。第一節(jié) 交易性金融資產(chǎn)投資的核算施工企業(yè)所擁有的資金，除了主要用于自身開發(fā)經(jīng)營的業(yè)務(wù)外，還可用對(duì)外投資。如將暫時(shí)不用的資金用于購買股票、偵券、基金，以取得一定的收益；借以積累整筆資金，以供擴(kuò)大經(jīng)營、進(jìn)行技術(shù)改造之用；或用以與其它企業(yè)聯(lián)合經(jīng)營，或收買它們的股權(quán)，以建立穩(wěn)定協(xié)作關(guān)系，并參與和控制其經(jīng)營決策，使企業(yè)成為跨行業(yè)的企業(yè)集團(tuán)。根據(jù)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定企業(yè)對(duì)外投資的核算分為四類：交易性金融產(chǎn)投資、可供出售金融資產(chǎn)投

2、資、持有至到期投資和長期股權(quán)投資。其中，前三項(xiàng)金融資產(chǎn)投資由企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則金融工具確認(rèn)和計(jì)量 進(jìn)行規(guī)范，長期股權(quán)投資由企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長期股權(quán)投資進(jìn)行規(guī)范。一、 交易性金融資產(chǎn)（一）交易性金融資產(chǎn)概述交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。例如，為了利用閑置資金，以賺取價(jià)差為目的的購入股票、債券、基金和權(quán)證等。交易性金融資產(chǎn)是以進(jìn)行交易為目的而持有的，在交易前發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)直接影響交易性金融資產(chǎn)的價(jià)值。為了集中反映企業(yè)各種交易性金融資產(chǎn)的現(xiàn)有價(jià)值，以使會(huì)計(jì)報(bào)表信息使用者了解和掌握企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的現(xiàn)有規(guī)模，各種交易性金融資產(chǎn)應(yīng)通過“交易性金融資產(chǎn)”核算，并按交易性金融資產(chǎn)的種類和

3、品種（如股票、債券、基金、權(quán)證等），分別“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算。交易性金融資產(chǎn)屬于流動(dòng)資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表上，一般以“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)目列示于流動(dòng)性資產(chǎn)項(xiàng)目內(nèi)。（二）交易性金融資產(chǎn)的取得交易性金融資產(chǎn)的取得以購入方式為主，有時(shí)也可能以非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、投資者投人等方式取得。以投資者投人方式、非貨幣性交易方式、債務(wù)重組方式取得交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理原則在所有者權(quán)益中說明，本章僅以交易性股票、債券的購入為主說明交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理原則和方法。為了反映交易性金融資產(chǎn)的現(xiàn)值及其預(yù)計(jì)帶來的收益情況，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值反映，并詳細(xì)記錄每一交易性金融資產(chǎn)的成

4、本及其公允價(jià)值變動(dòng)。交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值購人，其入賬成本是該交易性金融資產(chǎn)的購買價(jià)格。但由于購買交易性金融資產(chǎn)時(shí)，還需要支付交易費(fèi)用（如印花稅、手續(xù)費(fèi)、傭金等），因而交易性金融資產(chǎn)的購買成本會(huì)大于交易性金融資產(chǎn)的入賬成本。對(duì)于支付的交易費(fèi)用，會(huì)計(jì)上有兩種可供選擇的方法進(jìn)行處理。一是將發(fā)生的交易費(fèi)用直接計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的入賬成本（公允價(jià)值）；二是將發(fā)生的交易費(fèi)用直接作為投資費(fèi)用處理。前者體現(xiàn)的是資本化處理的原則，后者體現(xiàn)的是費(fèi)用化處理的原則。資本化處理方法使交易性金融資產(chǎn)的價(jià)值符合實(shí)際成本原則，但不符合按公允價(jià)值反映的基本思想；費(fèi)用化處理方法使交易性金融資產(chǎn)的價(jià)值能夠按照公允價(jià)值反映，但由

5、于交易費(fèi)用在購買交易性金融資產(chǎn)時(shí)直接作為投資費(fèi)用以“投資收益”（即投資損失）反映，因而在交易性金融資產(chǎn)實(shí)際處置時(shí)不能準(zhǔn)確反映其真實(shí)投資收益。當(dāng)交易費(fèi)用數(shù)額較大時(shí)，資本化處理不僅符合資產(chǎn)定義，而且更有利于準(zhǔn)確確定交易性金融資產(chǎn)的處置收益。如果交易費(fèi)用數(shù)額不大，可以直接作為投資費(fèi)用處理，以簡(jiǎn)化核算手續(xù)。在實(shí)際工作中，交易費(fèi)用相對(duì)于交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值來說數(shù)額極小，對(duì)損益及資產(chǎn)價(jià)值的影響可以忽略不計(jì)，因而我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將其作為投資費(fèi)用處理，直接借記“投資收益”，不再將其計(jì)入投資成本。因此，在購買交易性金融資產(chǎn)時(shí)，購買成本與其公允價(jià)值（賬面價(jià)值）、交易費(fèi)用之間的關(guān)系是：交易性金融資產(chǎn)的購買成本該

6、交易性金融資產(chǎn)入賬成本作為投資費(fèi)用列支的交易費(fèi)用 （購買時(shí)的公允價(jià)值） 在會(huì)計(jì)處理上，交易性金融資產(chǎn)的入賬成本（公允價(jià)值）以“交易性金融資產(chǎn) 成本”反映，發(fā)生的交易費(fèi)用，以“投資收益”反映。需要注意的是，交易性金融資產(chǎn)入賬成本中包括的已經(jīng)宣告發(fā)放但未發(fā)放的股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)進(jìn)行專門記錄，并通過“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”科目反映。 【例 61】建安公司2月10日從 A 股票市場(chǎng)購入 S 公司股票 3000股，每股購買價(jià)格 10 元，另支付交易手續(xù)費(fèi)及印花稅等計(jì) 230 元，款項(xiàng)以存入證券公司投資款支付。借：交易性金融資產(chǎn) S 公司股票 成本 30000投資收益 230 貸：其

7、它貨幣資金 存出投資款 30230以下舉例以本處理方法為基礎(chǔ)。如果將支付的交易手續(xù)費(fèi)及印花稅計(jì)人股票購買成本，則借：交易性金融資產(chǎn) S 公司股票 成本 30 230 貸：其它貨幣資金 存出投資款 30 230 【 例62】建鑫公司 3 月 25 日從 A 股市場(chǎng)購入 G 公司債券 850 000 元，以進(jìn)行交易為目的，不準(zhǔn)備持有到期。購買價(jià)中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息 2000元，購買該債券支付的交易費(fèi)用為 850 元。款項(xiàng)以銀行存款全額支付。借：交易性金融資產(chǎn) G 公司債券 成本 848000應(yīng)收利息 G公司 2000投資收益 850貸：銀行存款 850850（三）、交易性金融資產(chǎn)持

8、有期間得到的股利及利息交易性金融資產(chǎn)在持有期間可以憑持有的交易性金融資產(chǎn)依法獲得相關(guān)的股利或債券利息收人。在會(huì)計(jì)處理上，交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息，應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)持有期間實(shí)際實(shí)現(xiàn)的投資收益，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”利目，貸記“投資收益”科目。實(shí)際收到股利或債券利息時(shí)，借記“銀行存款”、“其它貨幣資金”等科目，貸記“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”科目。 【例63】續(xù)例61 , S公司于3月1日宣告發(fā)放股利，每股 1 元，建安公司持有 S 公司股票 3 000 股，應(yīng)收利息 3 000 元，該股利于3月1

9、5日實(shí)際收到。3月1日：借：應(yīng)收股利 S 公司 3 000 貸：投資收益 30003月15日：借：其它貨幣資金 3000 貸：應(yīng)收股利 S 公司 3000【 例64】續(xù)例62 ，建鑫公司4月2日收到 G 公司債券利息 2000元存入銀行。借：銀行存款 2 000 貸：應(yīng)收利息 G 公司 2000（四）、交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)交易性金融資產(chǎn)以獲取價(jià)差為目的。為了使交易性金融資產(chǎn)能夠反映預(yù)計(jì)企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益以及交易性金融資產(chǎn)預(yù)計(jì)獲得價(jià)差的能力，在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按當(dāng)日各項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值對(duì)交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=交易性金融資產(chǎn)成本+公允價(jià)值變動(dòng)借方余額 或

10、 =交易性金融資產(chǎn)成本-公允價(jià)值變動(dòng)貸方余額 資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額應(yīng)增加交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值，一方面記錄為該交易性金融資產(chǎn)待實(shí)現(xiàn)收益的增加或待實(shí)現(xiàn)損失的減少，另一方面反映企業(yè)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)收益。交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值，一方面記錄為該交易性金融資產(chǎn)待實(shí)現(xiàn)收益的減少或待實(shí)現(xiàn)損失的增加，另一方面反映企業(yè)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損失。即交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)按其差額借記“交易性金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)按其差額做

11、相反分錄?！纠?5 】 續(xù)例 63，建安公司 12月31日記錄的持有 S 公司 3 000 股股票的賬面價(jià)值為：借方余額：交易性金融資產(chǎn) S 公司股票 3 000 股 成本 30 000 元 12 月 31 日該股票當(dāng)日收盤價(jià) 為每股 8 元，購買的 S 公司 3 000 股股票當(dāng)日公允價(jià)值為 24 000 元，應(yīng)調(diào)低該股票賬面價(jià)值 6 000 元。借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 交易性金融資產(chǎn)變動(dòng)損益 6 000 貸：交易性金融資產(chǎn) S 公司股票 公允價(jià)值變動(dòng) 6 000 【例66】續(xù)例64 ，建鑫公司 12 月 31 日記錄的持有 G 公司債券的賬面價(jià)值為：借方余額：交易性金融資產(chǎn) G 公司債券 成

12、本 848 000 元 12 月 31 日，該債券按當(dāng)日收盤價(jià)計(jì)算的公允價(jià)值為 849 000 元，應(yīng)調(diào)增債券賬面價(jià)值 1 000 元。借：交易性金融資產(chǎn) G 公司債券 公允價(jià)值變動(dòng) 1 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 交易性金融資產(chǎn)變動(dòng)損益 1 000 “公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入本年利潤后無余額。以例 61例 66 為例，假如無其它調(diào)整，則建安公司應(yīng)： 借：本年利潤 6000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 交易性金融資產(chǎn)變動(dòng)損益 6000 格林達(dá)公司應(yīng) 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 交易性金融資產(chǎn)變動(dòng)損益 1000 貸：本年利潤 1000（五）、交易性金融資產(chǎn)的出售交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)，其損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。實(shí)現(xiàn)的損

13、益應(yīng)通過“投資收益 交易性金融資產(chǎn)投資收益”賬戶反映。交易性金融資產(chǎn)出售所實(shí)現(xiàn)的損益由兩部分構(gòu)成：（1）出售該交易性金融資產(chǎn)時(shí)的出售收人與其賬面價(jià)值的差額；（2）原來已經(jīng)作為公允價(jià)值變動(dòng)損益入賬的金額。會(huì)計(jì)處理上，交易性金融資產(chǎn)出售后，出售收人與其賬面價(jià)值的差額，以及原來已經(jīng)作為公允價(jià)值變動(dòng)損益入賬的金額，均應(yīng)作為投資收益人賬，以集中反映出售該交易性金融資產(chǎn)實(shí)際實(shí)現(xiàn)的損益。如果交易性金融資產(chǎn)是部分出售的，無論是其賬面價(jià)值，還是原來已經(jīng)計(jì)人公允價(jià)值變動(dòng)損益的金額，均應(yīng)按出售的交易性金融資產(chǎn)占該交易性金融資產(chǎn)比例計(jì)算。在會(huì)計(jì)處理上，出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，按實(shí)際收到的金額借記“銀行存款”、“其它貨幣

14、資金”等科目，按出售交易性金融資產(chǎn)的成本貸記“交易性金融資產(chǎn) 成本”，按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)借記（原來記錄的公允價(jià)值變動(dòng)貸方凈額）或貸記（原來記錄的公允價(jià)值變動(dòng)借方凈額）“交易性金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按兩者的差額借記（出售收人小于賬面價(jià)值的差額）或貸記（出售收人大于賬面價(jià)值的差額）“投資收益 交易性金融資產(chǎn)投資收益）”。出售交易性金融資產(chǎn)后，應(yīng)同時(shí)將出售的交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)為“投資收益 交易性金融資產(chǎn)投資收益”，借記（原來記錄的公允價(jià)值變動(dòng)收益）“公允價(jià)值變動(dòng)損益 交易性金融資產(chǎn)變動(dòng)損益”科目，貸記“投資收益 交易性金融資產(chǎn)投資收益”科目；或者借記“投資收益 交

15、易性金融資產(chǎn)投資收益”科目，貸記（原來記錄的公允價(jià)值變動(dòng)損失）“公允價(jià)值變動(dòng)損益 交易性金融資產(chǎn)變動(dòng)損益”科目。 【例67】某企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)（股票） 3 月 31 日賬戶內(nèi)反映的數(shù)據(jù)如下：借方余額：交易性金融資產(chǎn)成本 40000元貸方余額：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 40000元 4月10日，將該交易性金融資產(chǎn)的50%出售，出售收入為30000元，款項(xiàng)存入證券公司，以備購買其它交易性金融資產(chǎn)。會(huì)計(jì)分錄如下： 借：其它貨幣資金存出投資款 30000 交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 5000 貸：交易性金融資產(chǎn) 20000 投資收益交易性金融資產(chǎn)投資收益 15000同時(shí)，將原來作為公允價(jià)值變

16、動(dòng)損益并轉(zhuǎn)入本年利潤的金額作為已實(shí)現(xiàn)損益調(diào)整入帳，即原來全額貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益”10000元中，現(xiàn)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了50%，應(yīng)轉(zhuǎn)為“投資收益”反映：借：投資收益 交易性金融資產(chǎn)投資收益 5 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 交易性金融資產(chǎn)變動(dòng)損益 5 000 以上兩筆分錄反映該交易性金融資產(chǎn)實(shí)際實(shí)現(xiàn)投資收益 10 000 元。即：該交易性金融資產(chǎn)購買成本為 40 000 元，出售 50 的成本為 20 000 元，出售收人為30000元，因此實(shí)際實(shí)現(xiàn)投資收益 10 000 元。在會(huì)計(jì)處理上，該投資收益由兩部分構(gòu)成：一是出售該交易性金融資產(chǎn)售價(jià)高于賬面價(jià)值的差額 1 5 0

17、00 元；二是本期實(shí)現(xiàn)的原來已經(jīng)作為公允價(jià)值變動(dòng)反映的本期已實(shí)現(xiàn)損失 5 000 元?！纠?8】 以例 61例 66資料為例，假如次年3月份建安公司將其記錄的持有 S 公司 3000股股票出售了 1 000 股，售價(jià)6000元；建鑫公司將其持有 G 公司債券出售了 50 % ，售價(jià)426000元。出售時(shí)，建安公司記錄的持有 S 公司 3 000 股股票及建鑫公司記錄的持有公司債券的賬面價(jià)值如下：建安公司持有的 S 公司 3 000 股股票賬面價(jià)值：借方余額：交易性金融資產(chǎn) S 公司股票 3 000 股 成本 30000 元貸方余額：交易性金融資產(chǎn) S 公司股票 3 000 股 公允價(jià)值變動(dòng) 6

18、 000 元賬面價(jià)值 24 000 元建鑫公司持有的 G 公司債券賬面價(jià)值：借方余額：交易性金融資產(chǎn) G 公司債券 成本 848 000 元借方余額：交易性金融資產(chǎn) G 公司債券 公允價(jià)值變動(dòng) 1 000 元賬面價(jià)值 849000 元建安公司出售股票時(shí)： 借：其它貨幣資金存出投資款 6000 交易性金融資產(chǎn) S 公司股票 公允價(jià)值變動(dòng) 2000 投資收益交易性金融資產(chǎn)投資收益 2000 貸：交易性金融資產(chǎn) S 公司股票 成本 10000同時(shí)： 借：投資收益交易性金融資產(chǎn)投資收益 2000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益 2000建鑫公司出售債券時(shí)：借：銀行存款 426000

19、 貸：交易性金融資產(chǎn) G 公司債券 成本 424000交易性金融資產(chǎn) G 公司債券 公允價(jià)值變動(dòng) 500投資收益 交易性金融資產(chǎn)投資收益 1500同時(shí)：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益 500貸：投資收益 交易性金融資產(chǎn)投資收益 500需要說明的是，對(duì)于原來作為公允價(jià)值變動(dòng)而本期實(shí)現(xiàn)的部分，從公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)為投資收益，可能會(huì)發(fā)生在確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的以后年度。這時(shí)，盡管“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶已無余額，但無論借記還是貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”都不會(huì)影響公允價(jià)值變動(dòng)損益實(shí)現(xiàn)年度的經(jīng)營利潤。因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)損益和投資收益都屬于經(jīng)營利潤的組成部分，借記“投資收益”，貸記“公允

20、價(jià)值變動(dòng)損益”，或者借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸記“投資收益”都不會(huì)影響經(jīng)營利潤，只不過要通過“投資收益”反映實(shí)際實(shí)現(xiàn)的收益。即使交易性金融資產(chǎn)以前年度的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”已經(jīng)作為以前年度利潤構(gòu)成內(nèi)容計(jì)人利潤表，本年對(duì)以前年度公允價(jià)值變動(dòng)在本年實(shí)現(xiàn)的部分進(jìn)行調(diào)整，也無須調(diào)整以前年度利潤。因?yàn)樵谫Y產(chǎn)負(fù)債表下，以前年度的損益和本年度的損益都沒有多記或少記，只不過待實(shí)現(xiàn)損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）和已實(shí)現(xiàn)損益（投資收益）通過利潤表的不同項(xiàng)目反映而已。表面上看，盡管這種處理方法會(huì)導(dǎo)致利潤表上的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”無法反映當(dāng)年的公允價(jià)變動(dòng)情況，但在資產(chǎn)負(fù)債表下，單獨(dú)了解有多少待實(shí)現(xiàn)投資損益在本期實(shí)現(xiàn)，以及

21、本期實(shí)現(xiàn)了多少投資收益，不會(huì)比了解交易性金融資產(chǎn)對(duì)公司凈資產(chǎn)的貢獻(xiàn)更有實(shí)際價(jià)值。況且，只有交易性金融資產(chǎn)投資收益和公允價(jià)值變動(dòng)的合計(jì)金額，才能反映出交易性金融資產(chǎn)對(duì)公司凈資產(chǎn)的貢獻(xiàn)。另外按照我國稅法規(guī)定企業(yè)只有實(shí)際實(shí)現(xiàn)的投資收益才予納稅，未實(shí)現(xiàn)的收益不予納稅。為了集中反映每個(gè)會(huì)計(jì)期間交易性金融資產(chǎn)對(duì)企業(yè)所有者權(quán)益的貢獻(xiàn)，并反映各期實(shí)現(xiàn)的投資收益，同時(shí)也為了便于納稅，在會(huì)計(jì)處理上采用了前述方法，即在出售交易性金融資產(chǎn)以后，應(yīng)將原來作為待實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益在本期實(shí)現(xiàn)的部分，由“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)為“投資收益”反映。以本節(jié)資料為例，假定建安公司和公司既無其它交易性金融資產(chǎn)和負(fù)債，也無以公允價(jià)值

22、計(jì)量且公允價(jià)值計(jì)入損益的其它資產(chǎn)和負(fù)債。則建安公司和建鑫公司的交易性金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)報(bào)表上的列示如下： 建安公司資產(chǎn)負(fù)債表上列示的內(nèi)容（交易性權(quán)益工具投資）：第一年 第二年交易性金融資產(chǎn) 24 000 16000建安公司利潤表上列示的內(nèi)容： 第一年 第二年一、營業(yè)收入減：營業(yè)成本營業(yè)稅金及附加銷售費(fèi)用加：公允價(jià)值變動(dòng) -6000 2000投資收益 2 770 -4000二、營業(yè)利潤 -3230 -2000建鑫公司資產(chǎn)負(fù)債表上列示的內(nèi)容（交易性債券投資）第一年 第二年交易性金融資產(chǎn) 849 000 424500建鑫公司利潤表上列示的內(nèi)容：第一年 第二年一、營業(yè)收入減：營業(yè)成本營業(yè)稅金及附加銷售費(fèi)用

23、加：公允價(jià)值變動(dòng) 1 000 -500投資收益 -850 2000二、可供出售金融資產(chǎn)投資的核算可供出售金融資產(chǎn)，指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資房。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的投資，在“可供出售金融資產(chǎn)”科目進(jìn)行堿算。本科目按照可供出售金融資產(chǎn)的類別和品種，分為“成本”、“利息調(diào)整”、價(jià)值變動(dòng)”、“應(yīng)計(jì)利息”進(jìn)行明細(xì)核算。對(duì)于劃分為可供出售金融資產(chǎn)，包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資酬金融資產(chǎn)，取得時(shí)按可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值（不含支付的價(jià)款中所包含的己到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）與交易費(fèi)用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn) 成本”科目，按已到付息

24、期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。持有的可供出售債券如為分期付息、一次還本付息債券投資，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按可供出售債券攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整”科目；如為一次還本付息債券投資，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)計(jì)利息”科目，按可供出售債券攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金

25、融資產(chǎn)利息調(diào)整”科目?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，按應(yīng)享有的份額，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。在持有可供出售金融資產(chǎn)期間收到的屬于取得可供出售金融資產(chǎn)支付價(jià)款中包含的已宣告發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目。收到未發(fā)生減值的可供出售債券持有期間支付的利息，借記“銀行存款”科目，緲收利息”科目，收到可供出售權(quán)益工具投資持有期間被投資單位宣告發(fā)放孵股利，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。期末按照公允價(jià)值調(diào)整，對(duì)于公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)人權(quán)益，資產(chǎn)黔認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，并計(jì)人當(dāng)期損益?？晒┏鍪劢鹑谫Y

26、產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余律額，借記“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積其它資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按售金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)成本、公允價(jià)值變動(dòng)、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，借記貸記“資本公積其它資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。【例69】 寶吉公司2006 年 3 月 1 日通過拍賣方式取得股 100萬股，作為可供出售金融資產(chǎn)，每股3元，交易費(fèi)用5000元， 2006 年年末市價(jià)為每股4元。

27、 2007 年 4 月1 日 M 公司宣告發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金股利 10 000 元。 2007 年年末發(fā)生了減值，可收回金額每股 2 . 5 元。相關(guān)賬務(wù)處理如下： ( 1 ）購入時(shí)：借：可供出售金融資產(chǎn)成本 3 005 000 貸：銀行存款 3 005 000( 2 ) 2006 年末按市值調(diào)整其賬面價(jià)值：借：可供出售金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng) 995 000 貸：資本公積 其它資本公積 995 000( 3 ）宣告發(fā)放現(xiàn)金股利：借：應(yīng)收股利 10 000 貸：投資收益 10 000( 4 ) 2007 年末發(fā)生減值按市值調(diào)整其賬面價(jià)值：借：資本公積其它資本公積 995 000 資產(chǎn)減值損失 505 00

28、0 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 1 500 000三、持有至到期投資的核算 持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不能將下列非衍生金融資持有至到期投資： ( 1 ）初始確認(rèn)時(shí)即被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變損益的非衍生金融資產(chǎn)； ( 2 ）初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍 ( 3 ）符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義的非衍生金融資產(chǎn)。如果企業(yè)管理層決定將某項(xiàng)金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時(shí)意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立

29、事件，否則將持有至到期。（一） 到期日固定、回收金額固定或可確定到期日固定、回收金額固定或可確定，是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量（例如，投資利息和本金等）的金額和時(shí)間。因此從投資者角度看，如果不考慮其它條件，在將某項(xiàng)投資劃分為持有至到期投資時(shí)可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風(fēng)險(xiǎn)。其次，由于要求到期日固定，從而權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資。再次，如果符合其它條件，不能由于投資是浮動(dòng)利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。（二） 有明確意圖持有至到期有明確意圖持有至到期，是指投資者在取得投資時(shí)意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理

30、預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期： ( 1 ）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。 ( 2 ）發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益律變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)投資源共享，但是，無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外。 ( 3 ）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。 ( 4 ）其它表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。 據(jù)此，對(duì)于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資（含支

31、付的溢價(jià)和交易費(fèi)用），那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。但是，對(duì)于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工投資，投資源共享者不能將其劃分為持有至到期投資。（三） 有能力持有至到期有能力持有至到期，是指企業(yè)有足夠財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期： （1）沒有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)的為該金融資產(chǎn)投資提供支持，以使該金融資產(chǎn)持有至到期。 （2）受法律，行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)持有至到期。 （3）其它表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資源共享持有至到期的情況。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持

32、有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)，發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。（四） 到期前處置或重分類對(duì)所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響 企業(yè)將持有至到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其它類金融資產(chǎn)的金額相對(duì)于該企業(yè)沒有重分類或在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)。 例如，某企業(yè)2007年將某項(xiàng)持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對(duì)于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比

33、較大，那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余的其它持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在 2008 年和 2009 年兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。 需要說明的是，遇到以下情況時(shí)可以例外： （1）出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個(gè)月內(nèi)），且市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響。 （2）根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。 （3）出售或重分類是由于企業(yè)無法控制，預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起。此種情況主要包括： 因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售； 因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前

34、可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售； 因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險(xiǎn)頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn)政策，將持有至到期投資予以出售； 因法律，行政法規(guī)對(duì)允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整， 將持有至到期投資予以出售； 因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動(dòng)性，或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。 （五）持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理 持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理，著重于該金融資產(chǎn)的持有者打算“持有至到未到期前通常不會(huì)出售或重分類。因此，持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理主要解決該金融資產(chǎn)實(shí)際利率的計(jì)算、攤余成本的確定、持

35、有期間的收益確認(rèn)及將其處置時(shí)損益的處理。 相關(guān)的賬務(wù)處理如下： ( 1 ）企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資 利息調(diào)整”科目。 持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息”科目，按持有期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收人，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調(diào)整”科目。( 2 ）將持有至到期投資重分類

36、為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按其公允價(jià)值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額貸記“持有至到期投資成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額貸記或借記“資本公積其它資本公積”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。 ( 3 ）出售持有至到期投資，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額貸記“持有至到期投資成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額貸記或借記“投資收益”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。 【例610】 2006 年 1 月 1 日，寶吉公司支付價(jià)款 1 000 元（含交易費(fèi)用）從活躍市場(chǎng)上購入某公司 5 年期債券，面值 1250 元，票面

37、利率 4 . 72 % , 按年支付利息（即每年 59 元），本金最后一次性支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。寶吉房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在購買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。計(jì)算實(shí)際利率 r : 59 X（ 1 + r ） + 59X ( l + r ） + 59X ( 1 + r ） + 59X ( l + r ） + ( 59 + 1250 ) X ( 1 + r ） =1000 元，由此得出 r = 10 。 表 8 一 1 期末攤余成本計(jì)算表 單位：元 年份期初攤余成本 ( a )實(shí)際利息（ b ) （

38、按 10 計(jì)算）現(xiàn)金流入（ c )期末攤余成本 ( d = a + b - c )20061 000100591 04120071 041104591 08620081 086109591 13620091 136113591 19020101 1901191 250+590根據(jù)上述數(shù)據(jù)，寶吉房地產(chǎn)開發(fā)公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下： ( 1 ) 2006 年 l 月 1 日，購入債券：借：持有至到期投資成本 1 250 貸：銀行存款 1 000 持有至到期投資利息調(diào)整 250 ( 2 ) 2006 年 12 月 31 日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資 利息調(diào)整

39、 41 貸：投資收益 100借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59 ( 3 ) 2007 年 12 月 31 日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資利息調(diào)整 45 貸：投資收益 104 借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59 ( 4 ) 2008 年 12 月 31 日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資 利息調(diào)整 50 貸：投資收益 109 借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59 ( 5 ) 2 00 9 年 12 月 31 日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等： 借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資利息調(diào)整 54 貸：投資收益

40、 113 借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59 ( 6 ) 2010年 12 月 31 日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等： 借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資利息調(diào)整 60 貸：投資收益 119 借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59 借：銀行存款等 1 250 貸：持有至到期投資成本 1 250 假定在 2008 年 1 月 1 日，寶吉公司預(yù)計(jì)本金的一半（即 625 元）將會(huì)在該年末收回，而其余的一半本金將于 2010 年末付清。遇到這種情況時(shí)，寶吉房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整 2008 年年初的攤余成本，計(jì)入當(dāng)期損益；調(diào)整時(shí)最初確定的實(shí)際利率。據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表 8 一 2 。 表 8 一 2 期末攤余成本計(jì)算表 單位：元年份期初攤余成本 ( a )實(shí)際利息（ b ) （按 10 計(jì)算）現(xiàn)金流入（ c )期末攤余成本 ( d =a + b - c )20081 13811459+62556820095685730595201059560626+300 注： （ 625 + 59 ) x ( l + 10 % ） + 30 x ( l + 10 % ） + ( 625 + 30 ) x ( 1 + 10