子項目四 _籌資與投資循環(huán)審計

1、子項目四 籌資與投資循環(huán)審計一、大綱（一）籌資與投資循環(huán)的特性 （二）內部控制測試和交易的實質性測試 （三）借款審計 （四）所有者權益審計 （五）投資審計  二、重點、難點（一）籌資與投資循環(huán)的特性1.籌資與投資循環(huán)的主要會計報表項目表12-1籌資與投資循環(huán)的主要會計報表項目業(yè)務循環(huán)資產(chǎn)負債表項目利潤表項目籌資與投資短期投資、應收股利、應收利息、其他應收款、應收補貼款、長期股權投資、長期債權投資、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、短期借款、應付股利、其他應付款、預計負債、長期借款、應付債券、長期應付款、專項應付款、遞延稅款、股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤管理費用、財務費用、投資收益、補貼

2、收入、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、所得稅該循環(huán)的審計總目標是評價該循環(huán)各項目余額是否公允表達。2. 籌資與投資循環(huán)的特性（1）審計年度內的交易數(shù)量較少，而每筆交易的金額通常較大；（2）漏記或不恰當?shù)貙σ还P業(yè)務進行會計處理，將會導致重大錯誤，從而對會計報表的公允反映產(chǎn)生較大的影響；（3）其交易必須遵守國家法律、法規(guī)和相關契約的規(guī)定。3. 憑證與會計記錄表13-2籌資與投資活動的憑證與會計記錄籌資活動投資活動1.債券1. 股票或債券2.股票2. 經(jīng)紀人通知書3.債券契約3. 債券契約4.股東名冊4. 企業(yè)的章程及有關協(xié)議5. 公司債券存根簿5. 投資協(xié)議6. 承銷或包銷協(xié)議6. 有關記賬憑證7. 借款

3、合同或協(xié)議7. 有關會計科目的明細賬和總賬8. 有關記賬憑證9. 有關會計科目的明細賬和總賬4.主要業(yè)務活動表13-3籌資與投資活動的主要業(yè)務活動籌資活動投資活動1. 審批授權1. 審批授權2. 簽訂合同或協(xié)議2. 取得證券或其他投資3. 取得資金3. 取得投資收益4. 計算利息或股利4. 轉讓證券或收回其他投資5. 償還本息或發(fā)放股利（二）內部控制測試與交易的實質性測試1. 內部控制和內部控制測試（1）籌資活動的內部控制和控制測試應付債券的內部控制制度的主要內容A 發(fā)行要有正式的授權程序，每次均要由董事會授權；B 申請發(fā)行債券時，應履行審批手續(xù)，向有關機關遞交相關文件；C 應付債券的發(fā)行，要

4、有受托管理人來行使保護發(fā)行人和持有人合法權益的權利；D 每種債券發(fā)行都必須簽訂債券契約；E 債券的承銷或包銷必須簽訂有關協(xié)議；F 記錄應付債券業(yè)務的會計人員不得參與債券發(fā)行；G 如果企業(yè)保存?zhèn)钟腥嗣骷毞诸愘~，應同總分類賬核對相符；若這些記錄由外部機構保存，則需定期同外部機構核對；H 未發(fā)行的債券必須有專人負責；I 債券的購回要有正式的授權程序。如果應付債券業(yè)務不多，可根據(jù)成本效益原則決定直接進行實質性測試。應付債券的內部控制測試A 了解應付債券內部控制制度a 債券發(fā)行是否根據(jù)經(jīng)董事會授權和有關法律規(guī)定進行;b 債券發(fā)行是否履行審批手續(xù);c 發(fā)行債券的收入是否立即存入銀行;d 是否按照契約的

5、規(guī)定及時支付利息；e 是否將應付債券記入恰當?shù)馁~戶；f 債券持有人明細賬是否定期核對；g 債券持有人明細賬是否指定專人妥善保管；h 債券的償還和購回是否根據(jù)董事會授權辦理。如果前一年度該企業(yè)的審計工作是由同一會計師事務所進行的，注冊會計師應將調查重點放在內部控制制度的變動部分，并掌握各項變動的原因和影響；而且，針對上一年度審計中已提出過的內部控制管理建議，注冊會計師還應證實各項管理建議是否已得到落實，并弄清未予落實的原因。B測試應付債券內部控制針對上述的a h項內控進行測試，e項還包括債券入賬和債券溢（折）價的會計處理。C 分析評價應付債券內部控制。（2）投資活動的內部控制和控制測試投資內部控

6、制的主要內容A 合理的職責分工應在業(yè)務的授權、執(zhí)行、會計記錄以及投資資產(chǎn)的保管等方面都有明確的分工，不得由一人同時負責上述任何兩項工作。B 健全的資產(chǎn)保管制度一是由獨立的專門機構保管，二是由企業(yè)自行保管，則必須建立嚴格的聯(lián)合控制制度，即至少要由兩名以上人員共同控制，不得一人單獨接觸證券。C 詳盡的會計核算制度D 嚴格的記名登記制度E 完善的定期盤點制度應由內部審計人員或不參與投資業(yè)務的其他人員進行定期盤點。投資的內部測試內容A 了解投資內部控制制度；B 進行簡易抽查；C 審閱內部盤核報告；D 分析企業(yè)投資業(yè)務管理報告；E 評價長期投資內部控制制度。（三）借款審計1. 審計目標注冊會計師對于負債

7、項目的審計，主要是防止企業(yè)低估債務。低估債務經(jīng)常伴隨著低估成本費用，從而達到高估利潤的目的。因此，是否低估負債是一個關注的要點。（1）了解并確定被審計單位有關借款的內部控制是否存在、有效且一貫遵守；（2）確定被審計單位在特定期間內發(fā)生的借款業(yè)務是否均已記錄完畢，有無遺漏；（3）確認被審計單位所記錄的借款在特定期間是否確實存在，是否為被審計單位所承擔；（4）確認被審計單位所有借款的會計處理是否正確；（5）確定被審計單位各項借款的發(fā)生是否符合有關法律的規(guī)定，被審計單位是否遵守了有關債務契約的規(guī)定；（6）確認被審計單位借款余額在有關會計報表上的反映是否恰當。2. 借款的實質性測試（1）借款實質性測試

8、的主要內容表13-4借款實質性測試的主要內容短期借款長期借款應付債券1. 獲取或編制短期借款明細表。1. 獲取或編制長期借款明細表，復核其加計數(shù)是否正確，并與明細賬和總賬核對相符。1. 取得或編制應付債券明細表。2. 函證短期借款的實有數(shù)。2. 了解金融機構對被審計單位的授信情況以及被審計單位的信用等級評估情況，了解被審計單位獲得短期借款和長期借款的抵押和擔保情況，評估被審計單位的信譽和融資能力。2.檢查債券交易的有關原始憑證。3. 檢查短期借款的增加。3. 對年度內增加的長期借款，應檢查借款合同和授權批準，了解借款數(shù)額、借款條件、借款日期、還款期限、借款利率，并與相關會計記錄相核對。3. 檢

9、查應計利息、債券折（溢）價攤銷及其會計處理是否正確。4. 檢查短期借款的減少4. 檢查長期借款的使用是否符合借款合同的規(guī)定，重點檢查長期借款使用的合理性4. 函證“應付債券”賬戶期末余額。5. 檢查有無到期未償還的短期借款。5. 向銀行或其他債權人函證重大的長期借款。5. 檢查到期債券的償還。6. 復核短期借款利息。6. 對年度內減少的長期借款，注冊會計師應檢查相關記錄和原始憑證，核實還款數(shù)額。6. 檢查借款費用的會計處理是否正確。7. 檢查外幣借款的折算。7. 檢查年末有無到期末償還的借款，逾期借款是否辦理了延期手續(xù)，分析計算逾期貸款的金額、比率和期限，判斷被審計單位的資信程度和償債能力。7

10、. 檢查應付債券是否已在資產(chǎn)負債表上充分披露。8. 檢查短期借款在資產(chǎn)負債表上的反映是否恰當。8. 檢查一年內到期的長期借款是否已轉列為流動負債。9. 計算短期借款、長期借款在各個月份的平均余額，選取適用的利率匡算利息支出總額，并與財務費用的相關記錄核對，以判斷被審計單位是否高估或低估利息支出，必要時進行適當調整。10. 檢查非記賬本位幣折合記賬本位幣采用的折算匯率，折算差額是否按規(guī)定進行會計處理。11. 檢查借款費用的會計處理是否正確。12. 檢查企業(yè)抵押長期借款的抵押資產(chǎn)的所有權是否屬于企業(yè)，其價值和實現(xiàn)狀況是否與抵押契約中的規(guī)定相一致。13. 檢查企業(yè)重大的資產(chǎn)租賃合同，判斷被審計單位是

11、否存在資產(chǎn)負債表外融資的現(xiàn)象。14. 確定長期借款是否已在資產(chǎn)負債表上充分披露。（2）借款實質性測試的注意事項注冊會計師應根據(jù)被審計單位年末短期借款余額的大小、占負債總額的比重、以前年度發(fā)現(xiàn)問題的多少，以及相關內部控制制度的強弱等確定短期借款的實質性測試的審計程序和方法。一般被審計單位應付債券的業(yè)務不多，但每筆業(yè)務卻可能是重要的。債券交易的有關原始憑證包括債券副本、收入憑證、償還憑證、抵押或擔保契約等。為了確定“應付債券” 賬戶期末余額的真實性，注冊會計師如果認為必要，可以直接向債權人及債券的承銷人或包銷人進行函證。函證內容應包括應付債券的名稱、發(fā)行日、到期日、利率、已付利息期間、年內償還的債

12、券、資產(chǎn)負債表日尚未償還的債券及其他注冊會計師認為應包括得其他重要事項。3.財務費用的實質性測試（1）審計目標A 確定財務費用的記錄是否完整；B 確定財務費用的計算是否正確；C 確定財務費用的披露是否適當。（2）審計程序A 獲取或編制財務費用明細表，復核加計正確，與報表數(shù)、總賬數(shù)及明細賬合計數(shù)核對是否相符。（賬表核對）B 將本期、上期財務費用各明細項目作比較分析，必要時比較本期各月份財務費用，如有重大波動和異常情況應追查原因，擴大審計范圍或增加測試量。（分析性復核）C 檢查利息支出明細賬，確認利息收支的真實性及正確性。檢查各項借款期末應計利息有無預計入賬。注意檢查現(xiàn)金折扣的會計處理是否正確。D

13、 檢查匯兌損失明細賬，檢查匯兌損益計算方法是否正確，核對所用匯率是否正確，前后期是否一致。E 檢查“財務費用其他”明細賬，注意檢查大額金融機構手續(xù)費的真實性與正確性。F審閱下期期初的財務費用明細賬，檢查財務費用各項目有無跨期入賬的現(xiàn)象，對于重大跨期項目，應作必要調整。G 檢查從其他企業(yè)或非銀行金融機構取得的利息收入有否按規(guī)定計繳營業(yè)稅。H 檢查財務費用的披露是否恰當。（四）所有者權益審計如果注冊會計師能夠對企業(yè)的資產(chǎn)和負債進行充分的審計，證明兩者的期初余額、期末余額和本期變動都是正確的，這便從側面為所有者權益的期末余額和本期變動的正確性提供了有力的證據(jù)。同時，由于所有者權益增減變動的業(yè)務較少、

14、金額較大的特點，注冊會計師往往只花費相對較少的時間對所有者權益進行審計。但是，對所有者權益進行單獨審計仍是十分必要的。1.審計目標（1）確定被審計單位有關所有者權益內部控制是否存在、有效且一貫遵守，包括對投資的有關協(xié)議、合同和企業(yè)章程條款，利潤分配的決議、分配方案，會計處理程序等方面的檢查，并為被審計單位改善內部控制提供意見或建議。（2）確定投入資本、資本公積的形成、增減及其他有關經(jīng)濟業(yè)務會計記錄的合法性與真實性，為投資者及其他有關方面研究企業(yè)的財務結構，進行投資決策提供依據(jù)。（3）確定盈余公積和未分配利潤的形成和增減變動的合法性、真實性，為投資者及其他有關方面了解企業(yè)的增值、積累情況等提供資

15、料。（4）確定會計報表上所有權益的反映是否恰當。2. 實質性測試（1）股本和實收資本的實質性測試程序表13-5股本和實收資本的實質性測試程序股本實收資本1. 審閱公司章程、實施細則和股東大會、董事會會議記錄。1.索取被審計單位合同、章程、營業(yè)執(zhí)照及有關董事會會議記錄。2. 檢查股東是否按照公司章程、合同、協(xié)議規(guī)定的出資方式出資、各種出資方式的比例是否符合規(guī)定。2索取或編制實收資本明細表。3. 索取或自己編制股本明細表。3檢查出資期限和出資方式、出資額。4.檢查股票的發(fā)行、收回等交易活動。4檢查投入資本的真實存在。5.函證發(fā)行在外的股票。5檢查實收資本的增減變化。6.檢查股票發(fā)行費用的會計處理。

16、6檢查外幣出資時實收資本的折算。7.檢查股本是否已在資產(chǎn)負債表上恰當披露。7檢查實收資本是否已在資產(chǎn)負債表上恰當披露。（2）股本和實收資本的實質性測試程序的注意事項通常股本不會發(fā)生變化，只有在股份有限公司設立、增資擴股和減資時發(fā)生變化。股本、實收資本明細表作為永久檔案存檔，以供本年度和以后年度檢查股本時使用。編制時應將每次變動情況逐一記載并與有關的原始憑證和會計賬目進行核對。實收資本的增減變動：A 企業(yè)設立時，實際收到投資者的投資；B 企業(yè)增資擴股；C 資本公積、盈余公積轉贈資本；D 減少資本。企業(yè)減資，需要滿足三個條件：A應事先通知所有債權人，債權人無異議；B經(jīng)股東大會決議同意，并修改公司章

17、程；C減資后的注冊資本不得低于法定注冊資本的最低限額。注冊會計師應檢查已發(fā)行的股票數(shù)量是否真實，是否均已收到股款或資產(chǎn)。我國目前股票發(fā)行和轉讓大都由企業(yè)委托證券交易所和金融機構進行，由證券交易所和金融機構對發(fā)行在外的股票數(shù)進行登記和控制。因為這些機構一般既了解公司發(fā)行股票的總數(shù)，又掌握公司股東的個人記錄以及股票轉讓情況，故在審計時可采取向證券交易所和金融機構函證及查閱的方法來驗證發(fā)行股份的數(shù)量，并與股本賬面數(shù)額進行核對，確定是否相符。對個別自己發(fā)行股票、自己進行有關股票發(fā)行數(shù)量、金額及股東情況登記的企業(yè)，由于企業(yè)已在股票登記簿和股東名單上進行了記錄，在進行股本審計時，可在檢查這些記錄的基礎上，

18、抽查其記錄是否真實有據(jù)，和對發(fā)行的股票存根，看其數(shù)額是否與股本賬上數(shù)額相符。（3）資本公積和盈余公積實質性測試程序表13-6資本公積和盈余公積的實質性測試程序資本公積盈余公積1檢查資本公積增減變動的內容及其依據(jù)。1.獲取或編制盈余公積明細表。2檢查資本溢價或股本溢價。2.檢查盈余公積的提取。3檢查接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備、接受現(xiàn)金捐贈。3.檢查盈余公積的使用。4檢查股權投資準備。4.檢查盈余公積是否已在資產(chǎn)負債表上恰當披露。5檢查撥款轉入。6檢查外幣資本折算差額。7檢查其他資本公積。8檢查資本公積轉贈資本是否經(jīng)授權批準。9檢查資本公積是否已在資產(chǎn)負債表上恰當披露。（4）未分配利潤的實質性測試（五

19、）投資審計1. 審計目標（）確定投資是否存在；（2）確定投資是否歸被審計單位所有；（3）確定投資的增減變動及其收益（或損失）的記錄是否完整；（4）確定投資的計價方法（成本法或權益法）是否正確；（5）確定投資的年末余額是否正確；（6）確定投資在會計報表上的披露是否恰當。2實質性測試（1）獲取或編制投資明細表（2）分析性復核計算短期股票投資、長期股權投資、期貨等高風險投資所占的比例，分析短期投資和長期投資的安全性，要求被審計單位估計潛在的短期投資和長期投資損失。計算投資收益占利潤總額的比例，分析被審計單位在多大程度上依賴投資收益，判斷被審計單位盈利能力的穩(wěn)定性；將當期確認的投資收益與從被投資單位實

20、際獲得的現(xiàn)金流量進行比較分析；將重大投資項目與以前年度進行比較，分析是否存在異常變動。（3）實地盤點投資資產(chǎn)，并檢查賬實是否相符盤點庫存證券；將盤點清單與前述明細表中有關賬戶相核對，并經(jīng)企業(yè)管理人員簽章后列入審計工作底稿。盤點工作可與其他盤點工作一道安排于期末結賬日進行。如實地盤核工作是在結賬后進行的，注冊會計師應根據(jù)盤點結果和結賬日與盤點日之間的證券增減變動業(yè)務的發(fā)生情況計算結賬日長期投資余額。如果企業(yè)的投資證券是委托某些專門機構代為保管的，注冊會計師應向這些保管機構發(fā)出詢證函，以證實投資證券的真實存在。清點或函證股票數(shù)量；清點或函證債券數(shù)量；通過向被投資者詢證，檢查其他投資資產(chǎn)是否存在。對

21、于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、流動資產(chǎn)的對外投資，還應結合企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和流動資產(chǎn)有關賬戶一起進行檢查。（4）檢查投資的入賬價值對于按溢價或折價購入債券，應將溢價或折價在債券存續(xù)期內采用直線法或實際利率法予以攤銷，每期投資收益應為“應計利息”與溢價攤銷額之差或折價攤銷額之和。注冊會計師在檢查這類長期債券溢價和折價攤銷時，應重點檢查攤銷的方法是否合規(guī)，每期攤銷額的計算是否正確無誤。（5）檢查投資收益對于長期股權投資收益的檢查，應著重于以下幾個方面： 注冊會計師應按照不同種類的股票，分別從公開印發(fā)的股利手冊或證券公司及付款單位查證各種股票的股利收入； 通過核對企業(yè)有關貨幣資金賬戶和“投資收益”賬

22、戶，檢查企業(yè)所獲得的股利收入是否得到適當正確的記錄； 采用權益法核算長期投資時，應主要檢查企業(yè)投資收益增減額的正確性，即是否按其在被投資企業(yè)投資比例來分享投資收益。還應當檢查企業(yè)實際收到接受投資企業(yè)分配來的股利和利潤時，是否再次重復計入“投資收益”賬戶。（6）檢查長期投資業(yè)務是否符合國家的限制性規(guī)定按照公司法規(guī)定，除國務院規(guī)定的投資公司和控股公司外，公司的累計投資額不得超過本公司凈資產(chǎn)的50%。（7）檢查長期投資的核算方法權益法下，企業(yè)“長期股權投資”賬戶反映的投資額要隨著接受投資企業(yè)凈資產(chǎn)的增減變化而變動，注冊會計師應注意重點檢查以下兩個問題：第一，接受投資企業(yè)凈資產(chǎn)增減變化數(shù)額是否真實、準

23、確；第二，投資企業(yè)投資額占被投資企業(yè)實收資本或股本的比例及按此比例分享的凈資產(chǎn)增減額是否真實、準確。為了檢查上述問題，注冊會計師應盡量取得被投資企業(yè)經(jīng)過審計的年度會計報表，如被投資企業(yè)是股票上市公司，其年度會計報表可以從公開渠道獲得。否則，注冊會計師應與擔任被投資企業(yè)審計工作的注冊會計師或被投資企業(yè)聯(lián)系，函證獲得所需要情況或數(shù)據(jù)。（8）檢查長期投資與短期投資在分類上相互劃轉的會計處理是否正確對于長期投資轉化為短期投資，注冊會計師應通過分析股票和債券的收益情況以及按接受投資企業(yè)經(jīng)營狀況等資料檢查其理由是否充分，尤其是應注意企業(yè)是否存在為提高“流動比率”指標而隨意結轉的現(xiàn)象。（9）檢查短期投資跌價

24、準備和長期投資減值準備的計提及會計處理是否正確對無市價的長期投資，應向被審計單位索取被投資單位經(jīng)注冊會計師審計后的會計報表及注冊會計師出具的審計報告，或是對被審計單位會計報表進行審計，在考慮各項長期投資的減值在可預見的將來價值恢復的可能性的基礎上，計算被審計單位應計提的長期投資減值準備，如計算結果與賬面差異較大，應提請被審計單位予以調整。對追溯調整期間各時點的長期投資，應在向被審計單位索取長期投資的市價和市價的資料來源，或是取得被投資單位經(jīng)審計的會計報表，或是在對被投資單位會計報表進行分析性復核基礎后，檢查被審計單位的追溯調整是否正確。（10）檢查本期發(fā)生的重大股權變動對于當期（尤其是會計年度結束前）發(fā)生的重大股權轉讓，應當審閱股權轉讓合同、協(xié)議、董事會和股東大會決議，分析是否存在不等價交換，判斷被審計單位是否通過不等價股權轉讓調節(jié)利潤，粉飾財務狀況；對于年度內取得股權的，應分析被審計單位根據(jù)被投資單位的凈損益確認投資收益時，是否以取得股權后發(fā)生的凈損益為基礎，特別注意股權轉讓協(xié)議是否存在倒簽日期的現(xiàn)象，股權轉讓涉及的款項是否已經(jīng)支付或收取。（11）確定投資是否已在資產(chǎn)負債表上恰當披露A注冊會計師應檢查資產(chǎn)負債表中投資項目的數(shù)字是否與審定數(shù)相符；B “一年內到期的長期債權投資”項目的數(shù)字是否與審定數(shù)相