內(nèi)部控制與公司治理的整合

1、內(nèi)部控制與公司治理的整合                         【摘要】內(nèi)部控制理論發(fā)展的歷史表明,內(nèi)部控制的目標(biāo)在不斷提升,范圍在不斷擴(kuò)大,大有與管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)融合之勢。文章在回顧有關(guān)內(nèi)部控制和公司治理關(guān)系研究的基礎(chǔ)上,從現(xiàn)代控制理論和經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析了兩者整合的必要性和可能性,并提出了整合框架。 【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制; 公司治理; 控制論; 整合

2、 一、內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系研究文獻(xiàn)回顧 關(guān)于內(nèi)部控制與公司治理之間的關(guān)系,得到了理論界的充分關(guān)注。 (一)國外研究文獻(xiàn) 1994年修訂后的COSO報告在關(guān)于控制環(huán)境的論述中,包括了股東大會、董事會等公司治理的相關(guān)內(nèi)容。而關(guān)于公司治理和內(nèi)部控制關(guān)系的研究,當(dāng)首推被稱為英國公司治理和內(nèi)部控制研究史上的三大里程碑:1992年發(fā)布的卡德伯利報告、1998年發(fā)布的哈姆佩爾報告和1999年發(fā)布的特恩布爾報告。這三份報告將內(nèi)部控制置于公司治理框架中進(jìn)行研究,認(rèn)為有效的內(nèi)部控制是公司治理的一個重要環(huán)節(jié),董事會及董事對控制的各個方面進(jìn)行復(fù)核具有重要意義,在其內(nèi)部控制和公司治理規(guī)范中,強(qiáng)調(diào)了董事會對內(nèi)部控制的

3、責(zé)任。 (二)國內(nèi)研究文獻(xiàn) 國內(nèi)關(guān)于內(nèi)部控制與公司治理關(guān)系的研究,主要有以下幾種觀點(diǎn)。 1.公司治理是內(nèi)部控制的環(huán)境之一,是內(nèi)部控制的前提。 閻達(dá)五(2001)認(rèn)為,隨著公司治理機(jī)制的完善,內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系。吳水澎、程新生等許多學(xué)者在相關(guān)研究中,都持有類似的觀點(diǎn)。 2.內(nèi)部控制是公司治理的基礎(chǔ)。楊雄勝(2005)認(rèn)為沒有系統(tǒng)而有效的內(nèi)部控制,公司治理將成為一紙空文,內(nèi)部控制是實現(xiàn)公司治理的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。 3.內(nèi)部控制和公司治理是會計系統(tǒng)運(yùn)行的兩個重要因素,兩者相輔相成,相互促進(jìn)。王蕾(2001)認(rèn)為,內(nèi)部控制和公司治理具有高度的相關(guān)性,健全的內(nèi)部控制體

4、現(xiàn)了有效的公司治理,內(nèi)部控制的創(chuàng)新和深化將有助于公司治理的完善。 4.內(nèi)部控制和公司治理存在一種嵌合關(guān)系。李連華(2005)認(rèn)為,內(nèi)部控制和公司治理在主體、目標(biāo)和內(nèi)容上有很多的重合點(diǎn)和交叉性,用“你中有我,我中有你”的嵌合論更能準(zhǔn)確地描述內(nèi)部控制和公司治理的關(guān)系。 從內(nèi)部控制與公司治理關(guān)系的研究文獻(xiàn)可以看出,兩者的關(guān)系非常密切,主要表現(xiàn)為三種形式:互為前提、等同關(guān)系、嵌合關(guān)系。既然公司治理和內(nèi)部控制具有如此高的關(guān)聯(lián)度,二者均存在于企業(yè)運(yùn)行系統(tǒng)之中,從系統(tǒng)控制論的觀點(diǎn)來看,兩者整合就具備了一定的基礎(chǔ)。 二、內(nèi)部控制與公司治理整合的必要性與可能性分析 (一)內(nèi)部控制與公司治理整合的必要性分析 1.

5、從產(chǎn)生的根源來看,內(nèi)部控制與公司治理都是基于委托代理而產(chǎn)生的,具有相同的理論基礎(chǔ)。在企業(yè)發(fā)展過程中,由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離,“內(nèi)部人”控制相當(dāng)嚴(yán)重,經(jīng)理人背德、逆向選擇、大股東一股獨(dú)大導(dǎo)致非理性決策等問題而引發(fā)企業(yè)失敗。為了解決這一問題,形成了公司治理規(guī)范。公司治理規(guī)范通過建立約束、激勵和監(jiān)督機(jī)制,試圖解決所有者和經(jīng)營者的委托代理問題。關(guān)于公司治理問題的產(chǎn)生,哈特(Hart,1995)認(rèn)為有兩個條件。第一,組織成員之間存在著代理問題;第二,存在著交易成本,從而代理問題不能通過一個完全合同來解決。也就是說,存在代理問題和不完全合同的情況下,公司治理問題就產(chǎn)生了。 內(nèi)部控制從產(chǎn)生至今,經(jīng)歷了內(nèi)部牽

6、制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架和企業(yè)風(fēng)險管理框架等五個階段。在不同的階段,內(nèi)部控制都被賦予了不同的內(nèi)涵。1992年,COSO研究報告內(nèi)部控制整體框架將內(nèi)部控制定義為由董事會、經(jīng)理層和其他員工共同實施的,為營運(yùn)效率、財務(wù)報告的可靠性和相關(guān)法規(guī)的遵守等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程,并將內(nèi)部控制整體框架分為控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五個部分。2004年,COSO發(fā)布的企業(yè)風(fēng)險管理整體框架,將內(nèi)部控制的目標(biāo)提升到戰(zhàn)略目標(biāo)的位置,實現(xiàn)了內(nèi)部控制又一次質(zhì)的飛躍。從本質(zhì)上說,內(nèi)部控制是存在于企業(yè)的一種控制機(jī)制和控制體系,是一種為了解決代理問題,降低代理成本而做出的一種

7、制度安排。從契約理論的角度來看,內(nèi)部控制可以看作是公司治理這個不完全契約在企業(yè)內(nèi)部的進(jìn)一步延伸。                             2.從方法論的角度來分析,公司治理和內(nèi)部控制理論在發(fā)展和完善的過程中,應(yīng)用了系統(tǒng)論和控制論的思想。從控制系統(tǒng)的主要特征出發(fā)來考察企業(yè)運(yùn)行系統(tǒng),可以得出這樣的結(jié)論:公司

8、治理和內(nèi)部控制是典型的控制系統(tǒng)。作為企業(yè)管理系統(tǒng)中的兩個子系統(tǒng),他們之間存在著較高的耦合度。首先,二者存在著內(nèi)容耦合。在公司治理結(jié)構(gòu)中,除獨(dú)立于企業(yè)業(yè)務(wù)系統(tǒng)的股東、監(jiān)事會行使監(jiān)督權(quán)外,其余的監(jiān)督權(quán)、決策權(quán)和執(zhí)行權(quán)都納入到內(nèi)部控制框架之下,由董事會、經(jīng)理、職能部門、業(yè)務(wù)部門來行使。其次,二者存在著控制耦合,內(nèi)部控制與公司治理相互依賴而發(fā)揮作用。公司治理主要側(cè)重于處理約束、監(jiān)督與激勵問題,處于企業(yè)控制系統(tǒng)的較高層次,而內(nèi)部控制側(cè)重于企業(yè)各項具體活動的控制,主要解決經(jīng)營管理部門的決策與執(zhí)行問題,處于企業(yè)控制系統(tǒng)的較低層次。在實施公司治理結(jié)構(gòu)時,配置和行使控制權(quán)必須以內(nèi)部控制來保障和約束;對董事會、管

9、理人員的監(jiān)督和評價,也必須以內(nèi)部控制的執(zhí)行結(jié)果為依據(jù);設(shè)計和實施激勵機(jī)制最終通過內(nèi)部控制程序體現(xiàn)出來。內(nèi)部控制活動是公司治理活動的具體化,沒有控制活動,公司治理結(jié)構(gòu)就成為空中樓閣。從另一方面來說,公司治理又影響著企業(yè)內(nèi)部控制的建立及運(yùn)行效果。如果沒有有效的公司治理結(jié)構(gòu),管理者就容易發(fā)生道德風(fēng)險和逆向選擇?，F(xiàn)代控制理論認(rèn)為,內(nèi)容耦合的耦合度最高,是一種最差的耦合。耦合度越高,成本越高,從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來說,不符合成本效益原則。如果模塊間必須存在耦合,盡量少用控制耦合,限制公共耦合的范圍,堅決避免使用內(nèi)容耦合。從這個意義上說,有必要對內(nèi)部控制和公司治理進(jìn)行整合,以進(jìn)一步提高其內(nèi)聚度,降低耦合度。 3.

10、從內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展實踐來看,兩者有整合的必要。內(nèi)部控制產(chǎn)生和發(fā)展的歷程是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展其研究內(nèi)涵不斷擴(kuò)展和研究重心不斷變化的過程,是從以會計控制為主到不斷向企業(yè)管理延伸的過程,這個過程是建立在社會經(jīng)濟(jì)實踐和企業(yè)經(jīng)營管理需要的基礎(chǔ)之上的。20世紀(jì)60年代以來,大量的公司倒閉或陷入財務(wù)危機(jī),導(dǎo)致“訴訟風(fēng)暴”,引起審計風(fēng)險的加大和對內(nèi)部控制的懷疑,從而使內(nèi)部控制研究的內(nèi)容更加具體,同時不斷完善管理控制的內(nèi)容。2004年,COSO發(fā)布的企業(yè)風(fēng)險管理整體框架,使風(fēng)險控制不僅面向過去,而且面向未來,不僅貫穿于執(zhí)行層,而且貫穿于決策層。因此,隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、高風(fēng)險行業(yè)的增多和方法論的發(fā)展使得內(nèi)部控制不斷

11、地與管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)相融合。 (二)內(nèi)部控制與公司治理整合的可能性分析 1.內(nèi)部控制與公司治理在實施主體和手段上有一定的重 疊。作為兩種制度安排,內(nèi)部控制與公司治理在運(yùn)行過程中,其實施的主體和手段有一定程度的重疊,這種重疊為兩者的整合提供了進(jìn)一步的可能,使兩者的整合找到了接合點(diǎn)。從實施主體來看,兩者都包括董事會和經(jīng)理;從實施的手段來看,兩者均運(yùn)用到約束、監(jiān)督、評價等基本手段。 2.內(nèi)部控制與公司治理的終級目標(biāo)具有一致性。二者的具體目標(biāo)雖然不同,但終極目標(biāo)卻是一致的。無論是內(nèi)部控制還是公司治理,都是為了保證企業(yè)系統(tǒng)的正常和高效運(yùn)行,防范化解風(fēng)險,確保企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)。兩者在終極目標(biāo)上的一致性,為其整

12、合創(chuàng)造了條件。 三、內(nèi)部控制與公司治理的整合 (一)整合框架 內(nèi)部控制和公司治理都是以委托代理為理論基礎(chǔ),其終極目標(biāo)表現(xiàn)出高度的一致性。內(nèi)部控制理論在發(fā)展的過程中,逐漸向公司治理融合,兩者界限逐漸模糊并表現(xiàn)出較高的耦合度,從而具備了整合的基礎(chǔ)和可能。為了加快企業(yè)管理一體化進(jìn)程,有必要對內(nèi)部控制和公司治理進(jìn)行整合。 兩者的整合以企業(yè)價值最大化目標(biāo)為核心,以風(fēng)險管理為主線,各責(zé)任主體的行為依照一定的流程,采用一定的程序和方法進(jìn)行。也就是說,兩者整合后的基本框架為:一個中心,一條主線,三個維度。一個中心是企業(yè)價值最大化;一條主線是風(fēng)險管理;三個維度分別是:責(zé)任主體(股東大會、董事會、經(jīng)理、部門、個人

13、),管理流程(戰(zhàn)略、計劃、組織、協(xié)調(diào)、執(zhí)行、作業(yè)),程序方法(內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反映、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督),他們?yōu)槠髽I(yè)目標(biāo)提供合理的保證。兩者整合后,內(nèi)部控制與公司治理要統(tǒng)一到企業(yè)價值最大化目標(biāo)之下,企業(yè)行為受制于企業(yè)價值最大化目標(biāo),要以企業(yè)目標(biāo)為核心。按照企業(yè)目標(biāo)的層次不同,可以將其進(jìn)一步分解為:戰(zhàn)略目標(biāo)(企業(yè)最高目標(biāo),應(yīng)與組織的使命一致并支持該使命)、經(jīng)營目標(biāo)(有效使用資源)、報告目標(biāo)(提供可靠的報告)、遵循性目標(biāo)(遵循相關(guān)的法律規(guī)章),以滿足管理和風(fēng)險控制的需要。為了保證企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn),企業(yè)要制定一套有效的管理流程,具體包括:戰(zhàn)略、計劃、組織、協(xié)調(diào)、執(zhí)行

14、、作業(yè)。要根據(jù)企業(yè)目標(biāo)制定企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略,以企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略為依據(jù),綜合考慮各種影響因素,制訂企業(yè)經(jīng)營計劃。為了保證計劃的有效實施,要確定一定的組織機(jī)構(gòu)(責(zé)任主體維度),各個層次的組織機(jī)構(gòu)要協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn),需要制訂一定的流程。各組織或主體要執(zhí)行計劃,一般通過具體的作業(yè)來完成。                             

15、;風(fēng)險存在于企業(yè)整個經(jīng)營活動的過程之中,為了識別和控制風(fēng)險,必須要有一套風(fēng)險管理方法。2004年COSO發(fā)布的企業(yè)風(fēng)險管理整體框架報告指出,企業(yè)風(fēng)險管理包含八個相互關(guān)聯(lián)的要素:(1)內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境包括風(fēng)險管理哲學(xué)、風(fēng)險偏好、董事會、誠實度和道德價值觀、組織結(jié)構(gòu)、勝任能力、人力資源政策與實務(wù)、權(quán)責(zé)分配。它是組織人員對待和處理風(fēng)險的基礎(chǔ)。(2)目標(biāo)設(shè)定。企業(yè)風(fēng)險管理要求管理層設(shè)定目標(biāo),選擇的目標(biāo)需要能夠支持組織的使命并與組織使命、風(fēng)險偏好相一致。(3)事項識別。識別那些影響組織目標(biāo)實現(xiàn)的內(nèi)外部事項,并區(qū)分為風(fēng)險和機(jī)會。機(jī)會將被考慮進(jìn)管理層的戰(zhàn)略或目標(biāo)設(shè)定過程中。(4)風(fēng)險評估。必須對風(fēng)險加以分

16、析,考慮其發(fā)生的可能性以及影響,確定風(fēng)險應(yīng)對和管理策略。(5)風(fēng)險反映。管理層在不同的風(fēng)險應(yīng)對(包括回避、接受、降低、分擔(dān)風(fēng)險)中做出選擇,從而采取一系列與組織的風(fēng)險容忍度(risk tolerances)和風(fēng)險偏好相一致的行動。(6)控制活動。建立相關(guān)的政策和程序,以確保風(fēng)險應(yīng)對策略得到有效的執(zhí)行?？刂苹顒油ǔ０▋蓚€要素:從事何種活動的政策、執(zhí)行政策的程序。(7)信息與溝通。識別、捕捉相關(guān)信息并加以傳遞溝通,使各責(zé)任主體可以有效地履行職責(zé)。有效的溝通包括向下、向上以及平行交互溝通。(8)監(jiān)控。整個企業(yè)風(fēng)險管理都應(yīng)當(dāng)加以監(jiān)控并根據(jù)需要做出調(diào)整。監(jiān)督可以通過持續(xù)性的管理活動、單獨(dú)評價或者二者同

17、時來實現(xiàn)。 整合系統(tǒng)應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。內(nèi)部審計通過對整合系統(tǒng)的充分性、有效性的評價和運(yùn)行過程的持續(xù)監(jiān)督,發(fā)現(xiàn)整合系統(tǒng)及風(fēng)險管理的薄弱環(huán)節(jié),改善管理層風(fēng)險管理流程的效果和效率,通過與管理層、董事會、審計委員會的溝通討論,加強(qiáng)風(fēng)險管理,保證整合系統(tǒng)的有效運(yùn)行。內(nèi)部審計還可以通過為管理層提供咨詢協(xié)助企業(yè)完善和改進(jìn)整合系統(tǒng)。 (二)整合的意義 內(nèi)部控制與公司治理整合后,運(yùn)行的目的更加明確并趨于一致,公司治理從戰(zhàn)略的角度應(yīng)對風(fēng)險,實現(xiàn)企業(yè)價值最大化,而內(nèi)部控制則按照全面風(fēng)險管理的要求運(yùn)作。由于要素之間的協(xié)同效應(yīng),兩者整合后會體現(xiàn)出整體功能放大效應(yīng)。在一致的目標(biāo)統(tǒng)領(lǐng)下,各責(zé)任主體(股東大會、董事會、經(jīng)理、部門、個人)協(xié)調(diào)運(yùn)作,共同減少不確定性因素特別是風(fēng)險對整合系統(tǒng)的影響,實現(xiàn)增加企業(yè)價值的最終目標(biāo)。 內(nèi)部控制和公司治理有效地整合,具有重要的現(xiàn)實意義。從現(xiàn)代控制理論的角度來說,兩者整合后形成的整體框架,其內(nèi)聚度進(jìn)一步增加,耦合度降低,加快了企業(yè)管理一體化的進(jìn)程,提高了企業(yè)管理效率,對建立和完善有效的企業(yè)控制體系有著重要的意義。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來看,兩者整合后能在相對較低的成本條件下很好地解決委托代理關(guān)系,防范化解企業(yè)風(fēng)險,實現(xiàn)企業(yè)相關(guān)者利益最大化。 【參考文獻(xiàn)】 1 程新生.公司治理、內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)互動關(guān)系研究J.會計研究,200