稅收責(zé)任適用問(wèn)題探研

1、    稅收責(zé)任適用問(wèn)題探研                     關(guān)鍵詞: 稅收責(zé)任 法律適用 比較 稅法             內(nèi)容提要: 完善的稅收責(zé)任制度和正確有效的適用，是稅法實(shí)施的重要保障。本文從比較的角度，探討了稅收責(zé)任適

2、用中的歸責(zé)原則、責(zé)任免除、處罰裁量、違反稅收管理行為與違反稅款征收行為應(yīng)否并罰、行政處罰與刑事處罰應(yīng)否并罰、沒(méi)收違法財(cái)產(chǎn)和物品的所有權(quán)、稅收責(zé)任的優(yōu)化等問(wèn)題，并提出了健全我國(guó)稅收責(zé)任制度的建議。                                  

3、;                 稅收責(zé)任是稅法有效運(yùn)行的保障機(jī)制，合理規(guī)定和正確適用稅收責(zé)任對(duì)辦理稅收案件、推進(jìn)稅收法治發(fā)展具有重要意義。在追究稅收違法行為的法律責(zé)任和適用稅收罰則時(shí)，要綜合分析相關(guān)因素，既要考慮國(guó)家立法政策，又要協(xié)調(diào)好處罰規(guī)范之間的銜接與沖突問(wèn)題。                

4、;一、歸責(zé)原則                稅收責(zé)任的鑒別、確認(rèn)、追究和免除是一個(gè)復(fù)雜的責(zé)任判斷過(guò)程，體現(xiàn)了稅法特定的價(jià)值取向和立法方針。因此，稅收責(zé)任的認(rèn)定和歸結(jié)必須遵循一定的準(zhǔn)則，如責(zé)任法定原則、過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則、公正原則、有責(zé)性原則、責(zé)罰相當(dāng)原則等。其中，責(zé)任法定原則要求稅收責(zé)任必須由特定的國(guó)家機(jī)關(guān)，按照法定的責(zé)任性質(zhì)、范圍、程度、期限、方式來(lái)追究，反對(duì)責(zé)任擅斷和有害的既往追溯。在適用法律進(jìn)行處罰時(shí)，法律不溯及既往、實(shí)體從舊程序從新是一般的法律原則。我

5、國(guó)刑法第12條對(duì)刑法溯及力的規(guī)定采用的是從舊兼從輕原則。我國(guó)稅法和有關(guān)行政處罰的法律對(duì)追究當(dāng)事人行政責(zé)任的法律溯及力問(wèn)題沒(méi)有作出明確規(guī)定，但根據(jù)立法法第84條的規(guī)定， 應(yīng)當(dāng)認(rèn)為采用的是與刑法一樣的從舊兼從輕原則。值得注意的是，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第48條之三明確規(guī)定了從新從輕原則：“納稅義務(wù)人違反本法或稅法之規(guī)定，適用裁處時(shí)之法律。但裁處前之法律有利于納稅義務(wù)人者，適用最有利于納稅義務(wù)人之法律?！?#160;               二、責(zé)任免除&#

6、160;               稅收責(zé)任的免除是稅收責(zé)任由于出現(xiàn)法定條件而被全部或部分地免除，其免責(zé)條件有超過(guò)時(shí)效、不起訴、自首和立功、決策裁量行為（英美國(guó)家主張可免除國(guó)家賠償責(zé)任）等。我國(guó)稅收行政處罰的追責(zé)時(shí)效為5年，比普通行政處罰的2年時(shí)效要長(zhǎng)；請(qǐng)求人向賠償義務(wù)機(jī)關(guān)提出稅務(wù)行政賠償?shù)臅r(shí)限是2年。               &#

7、160;各國(guó)在稅法上一般都有自首免責(zé)的規(guī)定。例如，為了鼓勵(lì)稅收違法行為人改過(guò)自新、自動(dòng)投案，德國(guó)和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)在稅法上明確規(guī)定了免于處罰制度。德國(guó)稅收通則第371條第1款規(guī)定，實(shí)施偷稅行為的納稅人，“向稅務(wù)機(jī)關(guān)更正或補(bǔ)全了所提供的不正確或不完全的數(shù)據(jù)和資料的，或者將未報(bào)的數(shù)據(jù)和資料補(bǔ)報(bào)齊全的，可免于刑事處罰”。第378條對(duì)一般偷漏稅行為作出了相同的免于罰款的規(guī)定。臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第41條規(guī)定了“自動(dòng)報(bào)繳免罰”，即納稅義務(wù)人自動(dòng)向稅捐稽征機(jī)關(guān)補(bǔ)報(bào)并補(bǔ)繳所漏稅款者，凡屬未經(jīng)檢舉及未經(jīng)征稅機(jī)關(guān)指定之調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查之案件，免于有關(guān)處罰；其涉及刑事責(zé)任者，也免除其刑。自首免罰的正當(dāng)化根據(jù)乃在于稅收政

8、策上的考慮，屬于一種“必要之惡”，它有利于鼓勵(lì)納稅人自首，幫助征稅機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)和開(kāi)拓不知悉的稅源，以借助于納稅人的協(xié)力來(lái)推進(jìn)稅收征收。免除處罰能促使違法納稅人重返誠(chéng)實(shí)納稅之途，同時(shí)自首所繳納的逃漏稅款，不僅可完成國(guó)家稅收任務(wù)，也可避免因逃漏稅引起的納稅人之間的不公平，這足以正當(dāng)化自首免罰所帶來(lái)的不利益。陳清秀認(rèn)為，自首免責(zé)必須符合下述要件：案件未經(jīng)檢舉調(diào)查或未經(jīng)進(jìn)行調(diào)查；自動(dòng)補(bǔ)報(bào)；補(bǔ)繳稅款。自首免除責(zé)任范圍包括刑罰、秩序罰，但是否免除滯納金或代之以適用加計(jì)利息，尚須探討。            &#

9、160;    洪家殷結(jié)合德國(guó)立法例，對(duì)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅法有關(guān)自動(dòng)補(bǔ)報(bào)補(bǔ)繳免罰規(guī)定進(jìn)行了深入研究。他從租稅政策目的、刑事政策目的和處罰法目的等方面進(jìn)行分析，主張應(yīng)給予納稅人較寬松條件作為誘因，激勵(lì)其自動(dòng)補(bǔ)報(bào)補(bǔ)繳；在性質(zhì)上，自動(dòng)補(bǔ)報(bào)補(bǔ)繳兼具中止、自首的特征，屬于稅法上的特別規(guī)定；在適用時(shí)，應(yīng)注意下列法律效果及適用原則：人身的免罰理由、不重視主觀的情況、法安定性的考量、禁止類(lèi)推、疑則有利被告原則、免罰；在構(gòu)成要件上，應(yīng)具備“自動(dòng)補(bǔ)報(bào)”、“補(bǔ)繳稅款”的積極要件和“未經(jīng)檢舉及調(diào)查”的消極要件；在適用對(duì)象上，包括納稅義務(wù)人本人、代征人或扣繳義務(wù)人、教唆或幫助之人等；

10、在免責(zé)范圍上，應(yīng)限于漏稅罰，以免造成適用上的困擾。                 我國(guó)行政處罰法第27條對(duì)從輕、減輕或免予處罰作出了規(guī)定，刑法也有自首和立功從寬處罰的規(guī)定，但這些規(guī)定沒(méi)有考慮稅收處罰的特殊性，對(duì)免于處罰的條件過(guò)于嚴(yán)苛，只在“違法行為輕微并及時(shí)糾正，沒(méi)有造成危害后果”的情形下才適用。因此，有必要在稅法上規(guī)定專(zhuān)門(mén)的稅收免責(zé)制度，以發(fā)揮這項(xiàng)制度的積極作用。       

11、60;        三、處罰裁量                在罰款數(shù)額的規(guī)定上，我國(guó)與其他國(guó)家有所不同。日本的滯納稅為未納稅額按年14.6的比率計(jì)算，加算稅按不繳或少繳稅額的5、10課征。即使是對(duì)使用隱蔽和偽裝手段不履行納稅義務(wù)而征收的重加算稅，加算稅也只按計(jì)算基礎(chǔ)稅額的30、35征收，其制裁成份是比較小的。德國(guó)在對(duì)稅收違法行為給予罰款時(shí)，一般規(guī)定處多少絕對(duì)貨幣數(shù)額以下或者多大幅度

12、的絕對(duì)貨幣數(shù)額的罰款，從而使得罰款有一個(gè)最高限或最低限。我國(guó)（包括臺(tái)灣地區(qū)）對(duì)稅收違法行為處以罰款時(shí)，一般區(qū)分是妨礙稅收管理的行為還是直接侵害稅款征收的行為而在罰款的規(guī)定上不同。 對(duì)前者，因其不直接侵害稅收債權(quán)，也不便計(jì)算對(duì)繳納稅款的影響程度，故采取與其他國(guó)家相同的方式，規(guī)定罰款絕對(duì)數(shù)的區(qū)間；對(duì)偷逃騙稅等直接侵害稅收債權(quán)的行為，一般規(guī)定按不繳或少繳稅款的一定倍數(shù)給予罰款，其幅度多為不繳或少繳稅款的505倍。相比而下，我國(guó)罰款處罰形式的規(guī)定有兩個(gè)特點(diǎn)：一是處罰比較嚴(yán)厲。這不僅表現(xiàn)在與制裁程度較小的日本附帶稅處罰形式相比，而且由于實(shí)行相對(duì)幅度的罰款，當(dāng)不繳或少繳稅款數(shù)額越大時(shí)，最高比率為

13、5倍的罰款在絕對(duì)貨幣數(shù)額上是非常高的，這無(wú)疑使我國(guó)的稅收制裁帶有“重罰”或“重刑”的色彩（我國(guó)對(duì)稅收犯罪處以罰金也采取同樣的形式），在實(shí)際的稅收?qǐng)?zhí)法中也很難實(shí)行。二是自由裁量程度較大。505倍的比率已有較大的變動(dòng)幅度，如果再按不繳或少繳稅款為基數(shù)換算成實(shí)際的罰款數(shù)額，其處罰幅度在絕對(duì)量上將更大，這雖然便宜征稅行政，有助于實(shí)現(xiàn)個(gè)案正義，但卻損害了稅收法定主義和稅收公平，有違比例原則，必須加以控制。 在立法上可考慮：一是縮小罰款幅度；二是區(qū)分違法行為的情形、危害程度，規(guī)定相應(yīng)的處罰區(qū)段。另外，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)在執(zhí)法實(shí)踐中采用統(tǒng)一制定的“稅務(wù)違章案件裁罰金額或倍數(shù)參考表”，以細(xì)化和量化處罰標(biāo)準(zhǔn)

14、，值得借鑒。                四、違反稅收管理行為與違反稅款征收行為應(yīng)否并罰                當(dāng)納稅人先行實(shí)施違反稅收管理行為（即行為罰行為，如未按規(guī)定設(shè)置或保管賬簿和記賬憑證），并進(jìn)而實(shí)施偷逃騙稅行為（偷逃稅罰行為）時(shí)，其前后階段的兩個(gè)行為分別構(gòu)成了行為罰（如征管法第60條）與偷逃稅罰（如

15、征管法第63條）的構(gòu)成要件，此時(shí)應(yīng)否并罰或僅從重科處偷逃稅罰，不無(wú)疑問(wèn)。各國(guó)在司法實(shí)務(wù)和行政實(shí)務(wù)上對(duì)此的處理有并罰主義、吸收主義和折衷主義三種觀點(diǎn)及其判例。德國(guó)、奧地利等國(guó)立法例采“吸收主義”，即由處罰較重的偷逃稅罰吸收處罰較輕的行為罰，從一重處斷。我國(guó)稅法對(duì)此未予明確規(guī)定，但行政處罰法確立了“一事不再罰”原則。據(jù)此，采用吸收主義，擇一重處罰似更妥適。第一，違反稅收管理行為是實(shí)施偷逃稅行為的預(yù)備行為，兩者是危害行為與實(shí)害行為的關(guān)系。它們侵害的法益相同，實(shí)際上前者相對(duì)于后者具有補(bǔ)充性。第二，行為人在先后兩個(gè)階段的活動(dòng)，往往基于概括故意，為同一偷逃稅目的而實(shí)施， 在法律意義上應(yīng)認(rèn)定為一個(gè)

16、違法行為，受單一處罰即為已足。第三，我國(guó)對(duì)偷逃稅行為的處罰系根據(jù)偷逃稅款的倍數(shù)計(jì)算罰款，處罰相當(dāng)嚴(yán)厲。在這種情況下，從一重科處偷逃稅罰已可達(dá)到稅收行政上的目的，如再并罰，有違稅法意旨和公法上的比例原則。                五、行政處罰與刑事處罰應(yīng)否并罰                當(dāng)征納主體的同一行為在法

17、律上同時(shí)構(gòu)成稅收違法行為與稅收犯罪行為的構(gòu)成要件時(shí)，即會(huì)產(chǎn)生應(yīng)否并罰的問(wèn)題。在征稅主體這一方面，它表現(xiàn)為行政違法責(zé)任與行政犯罪責(zé)任的銜接問(wèn)題。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，征稅主體的行政犯罪在違法性上具有雙重性，即它既是行政法上的違法行為，也是刑法上的犯罪行為，應(yīng)同時(shí)承擔(dān)行政責(zé)任和刑事責(zé)任。我國(guó)目前追究行政主體的刑事責(zé)任，一般只適用于其工作人員，對(duì)行政機(jī)關(guān)尚未規(guī)定刑事制裁手段。有學(xué)者認(rèn)為鑒于行政機(jī)關(guān)組織性的特點(diǎn)，可對(duì)此設(shè)定給予罰金、解散并重組或限制資格等處罰措施。 在納稅主體這一方面，各國(guó)法律規(guī)定的偷逃稅違法行為，往往同時(shí)成為偷逃稅犯罪行為的處罰對(duì)象。在這種情況下，由于兩種處罰的功能和所要保護(hù)的法益性質(zhì)不

18、同， 除有法律特別規(guī)定或性質(zhì)上不能重復(fù)處罰外，應(yīng)依照規(guī)定同時(shí)處以行政處罰和刑事處罰，并行不悖，這是不少?lài)?guó)家的做法。但也有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)依“一行為不兩罰”原則，從重科處刑罰，不必再給予行政處罰。 日本更有學(xué)者提出了理想模式的“一元化”的刑事制裁制度，以徹底解決雙重處罰問(wèn)題。即只對(duì)重大違反稅法行為規(guī)定刑事制裁且以自由刑為主，對(duì)輕微違反稅法行為適用行政制裁并以金錢(qián)處罰為主。 我們認(rèn)為，我國(guó)法律上對(duì)這一問(wèn)題采取“有限并罰”原則較為科學(xué)。即在處罰同時(shí)符合稅收違法行為和稅收犯罪行為的構(gòu)成要件的行為時(shí)，原則上應(yīng)合并適用行政處罰和刑事處罰，不同的處罰形式可再予適用，但對(duì)類(lèi)似罰可相互折

19、抵，即法院在判處罰金時(shí)，征稅機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金；已經(jīng)給予行政拘留的，應(yīng)當(dāng)依法折抵相應(yīng)刑期。                另外，罰款、罰金等責(zé)任在本質(zhì)上可看作是國(guó)家與行為人之間一種特殊的債務(wù)，基于國(guó)家稅款的優(yōu)先權(quán)，在追究稅收財(cái)產(chǎn)責(zé)任時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先由征稅機(jī)關(guān)追究補(bǔ)償性的追征不繳或少繳稅款責(zé)任，然后追究制裁性的罰款、罰金、沒(méi)收財(cái)產(chǎn)等責(zé)任形式，這是民事性質(zhì)的補(bǔ)償責(zé)任優(yōu)先于制裁性質(zhì)責(zé)任實(shí)現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)清償原則，并且，只有在已追究了補(bǔ)償性責(zé)任的基礎(chǔ)上

20、，才能體現(xiàn)罰款、罰金等的制裁性質(zhì)，它也已為我國(guó)稅收征管法和刑法所明確規(guī)定。                六、沒(méi)收違法財(cái)產(chǎn)和物品的所有權(quán)問(wèn)題                當(dāng)取得貨物、工具等的第三人不知道其與犯罪有關(guān)系時(shí)，能否沒(méi)收，這涉及到對(duì)私法秩序的保護(hù)問(wèn)題。從法理上說(shuō)，不論用于犯罪的物品、工具等為誰(shuí)所有，皆應(yīng)剝奪所

21、有權(quán)，使其歸屬?lài)?guó)庫(kù)。但為了保護(hù)善意第三人的利益，調(diào)和公私法利益關(guān)系，應(yīng)予以限制適用。即使沒(méi)收，也必須為其提供正當(dāng)法律程序保障，即應(yīng)預(yù)先告知該第三人，給予辯解和防御的機(jī)會(huì)，日本甚至還為此制定了專(zhuān)門(mén)性的法律刑事案件中有關(guān)第三人所有物沒(méi)收程序的緊急措施法。                 七、稅收責(zé)任的優(yōu)化              

22、  為了實(shí)現(xiàn)稅法的價(jià)值和功能，保障國(guó)家和納稅人的利益，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步優(yōu)化我國(guó)稅收責(zé)任制度。一是優(yōu)化稅收責(zé)任的觀念。我國(guó)稅收責(zé)任突出的觀念問(wèn)題是對(duì)于追究稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的責(zé)任重視不夠，應(yīng)當(dāng)從嚴(yán)格遵循稅收法定原則出發(fā)，公平地追究各種稅收違法行為的責(zé)任，平等保護(hù)稅收法律關(guān)系中的不同主體的合法權(quán)益，協(xié)調(diào)征納雙方的責(zé)任。二是優(yōu)化和協(xié)調(diào)稅收行政責(zé)任、刑事責(zé)任與相關(guān)民事責(zé)任。由于稅收債權(quán)具有某種優(yōu)先性，當(dāng)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)與司法權(quán)和其他行政執(zhí)法權(quán)和司法權(quán)相沖突時(shí)，稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)和司法權(quán)原則上應(yīng)優(yōu)于其他權(quán)力；稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)與納稅人其他民事權(quán)利、民事責(zé)任沖突時(shí)，應(yīng)注意保護(hù)稅款優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)。 

23、三是優(yōu)化和協(xié)調(diào)稅收刑事責(zé)任和稅收行政責(zé)任。針對(duì)以罰代刑、以行政責(zé)任代替刑事責(zé)任的問(wèn)題，在立法體例上，要改變目前的刑法單軌制，允許在稅法中規(guī)定稅收刑事責(zé)任；要協(xié)調(diào)稅收責(zé)任形式，細(xì)化罰金和罰款的處罰幅度，區(qū)分不同情況解決行政責(zé)任與刑事責(zé)任的競(jìng)合問(wèn)題；在稅收行政責(zé)任與刑事責(zé)任的適用順序上，確立刑罰優(yōu)先原則和先行移送原則。                         &#

24、160;                         注釋:    施正文，中國(guó)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院副教授立法法第84條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好地保護(hù)公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外?！标惽逍阒憾惙傉?，臺(tái)灣翰蘆圖書(shū)出版有限公

25、司2001年版，第612618頁(yè)。洪家殷：我國(guó)稅捐稽征法第48條之一有關(guān)自動(dòng)補(bǔ)報(bào)補(bǔ)繳免罰規(guī)定之檢討，載臺(tái)大法學(xué)論叢第30卷第3期。臺(tái)灣地區(qū)對(duì)稅收犯罪行為處以罰金與我們的規(guī)定不同，即罰金不是按偷逃稅款的倍數(shù)來(lái)規(guī)定，而是規(guī)定了罰金的最高與最低絕對(duì)貨幣數(shù)額。我國(guó)對(duì)追究稅收刑事責(zé)任適用罰金處罰形式時(shí)，存在著與罰款同樣的問(wèn)題。對(duì)稅收違法行為的主觀要件中的故意的內(nèi)容，在理論上存在“概括認(rèn)識(shí)說(shuō)”與“個(gè)別認(rèn)識(shí)說(shuō)”的分歧，但持概括故意說(shuō)為多數(shù)。參見(jiàn)日加藤久雄：稅收犯罪與制裁，載日本刑事法的重要問(wèn)題（第二卷），（中國(guó)）法律出版社、（日本國(guó)）成文堂聯(lián)合出版，2000年版，第96頁(yè)。楊解君、周佑勇：行政違法與行政犯罪

26、的相異和銜接關(guān)系分析，載中國(guó)法學(xué)1999年第1期。關(guān)于行政處罰與刑罰的區(qū)別，存在“質(zhì)的區(qū)別說(shuō)”與“量的區(qū)別說(shuō)”之分?！百|(zhì)的區(qū)別說(shuō)”在二戰(zhàn)前廣泛流行，它認(rèn)為受行政處罰的行政犯僅是對(duì)行政義務(wù)的違反，是以對(duì)純粹的技術(shù)性行政不服從為特征，系不具有社會(huì)倫理之非難性的法定犯；而刑事犯在本質(zhì)上是因?qū)ι鐣?huì)公認(rèn)倫理和道德的違反而受到非難，此種非難無(wú)須依恃法律的規(guī)定，故稱(chēng)為自然犯?！傲康膮^(qū)別說(shuō)”在現(xiàn)今受到各國(guó)重視，它認(rèn)為行政犯與刑事犯皆系不法行為，在本質(zhì)上并無(wú)差異，只是在違法程度上輕重不同而已，實(shí)踐中也很難劃清兩者的“核心領(lǐng)域”，故行政秩序罰具有補(bǔ)充刑罰不足的功能，如何處罰應(yīng)由立法者本于立法政策上之需要而定。陳清秀著：稅法總論，臺(tái)灣三民書(shū)局1997年，第559頁(yè)。該學(xué)者設(shè)想，在確定有罪之前的刑事追訴中，以征收重加算稅作