試論稅務行政執(zhí)法自由裁量權的控制

1、試論稅務行政執(zhí)法自由裁量權的控制雷 晴稅務行政執(zhí)法自由裁量權賦予稅務人員審時度勢根據(jù)實際情況因人因事作出判斷、處理的權利，有利于提高稅務執(zhí)法效率。但在實際過程中，自由裁量權如果得不到有效控制,就極易被濫用、滋生腐敗。筆者認為當前稅務行政自由裁量權存在立法滯后、執(zhí)法部門內(nèi)部約束機制不健全、執(zhí)法人員裁量隨意性大等一系列問題。本文旨在梳理稅務行政自由裁量權在立法和實踐兩個層面存在的主要問題，提出規(guī)范稅務行政自由裁量權行使的一些控制方法，以保障國稅機關合理行政。一、當前稅務行政自由裁量權存在的主要問題（一）立法上嚴重滯后1、裁量權范圍過寬。稅務行政自由裁量權貫穿于整個稅收征收管理過程。作為我國稅收征收

2、管理基本法律的稅收征管法，共六章九十四條，除“總則”和“附則”外，另有四章。筆者粗略統(tǒng)計了一下，這四章共八十八條，其中涉及到稅務機關自由裁量權的有五十八條，占到了總數(shù)的66%。上至國家稅務總局，下至基層一線的工作人員，每一管理層級、每一征收管理環(huán)節(jié)、每一涉稅事項幾乎都有自由裁量權存在。2、可供裁量的空間過大。一方面，行政處罰倍數(shù)相差太大。如征管法第六十三條規(guī)定：“對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款?！北稊?shù)相差高達十倍。另一方面，金額相差懸殊。如征管法第73條規(guī)定：“對開戶銀行拒絕執(zhí)行稅務機關作出的凍結稅款決定的，造成稅

3、款流失的，稅務機關可依法對其處10萬元以上50萬元以下的罰款?！绷P款差額高達40萬元，可供裁量的幅度過大，易成為權力尋租的溫床。3、罰與不罰缺乏操作性。如納稅人未按照規(guī)定期限申報辦理稅務登記的，根據(jù)征管法第六十條規(guī)定稅務機關可以處二千元以下罰款。這種規(guī)定只有上限，而無下限即可罰可不罰。何種行為可以不予處罰？何種行為按上限處罰？征管法及其實施細則都未作出明確規(guī)定，稅務機關難以把握。4、對情節(jié)的衡量缺乏明確界限。征管法法律責任部分很多條款都規(guī)定了對“情節(jié)嚴重”的行為，應如何處理，但是，怎樣才算“情節(jié)嚴重”，除細則列舉了個別行為外，其余的均都沒有規(guī)定明確的界限。因此，也只能由稅務執(zhí)法人員憑經(jīng)驗、憑理

4、解自由裁量認定。（二）實踐中裁量混亂1、核定隨心所欲，省略程序。按照個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法（國家稅務總局令第16號）規(guī)定，稅務機關核定定額程序是：自行申報、核定定額、定額公示、上級核準、下達定額、公示定額。但是，實踐中有相當多的基層征管員為省事或者因“人情”而嚴重違規(guī)。核定方法上既沒有采取按耗用的原材料推算、成本加合理的費用和利潤測算、銀行經(jīng)營賬戶資金往來情況測算等科學方法，也沒有充分利用CTAIS等現(xiàn)代化信息技術手段；核定程序上沒有經(jīng)過定額公示和上級核準，而是直接由管理員下達定額通知，進入最后一個環(huán)節(jié)“公示定額”。因此，各地不同程度都存在有同行業(yè)、地段、同樣經(jīng)營規(guī)模、收入的業(yè)戶定

5、額高、低不同的現(xiàn)象；類似行業(yè)之間的定額，也存在輕重不同現(xiàn)象等等，造成稅收執(zhí)法不公。2、辦稅不及時，能拖就拖。實踐中核發(fā)稅務登記證件、批準延期繳納稅款、辦理減免稅、退稅、發(fā)票領購等，本應很快就可以辦結，但是，受理或?qū)徟藛T懶散拖沓或者出于某種動機，不急納稅人之所急，而是拖延至最后法定期限甚至超期才給予辦理，嚴重損害稅務部門的形象。如某稅務局2009年共受理納稅人減免稅申請43戶，符合減免稅管理辦法規(guī)定期限內(nèi)作出減免稅批復的僅有21戶，占48.83%,有超過一半的申請沒有及時審核作出批復。3、濫用評估，消極不作為。納稅評估管理辦法第22條規(guī)定“納稅評估分析報告和納稅評估工作底稿是稅務機關內(nèi)部資料，

6、不發(fā)納稅人，不作為行政復議和訴訟依據(jù)。”即納稅評估不是一種稅務行政執(zhí)法行為，只是稅務機關一個內(nèi)部工作管理規(guī)定，是稅務機關的一種內(nèi)部審計行為。實踐中少數(shù)執(zhí)法人員濫用納稅評估，把評估當成解決一切問題的“萬金油”， 把“移交稽查比例必須達到10%”的硬指標異化成為達標而稽查，對該移送稽查的涉稅案件不移送，以補代罰，嚴重損害了稅法的嚴肅性。二、規(guī)范稅務行政自由裁量權行使的建議（一）建立整套標準體系，實現(xiàn)源頭控制。源頭控制是規(guī)范自由裁量權的第一道關卡。稅務自由裁量權的范圍很廣，它不僅僅指最常見的稅務行政處罰自由裁量權，而且還包括應納稅額核定、稅務行政期限選擇及稅務行政行為選擇等自由裁量權。建議研究制定上

7、述自由裁量權執(zhí)行標準的規(guī)范性文件，形成一套囊括所有形式的稅務行政自由裁量權的標準制度，為執(zhí)法人員提供一套可操作性強的標準體系，使其在行使稅務行政自由裁量權時有章可循，實現(xiàn)自由裁量權的源頭控制。（二）明確執(zhí)行基準，實現(xiàn)基準控制。湖南省規(guī)范行政裁量權辦法（以下簡稱辦法）第十二條規(guī)定：“對法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件中可以量化和細化的行政裁量權的內(nèi)容進行梳理，并制定行政裁量權基準。”建議在法律法規(guī)規(guī)定的幅度范圍內(nèi)對自由裁量權進一步的細化、分解，制定執(zhí)行基準。1、科學劃分不同違法情形。將違反稅務行政法規(guī)行為的要件進行分解和歸類，按照違法性質(zhì)、情節(jié)和占有違法要件的數(shù)量加以界定，做出相應的處罰標準。例如納

8、稅人未按照規(guī)定將其全部銀行賬號向稅務機關報告的，可以按四類情況區(qū)分處理：即第一類為責令限期改正期內(nèi)辦理或自行辦理逾期30天以下；第二類為自行辦理逾期30天至60天的；第三類為責令限期改正期過后逾期辦理或自行辦理逾期60至180天的；第四類為責令限期改正期過后仍拒不辦理或自行辦理逾期超過180天的。2.設立多階次裁量檔。辦法第十三條規(guī)定：“制定行政裁量權基準應當根據(jù)具體情況劃分裁量階次，裁量階次一般不得少于3個?！苯ㄗh上級部門在法律、法規(guī)的規(guī)定范圍內(nèi)，按照處罰種類及金額大小設立不少于三個階次的裁量檔。例如征管法第六十四條：“編造虛假計稅依據(jù)的，責令限期改正，并處五萬元以下的罰款?！贬槍@種只有上

9、限的情況，建議將處罰金額分成三檔分別處理：即第一檔為稅款流失在1萬元以下的，處1000元以下的罰款；第二檔為稅款流失在1萬元至5萬元的，處1000元以上5000元以下的罰款；第三檔為稅款流失在5萬元以上的，處5000元以上5萬元以下罰款。（三）完善報備制度，實現(xiàn)規(guī)則控制?；鶞适窃瓌t，實踐中具體事件有其復雜性、特殊性，稅務機關若生搬硬套地執(zhí)行基準則可能造成新的執(zhí)法不公，因此建立并完善報備制度十分必要，即稅務機關低于、高于基準規(guī)定或者頂格處罰的，必須向上一級稅務機關報告?zhèn)浒?。完善報備制度，需要明確三個關系：首先要明確報備與執(zhí)法處理決定生效時間的關系，報備不是一種事后監(jiān)督行為，只有經(jīng)過上級機關審查并

10、作出同意意見的，執(zhí)法行為才能生效；其次要明確上級稅務機關完成備案審查工作的期限，防止審查被拖延而使備案流于形式；最后要明確上級機關對報送備案的處罰決定書不審查所應承擔的責任，接受報備機關不認真審查則追究其相應責任并對相關人員進行處罰。（四）建立分級權限裁定制，實現(xiàn)程序控制 。依法行政是法制化國家的具體體現(xiàn)，依程序執(zhí)法是依法行政的基本線條。辦法第十一條規(guī)定：“行政機關應當建立健全內(nèi)部工作程序，實施重大行政行為的，應當由本機關負責人集體討論決定?！睘榻鉀Q裁量權過于集中、個人專斷獨行的問題，可以采取實行分級審核制，例如對不同額度的罰款由不同的層級審定：第一級：對罰款數(shù)額500元以下的，由兩

11、個以上的一般干部協(xié)商決定并報本科室備案；500元至2000元的由科室負責人決定；2000元至5000元的，需經(jīng)分管局領導審批；對罰款數(shù)額可能達到5000元以上或者有較大爭議的案件，由該局重大稅務案件審理委員會集體會審，重點對實施權限、程序證據(jù)、適用稅收法律、法規(guī)、定性及適當性等方面審核，并實行投票表決、少數(shù)服從多數(shù)制。（五）發(fā)布案例指導，實現(xiàn)案例控制。辦法開創(chuàng)性地提出了“實行行政裁量權案例指導制度”，同時第十五條明確提出“典型案例發(fā)布應當遵守政府信息公開的有關規(guī)定。”先例原則是行政法的一項重要原則，典型案例指導制度則是解決“同案不同罰”問題的有效途徑之一。建議國稅機關對本系統(tǒng)辦結的典型行政處罰案件，進行收集、分類，建立指導性案例電子庫，對違法行為的事實、性質(zhì)、情節(jié)、社會危害程度相同或者基本相同的案例錄