審計(jì)責(zé)任賠償案剖析

1、審計(jì)責(zé)任賠償案剖析近年來，“利害關(guān)系人追究審計(jì)責(zé)任的案件，悄然呈上升勢(shì)頭，人民法院處理此類案件，“自由裁量度很大， 會(huì)計(jì) 界與 法律 界在法庭上的對(duì)話困難重重。本文擬通過剖析案件的各種法律關(guān)系，聯(lián)絡(luò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)職責(zé)和法律責(zé)任進(jìn)展討論，以期對(duì)審計(jì) 理論 和審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的一些 問題 ，特別是如何降低因?qū)徲?jì)涉訟造成的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)作一探究。一、案情陳述上述嚴(yán)重問題，審計(jì)報(bào)告均未披露，也未作任何調(diào)賬處理，審計(jì)報(bào)告和評(píng)估報(bào)告確認(rèn)的凈資產(chǎn)值與A公司資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值相差達(dá)1800余萬元。二、原告對(duì)審計(jì)單位的訴權(quán)問題涉訟的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般會(huì)認(rèn)為，本案訴訟標(biāo)的是股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議糾紛。該協(xié)議是原告與第一至第六被告所簽訂

2、，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅與前6位被告投資組成的A公司簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，據(jù)以承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)，這是兩個(gè)主體不同， 內(nèi)容 獨(dú)立的法律關(guān)系，彼此并無必然聯(lián)絡(luò)。因此，在程序法上不構(gòu)成共同訴訟之被告地位。況且審計(jì)報(bào)告明示會(huì)計(jì)報(bào)表由委托人負(fù)責(zé)。委托人在委托審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，向會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的“客戶聲明書明確承諾：“本公司管理當(dāng)局對(duì)報(bào)表的真實(shí)性、合法性和完好性承擔(dān)責(zé)任。所以，在實(shí)際處理上，審計(jì)單位不應(yīng)承擔(dān)當(dāng)事人在股權(quán)交易中應(yīng)由自己承擔(dān)的交易風(fēng)險(xiǎn)。然而，基于以下事實(shí)和法律規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所恐怕很難擺脫被告的地位。?注冊(cè)會(huì)計(jì)師法?第42條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違犯本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償

3、責(zé)任。?民法通那么?第106條規(guī)定：“公民、法人違犯合同或者不履行其義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。公民、法人由于過錯(cuò)損害國家的、集體的財(cái)產(chǎn)，損害別人財(cái)產(chǎn)、人身的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書約定，A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告和資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所的凈資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值為根據(jù)，審計(jì)報(bào)告是股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議不可分割的組成部分，原告是審計(jì)報(bào)告的直接使用者之一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所既然承受了審計(jì)委托，出具了審計(jì)報(bào)告，就應(yīng)當(dāng)對(duì)其產(chǎn)品-審計(jì)報(bào)告承擔(dān)法律責(zé)任，按照法律規(guī)定，共同侵權(quán)人構(gòu)成民事訴訟共同被告。假設(shè)原告能舉證證明會(huì)計(jì)師事務(wù)所明知審計(jì)報(bào)告作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的根據(jù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議上簽章確認(rèn)審計(jì)職責(zé)的，

4、或在業(yè)務(wù)約定書上明確審計(jì)報(bào)告將用于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的，可列為共同被告。假設(shè)將審計(jì)報(bào)告作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的根據(jù)，僅是股權(quán)轉(zhuǎn)讓與受讓雙方的約定而未告知會(huì)計(jì)師事務(wù)所的，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以作為無獨(dú)立懇求權(quán)的第三人參加訴訟。在本案中，由于審計(jì)業(yè)務(wù)約定書未就委托目的和審計(jì)報(bào)告的使用范圍作出明確的約定，在原告無力舉證證明審計(jì)報(bào)告將用于確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的情況下，舉證責(zé)任應(yīng)轉(zhuǎn)移到會(huì)計(jì)師事務(wù)所。審計(jì)業(yè)務(wù)約定書未約定審計(jì)報(bào)告的使用范圍，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過錯(cuò)。三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從業(yè)務(wù)約定書開始審計(jì)單位對(duì)客戶的責(zé)任，包括對(duì)其他利害關(guān)系人的責(zé)任，是建立在委托合同關(guān)系上的，由于審計(jì)業(yè)務(wù)不同于其他商業(yè)行為，審計(jì)業(yè)務(wù)的委托常常沒有嚴(yán)格

5、意義上的合同，取而代之的是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶簽訂的業(yè)務(wù)約定書。?獨(dú)立審計(jì)詳細(xì)準(zhǔn)那么第2號(hào)-審計(jì)業(yè)務(wù)約定書?明確規(guī)定：“審計(jì)業(yè)務(wù)約定書具有法定約束力。為了保證審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的簽訂合理、無誤，該準(zhǔn)那么第一章、第二章還對(duì)簽訂業(yè)務(wù)約定書的程序和根本內(nèi)容等均作了明確的規(guī)定。因此，業(yè)務(wù)約定書是審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行的必要環(huán)節(jié)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的重要措施。在案件審理過程中，法庭將會(huì)非常重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)準(zhǔn)那么中，關(guān)于業(yè)務(wù)約定書具有法律效力的規(guī)定，以便查清委托審計(jì)的目的和審計(jì)報(bào)告的使用范圍、使用責(zé)任等案件事實(shí)。在S事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書中，把“委托目的條款變?yōu)椤皹I(yè)務(wù)范圍及目的，條款全文如下：“乙方將根據(jù) 中國 注冊(cè)會(huì)計(jì)師

6、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么，對(duì)甲方的內(nèi)部控制度進(jìn)展 研究 和評(píng)價(jià)，對(duì)會(huì)計(jì)記錄進(jìn)展必要的抽查，以及在當(dāng)時(shí)情況下乙方認(rèn)為必要的其他審計(jì)程序，并在此根底上對(duì)上述會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、會(huì)計(jì)處理 方法 的一貫性發(fā)表審計(jì)意見。從文字表述上未明晰反映委托人委托審計(jì)的目的。而委托目的的約定，直接 影響 到審計(jì)報(bào)告的用途，斷定委托人是否合法、適當(dāng)使用審計(jì)報(bào)告，以及由于使用審計(jì)報(bào)告不當(dāng)所造成后果的法律責(zé)任等一系列問題。在“審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任條款中，那么約定為：“乙方向甲方出具的審計(jì)報(bào)告一式四份，這些報(bào)告由甲方分發(fā)使用，使用不當(dāng)?shù)呢?zé)任與乙方無關(guān)。也未對(duì)審計(jì)報(bào)告的使用范圍作出明確的約定。因此，條款中關(guān)于“使用不當(dāng)?shù)呢?zé)任，也無

7、從區(qū)分。由于S事務(wù)所提供的業(yè)務(wù)約定書采用格式條款訂立，按照法律關(guān)于“對(duì)格式條款有爭(zhēng)議的，應(yīng)當(dāng)作出不利于提供格式條款一方的解釋的規(guī)定，因此，在訴訟中，原告關(guān)于審計(jì)報(bào)告是作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格根據(jù)，審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審計(jì)報(bào)告失實(shí)的民事責(zé)任的主張，與會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)于審計(jì)報(bào)告使用不當(dāng)?shù)暮蠊c己無關(guān)的抗辯，法律可能會(huì)向原告的主張傾斜。由于審計(jì)業(yè)務(wù)委托人，以及審計(jì)報(bào)告的直接使用者或潛在的使用者對(duì)委托目的詳細(xì)要求不同，被審計(jì)單位的詳細(xì)情況不同，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的詳細(xì)形式和內(nèi)容也會(huì)千變?nèi)f化。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承受重大審計(jì)業(yè)務(wù)或特殊用途的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，盡量防止使用格式條款業(yè)務(wù)約定書。而應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立審計(jì)詳細(xì)準(zhǔn)那么第2號(hào)的規(guī)定

8、，事先理解被審計(jì)單位根本情況，經(jīng)初步評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)后，以公平原那么確定雙方的權(quán)利和義務(wù)，采取合理的方式提請(qǐng)客戶注意免除或限制其責(zé)任的條款，并按照對(duì)方的要求予以說明，并認(rèn)真簽好審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。同時(shí)，對(duì) 目前 正使用的格式條款約定書，進(jìn)展必要的審查、修訂。這些格式條款業(yè)務(wù)約定書，有的是根據(jù)?獨(dú)立審計(jì)詳細(xì)準(zhǔn)那么第2號(hào)業(yè)務(wù)約定書?制定的；有的甚至根本不符合準(zhǔn)那么的規(guī)定，但均為格式條款形式；有的規(guī)定了免除自己的主要責(zé)任；有的加重對(duì)方責(zé)任，排除對(duì)方主要權(quán)利。而這些條款，按照1999年10月1日施行的?中華人民共和國合同法?中關(guān)于格式條款的法律規(guī)定，均應(yīng)認(rèn)定無效。因此，應(yīng)當(dāng)注意到法律環(huán)境發(fā)生了變化，業(yè)務(wù)約定書

9、也應(yīng)該作出符合法律規(guī)定的調(diào)整。四、對(duì)審計(jì)結(jié)論認(rèn)識(shí)上的分歧原告認(rèn)為經(jīng)過審計(jì)確認(rèn)的 會(huì)計(jì) 報(bào)表，應(yīng)該是擠干“水分的。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻認(rèn)為，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)采用事后重點(diǎn)抽查的 方法 ，加上被審單位內(nèi)部控制制度固有的局限性和其他客觀因素的制約，難免存在會(huì)計(jì)報(bào)表在某些重要的方面反映失實(shí)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師又可能在審計(jì)中未予發(fā)現(xiàn)的情況。因此，“會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)責(zé)任并不能替代、減輕或免除委托方的會(huì)計(jì)責(zé)任。涉訟的會(huì)計(jì)師事務(wù)所假設(shè)僅以此為抗辯理由，主張?jiān)斐葾公司資產(chǎn)、負(fù)債、收益不實(shí)的責(zé)任在委托方，自己應(yīng)當(dāng)免責(zé)，那么顯得蒼白無力，很可能不被法庭所承受。在法庭上，涉訟的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)充分 應(yīng)用 其專業(yè)知識(shí)，舉證

10、證明審計(jì)是嚴(yán)格根據(jù)? 中國 注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么?進(jìn)展的，并確施行行了“必要的審計(jì)程序。特別需要舉證證明審計(jì)人員已經(jīng)充分注意到了?獨(dú)立審計(jì)詳細(xì)準(zhǔn)那么第8號(hào)-錯(cuò)誤和舞弊?，以及?獨(dú)立審計(jì)詳細(xì)準(zhǔn)那么第18號(hào)-違犯法規(guī)行為?的規(guī)定，結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況，編制和施行了審計(jì)方案，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，施行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以證實(shí)錯(cuò)誤或舞弊是否存在，或確定被審計(jì)單位是否遵守了可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大 影響 的相關(guān) 法律 。對(duì)一些特殊會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理方法，審計(jì)人員必須根據(jù)詳細(xì)情況對(duì)客戶選用的會(huì)計(jì)原那么和會(huì)計(jì)處理方法作出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)。使法官充分認(rèn)識(shí)“審計(jì)固有的風(fēng)險(xiǎn)。弄清會(huì)計(jì)信息失真的真實(shí)

11、原因。涉訟的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在審計(jì)報(bào)告的“真實(shí)性 問題 的抗辯中，應(yīng)該改變職業(yè)思維定勢(shì)。假設(shè)仍以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審驗(yàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表，只要按照?準(zhǔn)那么?的規(guī)定，慎重執(zhí)業(yè)，施行了必要的審計(jì)程序，那么審計(jì)報(bào)告就符合“真實(shí)性的要求，而不應(yīng)該承擔(dān)由于會(huì)計(jì)報(bào)表虛假而致使審計(jì)報(bào)告失實(shí)的責(zé)任。以這樣的理由抗辯，肯定將會(huì)招致對(duì)方律師有力的反駁，亦難為法官所承受。法律界一般認(rèn)為：“不真實(shí)是指審計(jì)報(bào)告的 內(nèi)容 與事實(shí)不符，即“虛假。這也是法律界在這個(gè)問題上的思維定勢(shì)。會(huì)計(jì)界想在這個(gè)問題上以自己的思維定勢(shì)來改變法律界的思維定勢(shì)，特別是要改變掌握審訊權(quán)和裁決權(quán)的法官，恐怕不切合實(shí)際，難以奏效。法庭對(duì)審計(jì)報(bào)告的關(guān)注，首要問題是

12、審計(jì)報(bào)告是否具備預(yù)期的質(zhì)量和功能，而不僅是審計(jì)的程序是否符合準(zhǔn)那么。只要不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告提供給了委托人或其他利害關(guān)系人，他們據(jù)以作出的決策遭受了損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就難以以遵守了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)那么為由，來主張免責(zé)。從 理論 上講，審計(jì)準(zhǔn)那么所規(guī)定的程序和要求，是可以有效地保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師在特定的審計(jì)本錢下獲得真實(shí)的審計(jì)結(jié)果。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格執(zhí)行了法定審計(jì)程序時(shí)，得出的應(yīng)當(dāng)是真實(shí)的審計(jì)結(jié)果。但是，這并不排除審計(jì)固有的風(fēng)險(xiǎn)，以及被審驗(yàn)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。因此，在訴訟中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要證明自己嚴(yán)格執(zhí)行法定審計(jì)程序，沒有過錯(cuò)。并假以完好、標(biāo)準(zhǔn)的工作底稿，論證這一事實(shí)，非常重要。這樣，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么的權(quán)威性也得以充分的展

13、示。反之，假設(shè)審計(jì)單位不能提供完好、標(biāo)準(zhǔn)的工作底稿，來證明自己的審計(jì)程序和內(nèi)容的合法性、標(biāo)準(zhǔn)性。那么，本身就違犯了準(zhǔn)那么的規(guī)定，只能咎由自取。然而，“不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，只是會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任的必要條件，不是充分條件。會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了法律上認(rèn)為“不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，是否需要對(duì)委托人或其他利害關(guān)系人承擔(dān)民事賠償責(zé)任，還要證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上是否有過錯(cuò)(成心或過失)，以及過錯(cuò)行為與損害結(jié)果之間是否具有法律上的因果關(guān)系。只有同時(shí)具備了侵權(quán)行為全部的要件，才能確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所最終承擔(dān)賠償責(zé)任。但是，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)準(zhǔn)那么，業(yè)外人士對(duì)之知之甚少，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師界與法律界尚難以達(dá)成一致。在司法理論中，法律界人士，無論是律師還是法官， 目前 都缺乏對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么本質(zhì)的理性認(rèn)識(shí)。當(dāng)然，他們也會(huì)仔細(xì)地 研究 準(zhǔn)那么的規(guī)定，然而他們的目的更多地是為了判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否