轉(zhuǎn)讓定價企業(yè)同期資料準備難點探析

1、二等獎：轉(zhuǎn)讓定價企業(yè)同期資料準備難點探析寧波天長稅務師事務所 張志杰 摘要：伴隨著經(jīng)濟全球化，跨國公司大量涌現(xiàn)?？鐕P聯(lián)企業(yè)為了合 理配置資源和減少風險， 特別是實現(xiàn)避稅功能， 通常都利用企業(yè)間的 轉(zhuǎn)讓定價來完成其全球經(jīng)營戰(zhàn)略目標。 本文從?特別納稅調(diào)整實施辦 法試行?中的同期資料準備為切入點，對同期資料準備的具體內(nèi) 容進行了分析， 闡述了當前企業(yè)同期資料準備過程中的難點問題， 并 結(jié)合筆者的同期資料準備工作實踐， 探索相關難點的解決方案， 以期 引起諸多開展轉(zhuǎn)讓定價工作人員的討論和共鳴。關鍵詞：轉(zhuǎn)讓定價；同期資料準備隨著經(jīng)濟全球化趨勢的不斷加強， 跨國公司作為國際經(jīng)濟關系的 重要參加者， 在

2、全球化的舞臺上扮演著越來越重要的角色， 已然成為 全球化經(jīng)濟的核心力量。 然而，跨國公司在推動國際經(jīng)濟快速開展的 同時，也給國際社會帶來另一層負面影響，她們?yōu)榱颂厥饽康?，利?不同國家地區(qū) 稅收制度以及稅收管理水平等差異，在關聯(lián)企業(yè)之 間不按照正常交易原那么進行轉(zhuǎn)讓定價， 從而轉(zhuǎn)移利潤的行為已經(jīng)引起 各東道國的高度重視。中國的反避稅工作雖于 80 年代啟動，經(jīng)過十 幾的摸索， 真正構(gòu)建起較為完備的反避稅體系， 那么是在國家稅務總局 ?特別納稅調(diào)整實施方法試行?正式出臺后。可以說，在該?辦 法?出臺之前， 我們在處理轉(zhuǎn)讓定價事件時，往往是用反避稅這一提 法，而如今更多時候， 更多場合我們會選擇用

3、特別納稅調(diào)整一詞取而 代之。這一轉(zhuǎn)變，不僅僅是稅收法律制度的完善，恰恰也是稅務機關 職能向管理、效勞、調(diào)查三位一體的新理念轉(zhuǎn)型。稅務機關對企業(yè)關聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價的監(jiān)管轉(zhuǎn)型， 即從過去單一的 以審計調(diào)查為主的事后監(jiān)督，向事前管理、事中引導、事后監(jiān)督的模 式轉(zhuǎn)型，而要求企業(yè)準備轉(zhuǎn)讓定價同期資料那么是稅務機關加強事前管 理工作的重要手段之一。 那么，哪些企業(yè)又應該準備同期資料呢？依 照?方法?規(guī)定，除以下企業(yè)外，均應準備同期資料：一是年度發(fā)生 關聯(lián)購銷金額來料加工業(yè)務按年度進出口報關價格計算 在 2 億元 人民幣以下且其他關聯(lián)交易金額關聯(lián)融通資金按利息收付金額計 算在 4000 萬人民幣以下，上述金額

4、不包括年度內(nèi)執(zhí)行本錢分攤協(xié) 議或預約定價安排所涉及的關聯(lián)交易金額； 二是關聯(lián)交易屬于執(zhí)行預 約定價安排所涉及的范圍；三是外資股份低于 50% 且僅于境內(nèi)關聯(lián) 方發(fā)生關聯(lián)交易。但是，如果企業(yè)曾被稅務機關轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，且處 于跟蹤管理期的， 或是當年簽署了本錢分攤協(xié)議的， 亦或是稅法特別 規(guī)定的，那么不屬于上述免予準備的范圍，也應必須準備同期資料。一、同期資料準備的內(nèi)容同期資料又稱同期文檔， 同期證明文件， 是指根據(jù)各國和地區(qū)的 相關稅法規(guī)定，納稅人對于關聯(lián)交易發(fā)生時按時準備、保存、提供的 轉(zhuǎn)讓定價相關資料或證明文件。同期資料準備、保存、提供是企業(yè)轉(zhuǎn) 讓定價文檔的根底。具體而言，同期資料準備是企業(yè)

5、把實際發(fā)生的與關聯(lián)企業(yè)間交易 中產(chǎn)生的資料采用恰當?shù)姆绞椒椒ㄟM行整理， 以書面的形式紀錄并加 以存檔，“同期是指保存的資料與發(fā)生的關聯(lián)交易的時間一致，必須 在一個稅務年度里記錄該年度的關聯(lián)定價方法， 同期資料內(nèi)容由組織 結(jié)構(gòu)，生產(chǎn)經(jīng)營情況，關聯(lián)交易情況，可比性分析，轉(zhuǎn)讓定價方法的 選擇與使用五局部組成。它有三個方面的特點，一是同期資料信息量 大，涉及面廣；二是同期資料的各局部內(nèi)容均有內(nèi)在連貫性，是具有 邏輯關系的整體分析，而非相互割裂的五個單獨說明；三是同期資料 分析內(nèi)容多于事實陳述內(nèi)容。二、同期資料準備的意義隨著?方法?的發(fā)布實施，我國才真正形成了較全面的反避稅法 律框架和管理指南，而在之前

6、，跨國企業(yè)在中國避稅根本上是零風險 或負風險，稅務機關調(diào)查反避稅案件時多是采取隔墻砸磚的方式， 砸 到誰算誰，因為缺少相應的處分機制，即使最終被稅務部門采取轉(zhuǎn)讓 定價調(diào)查，受調(diào)查企業(yè)也只會補繳稅款了事，違法本錢極低。現(xiàn)在，?方法?中對特別納稅調(diào)整事項的管理做出了詳細的規(guī)定， 同時還正 式確立了我國轉(zhuǎn)讓定價同期資料準備制度， 這意味著提供同期資料已 經(jīng)成為納稅人的法定義務，為稅務機關檢查企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價問題提供了 程序上的指導，轉(zhuǎn)讓定價處分機制確實立那么強化了企業(yè)加強風險管理 的意義。可見，準備同期資料對稅企是雙贏的。對稅務機關而言，企業(yè) 準備的轉(zhuǎn)讓定價同期資料文檔可以協(xié)助稅務人員評估和檢查企業(yè)在

7、轉(zhuǎn)讓定價中存在稅務違規(guī)的可能性，檢查企業(yè)是否存在轉(zhuǎn)讓定價行為并可作為是否應進行納稅調(diào)整的初步依據(jù)。 因為稅務機關面對跨國企 業(yè)錯綜復雜的關聯(lián)交易，很難做到一一搜集論據(jù)，而企業(yè)作為轉(zhuǎn)讓定 價的決策者，擁有完整的轉(zhuǎn)讓定價相關資料，比起稅務人員，更加清 楚其關聯(lián)交易價格，費用是否符合獨立交易原那么。推行舉證責任倒置， 那么有利于提高稅務行政效率，凸顯稅法的權威性。對企業(yè)而言，如果 企業(yè)能夠以詳實的同期資料證明其在關聯(lián)交易中所使用的定價制度， 定價方法以及定價理由符合獨立交易原那么， 那么稅務機關在轉(zhuǎn)讓定價 調(diào)查及調(diào)整中很可能接受企業(yè)使用的轉(zhuǎn)讓定價，做出有利于企業(yè)的轉(zhuǎn) 讓定價調(diào)查結(jié)論，對企業(yè)長期的隱含

8、利益是不容無視的。 準備同期資 料文檔，突顯企業(yè)制定和執(zhí)行符合獨立交易原那么的轉(zhuǎn)讓定價的意愿， 盡管稅法規(guī)定準備同期資料是法定義務，但是從企業(yè)必須做到愿意 做，正是說明了同期資料準備是企業(yè)價格管理真正需要的，從稅法角度去制訂全球交易價格，不失為一種好的舉措。三、同期資料準備的難點一轉(zhuǎn)讓定價方法的選擇在企業(yè)同期資料準備中，大局部財務人員和管理人員最難處理的 莫過于轉(zhuǎn)讓定價方法如何選擇和應用分析。 從目前企業(yè)的經(jīng)營、財務 控制、管理模式來看，企業(yè)存在關聯(lián)交易的類型主要有五大類：有 形資產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和使用引發(fā)的關聯(lián)方交易，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使 用引發(fā)的關聯(lián)方交易，企業(yè)融通資金引發(fā)的關聯(lián)方交易，相互提

9、供勞 務引發(fā)的交易等。在同期資料準備中，我們需要依據(jù)關聯(lián)交易類型， 進行可比因素分析，然后按照轉(zhuǎn)讓定價方法適用的順序選擇最優(yōu)。然 而，在筆者實際工作中發(fā)現(xiàn)，首先，同期資料準備工作在企業(yè)眼中卻 是一個包袱， 因為稅法規(guī)定到達要求必須準備同期資料， 而許多企業(yè) 在年度所得稅申報時僅提供年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表， 并沒有按要求 準備同期資料，而是等到稅務局通知時才疲于應付；其次，企業(yè)人員 素質(zhì)差異較大， 對同期資料準備水平相差甚遠， 對轉(zhuǎn)讓定價的方法選 擇過分迷信 BVD 公司的 OSIRIS 數(shù)據(jù)庫，沒有實際考慮自身交易類 型所適用的轉(zhuǎn)讓定價方法， 一味套用交易凈利潤法中貝里比率、 資產(chǎn) 收益率、銷

10、售利潤率、完全本錢加成率，然后又將對應比率框定在可 比公司四分位區(qū)間內(nèi)就認為是一份合格的同期資料， 這樣的轉(zhuǎn)讓定價 方法是有失偏頗的；最后， 在選擇轉(zhuǎn)讓方法時，沒有考慮到企業(yè)的類 型，根據(jù)企業(yè)的功能風險分析，可以分為來料加工商，單一功能或合 約制造商，特許制造商，全功能制造商等。我們選擇每一種轉(zhuǎn)讓定價 方法時，都是建立了企業(yè)功能風險定位之上的， 如果企業(yè)所取得的利 潤與承當?shù)墓δ茱L險不配比， 用轉(zhuǎn)讓定價方法去調(diào)整利潤， 選擇一種 適宜的轉(zhuǎn)讓定價方法，自然要求對企業(yè)類型準確定位。二可比性因素分析的考慮 可比性分析是稅務機關進行特別納稅調(diào)查的重點和難點， 同樣也 是企業(yè)提供同期資料， 證明自身交易

11、是否符合獨立交易原那么的關鍵所 在，企業(yè)的準備， 包括文本分析材料和表格比照分析。 但是，實踐中， 許多企業(yè)可比性分析缺少文本分析材料， 可比公司功能、 資產(chǎn)和風險 分析表格也只是流于形式。 選用合理的轉(zhuǎn)讓定價方法必須進行可比性 分析，這是因為獨立交易原那么的應用通常建立在對關聯(lián)受控交易 條件和非關聯(lián)獨立交易條件的比擬根底上。進行可比性分析的難 點在于如何獲取充分可靠的可比信息資料， 以及如何對關聯(lián)交易與非 關聯(lián)交易之間存在的實質(zhì)性差異進行合理調(diào)整， 由于目前中國缺少統(tǒng) 一的行業(yè)信息數(shù)據(jù)庫和經(jīng)濟師分析團隊，企業(yè)想取得可靠的可比信息 資料不易，同時又缺乏調(diào)整關聯(lián)交易與非關聯(lián)交易數(shù)據(jù)差異的經(jīng)驗，

12、使得開展可比性分析難上加難。在進行可比性分析時，企業(yè)對自身存在的獨立第三方交易信息未 予以足夠的分析。從轉(zhuǎn)讓定價的開展來看，企業(yè)內(nèi)部的可比性分析一 直為關注點之一，傳統(tǒng)的可比非受控價格法更是以該類信息為比擬的 重點之一。因此，企業(yè)應對此類信息進行必要的分析說明，如有差異 產(chǎn)生，那么應重點闡述差異的原因和理由。從實踐看來，不少企業(yè)在準 備轉(zhuǎn)讓定價同期資料時根本不重視差異的調(diào)整，在進行可比性分析 時，明明發(fā)現(xiàn)差異的產(chǎn)生與企業(yè)承當?shù)墓δ茱L險存在明顯不匹配的現(xiàn) 象，卻依然不做調(diào)整或給予合理說明， 這將在很大程度影響可比性分 析。從我個人角度來看，該類現(xiàn)象的產(chǎn)生更多的在于企業(yè)對差異調(diào)整 的理論性把握缺乏

13、。三定性、定量分析的結(jié)合不易根據(jù)?企業(yè)功能風險分析表?撰寫功能風險分析時，不少企業(yè)更 側(cè)重于定性的說明，幾乎很少提供事實數(shù)據(jù)的定量說明。 該問題一那么 是由于企業(yè)對功能風險分析表的填制敷衍了事， 越是簡單化的內(nèi)容與 表格形式，企業(yè)越是依賴；二那么是企業(yè)單獨很難做好定量分析，定量 分析是依據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，建立數(shù)學模型，并用數(shù)學模型計算出分析對象 的各項指標及其數(shù)值的一種方法。它需要經(jīng)濟分析師團隊使用數(shù)學模 塊對公司可量化數(shù)據(jù)進行分析，通過分析對各個公司經(jīng)營給予評價并 做出量化指標。因此單憑一家企業(yè)的力量，要做好定量分析是值得商 榷的。那么，一份好的同期資料是需要自行補充、修正各類功能風險 的定量說明

14、，或者補充一定的文字及其他數(shù)據(jù)、資料證明的。四、同期資料準備的幾點建議一增強轉(zhuǎn)讓定價方法可操作性進一步完善轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法。對各種調(diào)整方法要進一步細 化，增加對各種方法實際內(nèi)容的規(guī)定，詳細說明各種方法的適用條件、 適用范圍、調(diào)整方式及優(yōu)缺點等，可列明計算公式，并列舉一些轉(zhuǎn)讓 定價調(diào)整的法定范圍，增強可操作性?，F(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價方法可以分為價格法和利潤法，價格法包括可比 非受控法，本錢加成法，再銷售價格法，利潤法包括交易凈利潤法， 利潤分割法等。根據(jù)規(guī)那么只有在價格法不能適用時， 才可采用其它合 理的替代方法，如利潤法中的交易凈利潤法，利潤分割法等，因此在 日常工作中，我們只是出于自身的便利而隨意

15、選擇轉(zhuǎn)讓定價方法是錯 誤的，在轉(zhuǎn)讓定價方法的選擇我們應該遵循先后順序，首先應該要根據(jù)產(chǎn)品的可比性，采用可比非控價格法，這一方法優(yōu)先選擇，可以適 用于所有類型的關聯(lián)交易；其次，再用本錢加成法，如果可能的話， 盡量在本國尋找可比非關聯(lián)交易本錢加成率， 利用公允本錢推算出銷 售價格，當然選用此方法時應該注意我們是無視了市場競爭和供求關 系對價格的影響因素的；再次，如果上兩種方法不適用，可以選擇再 銷售價格法，這里是從銷售價格公允來調(diào)整采購本錢的，而且有一點 特別要注意的是適用于不承當廣告宣傳費的商業(yè)企業(yè)，如果以前同期資料沒有留意這個特殊之處，就很有必要調(diào)整了；最后，如果這些價 格法都不適用的話，我們

16、才可以選擇利潤法，不能一開始就把同期資 料的責任綁定在 OSIRIS 數(shù)據(jù)庫和 Ownership 股權結(jié)構(gòu)等數(shù)據(jù)庫上。 而且，當我們選用常用的交易凈利潤法時， 對各個率的選擇要根據(jù)企 業(yè)的功能類型做好選擇，比方：貝里比率適用于分銷商，資產(chǎn)收益率 適用于來料加工商， 銷售利潤率適用于特許制造商， 完全本錢加成率 適用于合約制造商等。 當然利潤法中還有利潤分割法， 這個運用的相 對要少，主要還是如何分配協(xié)同利潤的問題。二強化可比性分析研究 可比性原那么是轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的重要原那么。 確定一項受控交易是否 屬于正常交易，要以非關聯(lián)獨立企業(yè)間交易的數(shù)據(jù)為客觀基準進行判 斷。以獨立企業(yè)之間交易數(shù)據(jù)為根底

17、的方法， 其可靠性程度取決于受 控交易與非受控交易之間的可比程度， 可比性越高可靠性越強。 可比 性程度首先要考慮關聯(lián)交易與獨立交易的可比性程度， 還要考慮所用 數(shù)據(jù)的真實性與假設的可靠性程度。在我們實際工作中， 如上文所述， 可比性分析的難點主要在于如 何廣泛地獲取可比信息，在內(nèi)部可比交易和外部可比交易之間， OECD ?轉(zhuǎn)讓定價指南?清晰的顯示了對內(nèi)部可比交易的偏好，而我 們國家稅務部門側(cè)傾向于外部公共數(shù)據(jù)分析得出的結(jié)論。究其原因， 主要是由于我們?nèi)狈θ婵煽康娜珖髽I(yè)經(jīng)營信息數(shù)據(jù)庫。 要改變目 前可比信息篩選完全依靠境外第三方數(shù)據(jù)的被動局面， 減輕信息篩選 后對地理位置差異等可比因素的調(diào)

18、整工作， 當務之急， 需要以建立經(jīng) 濟分析師團隊為重點， 打造高素質(zhì)的專職隊伍， 構(gòu)建全國統(tǒng)一的行業(yè) 信息數(shù)據(jù)庫。 最好的可比交易來源存在于跨國集團企業(yè)本身， 如果我 們將跨國企業(yè)在中國發(fā)生的交易情況融入這個數(shù)據(jù)庫平臺， 顯然，可 比信息的可靠程度將大大提高然而，并不總能獲得可靠的內(nèi)部可比交易，因為受控納稅人與 關聯(lián)企業(yè)之間的交易條款很少會和它與獨立企業(yè)之間的條款相同。 實 踐中，納稅人或稅務機關常在包括財務數(shù)據(jù)和其他信息的公共數(shù)據(jù)庫 中搜索外部可比交易，然后通過定性篩選，定量分析，選擇可比企業(yè) 交易，但是往往是定性容易，定量難，外部可比交易的取得，是否能 夠足以證明受控交易的合理性， 這有賴于定量分析的條件假設， 以我 們經(jīng)常使用 BVD 公司的 OSIRIS 數(shù)據(jù)庫為例，對美國 SIC