審計與披露：規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易的利器

1、一、關(guān)聯(lián)方關(guān)系隨著我國經(jīng)濟改革的深入開發(fā)，市場化程度的不斷提高，各類企業(yè)紛紛進行各種形式的資產(chǎn)重組。為了在市場活動中取得競爭優(yōu)勢，追求資本擴張和規(guī)模效應，實現(xiàn)利潤最大化，企業(yè)之間相互控制、共同控制、相互形式形成重大影口向，組建了紛繁復雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系包括了縱向和橫向存在的兩種主要形式：縱向是指一方能夠直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?；橫向是指兩方或多方同受一方控制。兩種情況側(cè)重點不同，縱向形式在控制、共同控制和重大影響三種情況下均視為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，而橫向形式僅指控制的情況。關(guān)聯(lián)方關(guān)系是現(xiàn)代市場經(jīng)濟活動中經(jīng)常發(fā)生和普遍存在的現(xiàn)象。企業(yè)往往會通過一定的途徑取得其他企業(yè)的

2、權(quán)益，組成子公司，也可以通過資金融通、技術(shù)合作、共同開拓市場、供產(chǎn)銷一體化等渠道進行合資或合作經(jīng)營，這樣母子公司間、受同一母公司控制的多家子公司之間以及參與合資合作的各方之間就組成了關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方關(guān)系對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生各式各樣和不同程度的影口向，通過相互之間名目繁多的交易活動影響各方經(jīng)營活動和會計信息的結(jié)果。即使關(guān)聯(lián)方之間沒有發(fā)生交易，但由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，仍可影響其中一方或幾方的經(jīng)營活動，如母公司可以要求其子公司中斷與某企業(yè)的業(yè)務往來。認識關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否存在，不僅僅是掌握以上法律形式的定義，而且應視其關(guān)系的實質(zhì)而定，實質(zhì)重于形式歷來是會計核算和報表披露的重要原則。如設立于境外的

3、子公司，受所在國法律和外匯管制等條例的限制，加之距離遙遠、聯(lián)系不便，使得母公司無法對該子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動和財務決策等實施控制，這樣母子公司雖然名義存在控制關(guān)系，而實質(zhì)上并沒有實現(xiàn)控制，因而關(guān)聯(lián)方關(guān)關(guān)系不存在；而如果兩個企業(yè)有一位共同的董事，該董事能同時對兩個企業(yè)施加重大影響，雖然他們之間不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但也應當將這個企業(yè)作為關(guān)聯(lián)方。為了使財務信息使用者全面真實地了解企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系情況，在我國頒布實行的企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度中都明確規(guī)定：在存在控制關(guān)系的情況下，關(guān)聯(lián)方如為企業(yè)，不論他們之間有無交易，都應當在會計報表附注中披露企業(yè)類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化、企業(yè)主

4、營業(yè)務、所持股份或權(quán)益及其變化。二、關(guān)聯(lián)方交易關(guān)聯(lián)方交易是指在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源或義務的事項，而不論是否收取價款。該交易通常是在關(guān)聯(lián)方關(guān)系已經(jīng)存在的情況下發(fā)生的，在資源或義務轉(zhuǎn)移的同時，風險和報酬也相應轉(zhuǎn)移，其中的轉(zhuǎn)移價格是了解關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)鍵。關(guān)聯(lián)方交易類型主要有：(1)購銷商品；(2)買賣除商品以外的其他資產(chǎn)；(3)提供或接受勞務、代理、租賃；(4)提供資金、許可協(xié)議、管理方面的合同；(5)擔保抵押；(6)研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移；(7)關(guān)鍵管理人員的報酬；(8)合作投資建立企業(yè)、開發(fā)項目等。關(guān)聯(lián)方交易已滲透到市場交易的各個領(lǐng)域。雖然一部分關(guān)聯(lián)方交易是在公平基礎(chǔ)上進行的，但很多情況下關(guān)聯(lián)方交易

5、在日常各種業(yè)務過程中進行，很難確定交易是否基于公平公正原則，關(guān)聯(lián)方關(guān)系經(jīng)常以一種微妙的方式來影響交易。在某些情況，一方為達到某種目的，如為了使其能有良好的社會形象，讓廣大投資者對其建立信心，通過關(guān)聯(lián)方之間的非真實和非公平的交易，而達到粉飾其財務狀況和經(jīng)營成果等目的，需要我們對些進行研究分析。大量的資料證明，關(guān)聯(lián)方交易的動機與目的主要包括以下幾個方面：（一）操縱利潤。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)移定價等方式實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移，具體包括兩種意圖：(1)粉飾業(yè)績。通過有利的轉(zhuǎn)讓價格和虛假銷售來實現(xiàn)收入的增長或成本的降低，提高特定關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤率和競爭力；或是通過資產(chǎn)重組等方式，以低價將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)企業(yè)，剝離

6、其不良資產(chǎn)，增強其獲利能力，改善其財務大狀況。(2)降低稅負。利用關(guān)聯(lián)交易避稅，一方面是利用不同企業(yè)、不同地區(qū)稅率及免稅條件的差異，將利潤轉(zhuǎn)移到稅率低或可以免稅的關(guān)聯(lián)企業(yè)；另一方面是將贏利企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè)，實現(xiàn)整個集團的稅負最小化。（二）節(jié)約交易費用。交易費用是指為保證交易按理想狀況進行而需要額外支付的信息成本、監(jiān)督成本和組織管理成本。關(guān)聯(lián)交易作為一種特定的交易，在關(guān)聯(lián)企業(yè)間進行，方式與過程往往簡單直接，相應的交易費用可以明顯節(jié)約，大大低于一般的市場交易費用。（三）轉(zhuǎn)移資金。在外匯管理的國家，一些跨國公司往往通過高于市場的價格向處于該國的子公司發(fā)運貨物或提供勞務，或該國的子公司通過低于

7、市場的價格把產(chǎn)品銷往其跨國公司，從而實現(xiàn)資金的轉(zhuǎn)移。（四）將企業(yè)資產(chǎn)和利潤轉(zhuǎn)移到主要投資者、關(guān)鍵管理人員及其家屬所控制或有重大影響的企業(yè)，從而達到為少數(shù)人牟利的目的。我們應該認識到，雖然一定的關(guān)聯(lián)交易可以改善企業(yè)的財務狀況，促進行業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，但是，由于關(guān)聯(lián)交易與市場公平價格之間的差異導致不同形式的利潤轉(zhuǎn)移，過分偏離市場價格的關(guān)聯(lián)交易勢必對市場各參與主體的利益產(chǎn)生影響。企業(yè)在不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況下，交易活動往往從各自利益出發(fā)，不會輕易接受不利于自身的交易條款，這種在對交易各方互相了解、自由的、不受各方之間任何關(guān)系影響的基礎(chǔ)上形成的交易是公平交易；而存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，關(guān)聯(lián)方之間的交易往往不是建立

8、在公平交易的基礎(chǔ)上，不具備競爭性的、自由市場交易的條件，交易雙方的關(guān)系常常以微妙的方式影響交易，經(jīng)常通過虛假交易達到特定的目的，造成企業(yè)會計信息的失真，國家稅收的流失，社會資源低效率配置，損害公司其他股東權(quán)益，干擾市場交易秩序，形成不正當競爭，外資企業(yè)采用關(guān)聯(lián)交易來轉(zhuǎn)移在我國賺取的利潤，損害了我國的國家利益。 - 3. Karla M.Johnstone, “Client-Acceptance Decisions: Simultaneous Effects of Client Business Risk, Audit Risk, Auditor Business Risk, and Risk

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