注會考試《審計》第三章審計證據(jù)

1、第三章審計證據(jù)本章考情分析2011年試題遺忘了本章，2012年-2013年試卷在本章累積考了 7分。第1節(jié)審計證據(jù)近幾年較少考試，尤其是 2006年以后未考過簡答題，可能意味著高分值的試題正在 醞釀中。第2節(jié)絕少考試?？赡芤驗橄嚓P(guān)內(nèi)容達不到考試的層次。第3節(jié)函證屬于熱點內(nèi)容。近年來接連不斷地考核簡答題和綜合題。估計未來幾年也會保持這個趨 勢。第4節(jié)僅介紹分析程序的概念與用途，歷來都考選擇題。近3年題型題量分析表年度題型題量分值考點20112012單選33審計證據(jù)，分析程序簡答11函證程序2013單選11應(yīng)收賬款函證簡答12函證程序本章基本結(jié)構(gòu)框架審計證據(jù)也管性充分性最低數(shù)量界限適當(dāng)性審計證據(jù)相

2、關(guān)性專業(yè)邏輯可靠性真?zhèn)螁栴}義取證據(jù)的程序檢查大眾型程序觀察有時間性局限詢問難以直接證明事實真相 函證第三節(jié)/舍近求遠為可靠 重新執(zhí)行必要時僅用作控制測試重新計算鐵桿實質(zhì)性程序 分析第四節(jié)/不與內(nèi)控往來第一節(jié)審計證據(jù)的性質(zhì)一、審計證據(jù)的含義與分類（一）含義注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息。（二）分類1. 會計記錄中含有的信息原始憑證、記賬憑證、總分類賬和明細分類賬、未在記賬憑證中反映的對財務(wù)報表的其他調(diào)整，支持 成本分配、計算、調(diào)節(jié)和披露的手工計算表和電子數(shù)據(jù)表。電子形式的會計記錄可能只能在特定時間獲取，如果不存在備份文件，特定期間之后有可能無法再獲 取這些記錄。2. 其

3、他信息被審計單位會議記錄，內(nèi)部控制手冊，函證回函，分析師的報告，與競爭者的比較數(shù)據(jù)等；注冊會計 師獲取的存貨存在性的證據(jù)；注冊會計師編制的各種計算表、分析表等。3. 兩種信息缺一不可會計記錄中包含的信息和其他信息缺一不可。沒有前者，審計工作將無法進行；沒有后者，可能無法 識別重大錯報風(fēng)險。只有將兩者結(jié)合在一起，才能將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。二、審計證據(jù)的特性充分性審計證據(jù)的特性r相關(guān)性2可辜性5L適當(dāng)性.充分性與適當(dāng)性之間的關(guān)系其他特殊考慮4（一）審計證據(jù)的充分性數(shù)量問題充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，與注冊會計師確定的樣本規(guī)模第4章有關(guān)。在可接受審計風(fēng)險一定的情況下，審計證據(jù)的數(shù)量與重大錯

4、報風(fēng)險同向變動。重大錯報風(fēng)險越高，注 冊會計師應(yīng)實施的測試工作越多即需要獲取的審計證據(jù)越多 ，才能將檢查風(fēng)險降至可接受水平，進而將審計風(fēng)險控制在可接受的低水平內(nèi)風(fēng)險是火，證據(jù)是滅火的水。火越大，需要的水越多。例題？單選題在確定審計證據(jù)的數(shù)量時，下列表述中錯誤的是（）。2009/審計證據(jù)的充分性A. 錯報風(fēng)險越高，需要的審計證據(jù)可能越多B. 審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)可能越少C. 審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，可能無法通過獲取更多的審計證據(jù)予以彌補D. 通過調(diào)高重要性水平，可以降低所需獲取的審計證據(jù)的數(shù)量答案D解析為降低證據(jù)數(shù)量而調(diào)高重要性好比為被大學(xué)錄取而私自降低錄取分?jǐn)?shù)線，荒唐+可笑。二、審

5、計證據(jù)的特性（二）審計證據(jù)的適當(dāng)性質(zhì)量問題審計證據(jù)的適當(dāng)性是指相關(guān)性和可靠性。只有相關(guān)且可靠的證據(jù)才是高質(zhì)量的。1. 相關(guān)性專業(yè)邏輯用作審計證據(jù)的信息與審計程序的目的和所考慮的相關(guān)認(rèn)定之間存在邏輯聯(lián)系相關(guān)性，俗稱說服力。例如：僅憑應(yīng)收賬款賬簿記錄，很難令人相信該筆債券債務(wù)關(guān)系的存在性，而銷售合同、發(fā)貨憑證、銷售發(fā)票、賬簿記錄以及客戶的函證回函才能構(gòu)成完整的證據(jù)鏈條，才能令人信服。審計證據(jù)的相關(guān)性可能受到測試方向和測試程序的影響。（1）審計證據(jù)的相關(guān)性可能受測試方向的影響測試方向包括逆向追查與正向追查兩個方向。逆向賬t證追查適宜于查存在或發(fā)生認(rèn)定的錯報，不適宜查完整性認(rèn)定的錯報 “不該入賬的入了

6、賬”必在賬中；例如，如果某審計程序的目的是測試應(yīng)付賬款的計價高估，則測試已記錄的應(yīng)付賬款可能是相關(guān)的審 計程序。正向證T賬追查適宜于查完整性認(rèn)定的錯報，不適宜查存在或發(fā)生認(rèn)定的錯報“該入賬的沒入賬”必不在賬中如關(guān)心應(yīng)付賬款的完整性，則測試已記錄的應(yīng)付賬款不是相關(guān)的審計程序，相關(guān)的審計程序可能是測試期 后支出、未支付發(fā)票、供應(yīng)商結(jié)算單以及發(fā)票未到的收貨報告單等。例題？單選題注冊會計師在對預(yù)計負債完整性認(rèn)定進行審計時，下列審計程序(獲取的審計證據(jù))中通常不能提供相關(guān)審計證據(jù)的是()。2009/審計證據(jù)的相關(guān)性A. 分析律師費用的異常變動意味著可能有需要律師工作的情況一一訴訟B. 檢查董事會會議紀(jì)要

7、重大不確定事項，包括訴訟賠償，很可能在董事會會議上討論C. 向往來銀行進行詢證銀行是主要債權(quán)人D從預(yù)計負債明細賬追查至記賬憑證逆向追查適用于存在認(rèn)定，與完整性認(rèn)定不相關(guān)答案D(2) 審計證據(jù)的相關(guān)性可能受審計程序的影響控制測試旨在評價內(nèi)部控制運行的有效性。實質(zhì)性程序旨在發(fā)現(xiàn)交易、余額、列報的重大錯報。有關(guān)某一認(rèn)定(如存貨的存在認(rèn)定)的審計證據(jù)不能替代與其他認(rèn)定(如該存貨的計價認(rèn)定)相關(guān)的審計證據(jù)。有時，不同來源或不同性質(zhì)的證據(jù)可能與同一認(rèn)定相關(guān)。例如，檢查期后應(yīng)收賬款收回的記錄和文件 可以提供有關(guān) 存在和計價的審計證據(jù)實際收回本身足以證 實“存在”，將收回的金額與賬面余額比較，可以證實壞賬準(zhǔn)備

8、的計提，但未必提供與截止認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)。例如，銷售發(fā)票也可以證實應(yīng)收賬款的計價與分?jǐn)傉J(rèn)定。2. 可靠性真?zhèn)螁栴}證據(jù)的可靠性是指證據(jù)的可信程度。判斷審計證據(jù)的可靠性時，通常會考慮下列原則：(1) 外部獨立來源獲取的證據(jù)比其他來源證據(jù)可靠。(2 )內(nèi)部控制有效時比薄弱時生成的證據(jù)可靠。(3) 直接獲取的證據(jù)比間接或推論得出的證據(jù)可靠。(4) 以文件、記錄形式(紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì))存在的證據(jù)比口頭證據(jù)可靠。(5) 從原件獲取的證據(jù)比從傳真件或復(fù)印件獲取的證據(jù)可靠。例題？簡答題注冊會計師在對 X公司2005年度財務(wù)報表進行審計時，收集到以下六組審計證據(jù)：(1) 收料單與購貨發(fā)票第10章(2) 銷

9、售發(fā)票副本與產(chǎn)品出庫單 第9章(3) 領(lǐng)料單與材料成本計算表第11章(4) 工資計算單與工資發(fā)放單 14年教材沒有(5) 存貨盤點表與存貨監(jiān)盤記錄 第11章(6 )銀行詢證函回函與銀行對賬單第12章要求：分別說明每組證據(jù)中哪項較為可靠，簡要說明理由。2006/可靠性比較學(xué)完第12章才具備解答能力答案(1 )購貨發(fā)票比收料單可靠：購貨發(fā)票來自于獨立來源的機構(gòu)，收料單是公司自行編制的。(2) 銷售發(fā)票副本比產(chǎn)品出庫單可靠：銷貨發(fā)票在外流轉(zhuǎn)，須經(jīng)外部機構(gòu)或個人的承認(rèn)，產(chǎn)品出庫單 只在公司內(nèi)部流轉(zhuǎn)。(3) 領(lǐng)料單比材料成本計算表可靠：領(lǐng)料單在生產(chǎn)、倉儲和會計部門之間流轉(zhuǎn)，須經(jīng)不同部門人員的 審核，材料

10、成本計算表只在會計部門流轉(zhuǎn)。（4）工資發(fā)放單比工資計算單可靠：工資發(fā)放單需經(jīng)職員簽字確認(rèn)，工資計算單只在會計部門內(nèi)部流 轉(zhuǎn)。（5）存貨監(jiān)盤記錄比存貨盤點表可靠：存貨監(jiān)盤記錄是注冊會計師自行編制的，存貨盤點表是公司提 供的。（6）銀行詢證函回函比銀行對賬單可靠：銀行詢證函回函是注冊會計師從銀行直接獲取的；銀行對賬 單由公司職員經(jīng)手，存在偽造、涂改的可能性。3. 充分性和適當(dāng)性之間的關(guān)系審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少。僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷。例題？單選題下列關(guān)于審計證據(jù)充分性的說法中，錯誤的是（）。2012/證據(jù)數(shù)量無法彌補質(zhì)量缺陷A. 審計證據(jù)的充分性是對

11、審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與確定的樣本量有關(guān)B. 獲取更多的審計證據(jù)可以彌補這些審計證據(jù)質(zhì)量上的缺陷C. 注冊會計師需獲取審計證據(jù)的數(shù)量受其對重大錯報風(fēng)險評估的影響D. 需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量受審計證據(jù)質(zhì)量的影響答案B4. 評價充分性和適當(dāng)性時的特殊考慮4（1）對文件記錄可靠性的考慮審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?。如果識別出的情況使注冊會計師認(rèn)為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，應(yīng) 做出進一步調(diào)查。（2）使用被審計單位生成信息時的考慮應(yīng)當(dāng)就這些信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計證據(jù)。（3 ）證據(jù)相互矛盾時的考慮如果從不同來源獲取審計證據(jù)不一致，表明某項審計證據(jù)可能不可靠，應(yīng)

12、當(dāng)追加必要的審計程序。如果不同來源的審計證據(jù)能夠相互印證，則具有更強的說服力。（4）對成本的考慮注冊會計師可以考慮獲取審計證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關(guān)系，但不應(yīng)以獲取審計證據(jù) 的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。例題？單選題A注冊會計師的下列做法中，正確的是（）。2012/審計證據(jù)/成本A. 設(shè)計相關(guān)可靠的審計程序，以消除財務(wù)報表中存在重大錯報的風(fēng)險重大錯報風(fēng)險是審計前風(fēng)險，審計無法改變B. 在應(yīng)對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，優(yōu)先考慮合理確定審計程序的范圍第8.2節(jié)，性質(zhì)最重要C. 如果將特定重大賬戶重大錯報的風(fēng)險評估為低水平，且控制測試支持這一評估結(jié)果，則不實施實質(zhì) 性程序第8章D

13、不因獲取審計證據(jù)的困難和成本減少不可替代的審計程序答案D小結(jié)：r充分性審計證據(jù)的特性-適當(dāng)性.-相關(guān)性2可靠性5充分性與適當(dāng)性之間的關(guān)系 其他特殊考慮4第二節(jié)審計程序一、審計程序的決策注冊會計師利用審計程序獲取審計證據(jù)涉及以下四個方面的決策：1. 選用何種審計程序性質(zhì)；2. 對選定的審計程序，應(yīng)當(dāng)選取多大的樣本規(guī)模范圍；3. 應(yīng)當(dāng)從總體中選取哪些項目專業(yè)判斷和抽樣;4何時執(zhí)行這些程序時間安排。二、審計程序的種類1. 檢查風(fēng)險評估程序/控制測試程序/實質(zhì)性程序檢查是指注冊會計師對以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄和文件進行審查，或?qū)Y產(chǎn)進行 實物審查。(1) 檢查記錄或文件 獲得的審計證據(jù)的可

14、靠程度取決于記錄或文件的性質(zhì)和來源。檢查的內(nèi)部記錄或文 件的可靠性取決于相關(guān)內(nèi)部控制的有效性。(2) 檢查有形資產(chǎn)可為其存在提供可靠的審計證據(jù)，但不一定能夠為權(quán)利和義務(wù)或計價等認(rèn)定提供可靠 的審計證據(jù)。檢查有形資產(chǎn)主要適用于存貨、現(xiàn)金、有價證券、應(yīng)收票據(jù)和固定資產(chǎn)等。2. 觀察風(fēng)險評估程序/控制測試/實質(zhì)性程序觀察是指注冊會計師察看相關(guān)人員正在從事的活動實質(zhì)性程或執(zhí)行的程序了解、控制測試。觀察提供的審計證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點時點性，并且在相關(guān)人員已知被觀察時可能與日常的做法不同表面性，從而會影響注冊會計師對真實情況的了解削弱了相關(guān)性。因此，有必要獲取其他類型的佐證證據(jù)。3. 詢問風(fēng)險評估程序

15、/控制測試/實質(zhì)性程序詢問是指注冊會計師以書面或口頭方式，向被審計單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財務(wù)信息和非財務(wù)信息，并對答復(fù)進行評價的過程。詢問本身不足以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次存在的重大錯報，也不足以測試內(nèi)部控制運行的有效性主要是可靠性不夠，還應(yīng)實施其他審計程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。4. 函證實質(zhì)性程序/舍近求遠圖可靠函證是指注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認(rèn)定的項目的信息，通過直接來自第三方 的對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。通過函證獲取的證據(jù)可靠性較高，函證是受到高度重視并經(jīng)常被使用的一種重要程序。5. 重新計算實質(zhì)性程序重新計算是指注冊會計師以人工方式或使用計算

16、機輔助審計技術(shù)，對記錄或文件中的數(shù)據(jù)計算的準(zhǔn)確性進行核對。重新計算通常包括計算銷售發(fā)票和存貨的總金額、加總?cè)沼涃~和明細賬、檢查折舊費用和預(yù)付費用的 計算、檢查應(yīng)納稅額的計算等 機械性驗算。6. 重新執(zhí)行控制測試重新執(zhí)行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內(nèi)部 控制組成部分的程序或控制。例如，發(fā)票復(fù)核問題/驗證發(fā)票復(fù)核的效果。7. 分析風(fēng)險評估程序/實質(zhì)性程序分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系 務(wù)數(shù)據(jù)不可少，對財務(wù)信息做出評價。分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動或關(guān)系

17、。第三節(jié)函證一、函證決策在作出決策時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以下三個因素。（一）評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險水平越高，注冊會計師對通過審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高， 實施函證程序的可能性越高因為函證程序獲取的證據(jù)具有更高的可靠性。（二）函證程序所針對的認(rèn)定對不同的認(rèn)定，函證的證明力是不同的。在函證應(yīng)收賬款時，函證可能為存在性和權(quán)利與義務(wù)認(rèn)定提 供相關(guān)可靠的審計證據(jù)，但是不能為計價認(rèn)定提供證據(jù)。注冊會計師需要根據(jù)所需證實的認(rèn)定決定是否實施函證程序。（三）實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)如何將檢查風(fēng)險降至可接受的水平有沒有其他選擇例如，對期后收回的應(yīng)收賬款，可以通過檢查收款

18、憑證和銀行對賬單來證實其存在性，對這部分應(yīng)收賬款不一定實施函證，而期后未收回的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)函證。再如，對被審計單位自行保管的存貨的存在認(rèn)定，可以通過監(jiān)盤程序加以證實，無需函證。但對于由 第三方異地保管或被質(zhì)押的存貨，函證程序可能是必要的。例題？單選題A注冊會計師在對應(yīng)收賬款實施函證程序時，針對下列方面通常難以獲取有效審計證據(jù)的是（）。2009/函證與認(rèn)定的關(guān)系A(chǔ). 應(yīng)收賬款的存在性B. 應(yīng)收賬款的可變現(xiàn)凈值涉及到壞賬準(zhǔn)備C. 應(yīng)收賬款金額即余額，函證可以直接證實的準(zhǔn)確性這個說法，尤其是用“準(zhǔn)確性”這個詞，貌似 不嚴(yán)謹(jǐn)D. 應(yīng)收賬款是否歸屬于甲公司答案B二、函證的內(nèi)容（一）函證的對象1. 與金融

19、機構(gòu)往來的重要信息（1）注冊會計師 應(yīng)當(dāng)對銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息實施函證。（2 ）函證時，應(yīng)當(dāng)了解被審計單位實際存在的銀行存款余額、借款余額以及抵押、質(zhì)押及擔(dān)保情況CH12；（3）對于零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶，也應(yīng)當(dāng)實施函證，以防止被審計單位隱瞞銀行存款或借 款CH12。2. 應(yīng)收賬款除非存在下列兩種情形之一，應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實施函證：（1 ）有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要根據(jù)審計重要性原則;（2）注冊會計師認(rèn)為函證很可能無效。如不對應(yīng)收賬款函證，應(yīng)在工作底稿中說明理由CH9不函證的原因是 “不重要” ？還是“無效” ？。例題？單選題下列有關(guān)注冊會計師是否實施

20、應(yīng)收賬款函證程序的說法中，正確的是（）。2012/應(yīng)收賬款函證A. 對小型企業(yè)財務(wù)報表執(zhí)行審計時，注冊會計師可以不實施應(yīng)收賬款函證程序不屬于規(guī)定的兩種情形之一B. 如果有充分證據(jù)表明函證很可能無效，注冊會計師可以不實施應(yīng)收賬款函證程序?qū)儆谝?guī)定的兩種情形之一C. 對上市公司財務(wù)報表執(zhí)行審計時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施應(yīng)收賬款函證程序如屬規(guī)定的兩種情形之一，就可以不函證D. 如果在收入確認(rèn)方面不存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師可以不實施應(yīng)收賬款函證程序不屬于規(guī)定的兩種情形之一答案B3. 函證的其他內(nèi)容注冊會計師可以根據(jù)具體情況和實際需要對下列內(nèi)容（包括但并不限于）實施函證：（1）交易性金融資產(chǎn)

21、；（2）應(yīng)收票據(jù)；（3）其他應(yīng)收款；（4）預(yù)付賬款；（5）由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨；（6）長期股權(quán)投資；（7）應(yīng)付賬款；（8） 預(yù)收賬款；（9）保證、抵押或質(zhì)押；（10）或有事項；（11）重大或異常的交易。（二）函證程序?qū)嵤┑姆秶詴嫀熆梢源_定從總體中選取特定項目進行函證也可以隨機選取項目進行函證。選取函證的特定項目可能包括:1. 金額較大的項目；2.賬齡較長的項目;3. 交易頻繁但期末余額較小的項目；4. 重大關(guān)聯(lián)方交易；5.重大或異常的交易；6.可能存在爭議以及產(chǎn)生舞弊或錯誤的交易。（三）函證的時間1. 慣例通常以資產(chǎn)負債表日為截止日，在資產(chǎn)負債表日后適當(dāng)時間內(nèi)實施函證。2

22、. 特例如果重大錯報風(fēng)險評估為低水平，可選擇資產(chǎn)負債表日前適當(dāng)日期為截止日實施函證，并對所函證項 目自該截止日起至資產(chǎn)負債表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性程序。（四）管理層要求不實施函證時的處理1. 如認(rèn)為管理層的要求合理，應(yīng)實施替代審計程序。2. 如認(rèn)為要求不合理，且因其阻撓而無法實施函證，應(yīng)視為審計范圍受限，考慮對審計報告的影響。3. 分析管理層要求不實施函證的原因時，應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮：（1）管理層是否誠信；（2）是否可能存在重大的舞弊或錯誤；（3）替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。三、詢證函的設(shè)計詢證函的設(shè)計總體要求彫響可龍性的因素函證的方式（一

23、）總體要求詢證函的設(shè)計服從于具體審計目標(biāo)認(rèn)定的需要。1. 在針對賬戶余額的 存在性認(rèn)定獲取審計證據(jù)時，應(yīng)當(dāng)在詢證函中列明相關(guān)信息，要求對方核對確認(rèn)。2. 在針對賬戶余額的 完整性 認(rèn)定獲取審計證據(jù)時，需要改變詢證函的內(nèi)容設(shè)計不能列明、無法列明或者采用其他非函證審計程序。（二）影響回函可靠性的因素1. 函證的方式函證方式包括積極式函證和消極式函證。不同的函證方式，獲取的審計證據(jù)的可靠性不同。2. 以往審計或類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗回函率、回函信息的準(zhǔn)確程度?；睾蔬^低意味著函證無效，可能不函證。3. 擬函證信息的性質(zhì)對非常規(guī)合同或交易，不僅函證金額，還應(yīng)考慮函證交易或合同的條款，以確定是否存在重大口頭協(xié)

24、議，客戶是否有自由退貨的權(quán)利，付款方式是否有特殊安排等。4. 被詢證者的適當(dāng)性適當(dāng)?shù)谋辉冏C者應(yīng)當(dāng)是對所詢證信息知情的第三方，具備一定的回函能力、獨立性、客觀性并有權(quán)回 函。例如：（1）對投資業(yè)務(wù)，通常向股票、債券專門保管或登記機構(gòu)發(fā)函詢證或向接受投資的一方發(fā)函詢證；（2）對應(yīng)收票據(jù)，向出票人或承兌人發(fā)函詢證；（3）對其他應(yīng)收款，向形成其他應(yīng)收款的有關(guān)方發(fā)函詢證；（4）對預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款，向供貨單位發(fā)函詢證；(5) 對委托貸款，通常向有關(guān)的金融機構(gòu)發(fā)函詢證；(6) 對預(yù)收賬款，通常向購貨單位發(fā)函詢證；(7) 對保證、抵押或質(zhì)押，通常向有關(guān)金融機構(gòu)發(fā)函詢證；(8) 對或有事項，通常向律師或法律顧

25、問發(fā)函詢證；(9) 對重大或異常的交易，通常向有關(guān)的交易方發(fā)函詢證。5. 被詢證者易于回函的信息類型(1) 根據(jù)函證的具體內(nèi)容選擇易于回函的部門某些被詢證者例如，客戶的驗收部門、發(fā)運部門的信息系統(tǒng)可能便于對形成賬戶余額的每筆交易進行函證，而不是對賬戶余額本身進行函證。(2) 取得被審計單位對被詢證者回函的授權(quán)如果被審計單位管理層授權(quán)被詢證者向注冊會計師提供有關(guān)信息，被詢證者可能更愿意回函。反之， 如果沒有獲得授權(quán)，被詢證者甚至不能夠回函例如，銀行。(三) 函證方式1. 積極的函證方式積極要求回函(1) “要求確認(rèn)信息”：在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認(rèn)所函證的 款項是

26、否正確。優(yōu)點：回函率高舉手之勞。缺點：可靠性低。被詢證者可能對所列示信息根本不加以驗證就予以回函確認(rèn)。(2) “要求填列信息”：不在詢證函中列明賬戶余額或其他信息，而是要求被詢證者填寫或提供有關(guān)信 息。優(yōu)點：可靠性高。缺點：回函率低：由于這種詢證函要求被詢證者做出更多的努力，可能會導(dǎo)致回函率降低，進而導(dǎo)致 注冊會計師執(zhí)行更多的替代程序。(3) 不回函的原因被詢證者不存在；被詢證者存在，但沒有收到詢證函；詢證者存在且收到回函，但沒有理會詢證函。在積極的函證方式下，只有收到回函，才能為財務(wù)報表認(rèn)定提供審計證據(jù)。沒有收到回函意味著沒有 得到任何信息，不能形成任何結(jié)論。(4) 未收到回函的處理如采用積

27、極的函證方式而未收到回函，應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方作出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證 函。如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序。替代審計程序應(yīng)能提供實施函證 所能夠提供的同樣效果的審計證據(jù)。例如，對應(yīng)付賬款的存在性認(rèn)定，替代審計程序可能包括檢查期后付款記錄、對方提供的對賬單等；對應(yīng)付賬款的完整性認(rèn)定，替代審計程序可能包括檢查收貨單等入庫記錄和憑證。2. 消極的函證方式只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示的信息時回函。優(yōu)點：提高審計效率可以“過時不候”;如收到回函，能夠為財務(wù)報表存在錯報提供說服力強的審 計證據(jù)。缺點：如未收到回函，只能從邏輯上推定被詢證者同意所列信息。但實際上未

28、回函可能包括以下4方面原因相關(guān)性低:(1) 被詢證者不存在；(2) 被詢證者存在，但沒有收到詢證函；(3) 被詢證者已收到詢證函，且發(fā)現(xiàn)不一致，但沒有回函；(4) 被詢證者已收到詢證函且核對無誤，按要求不回函。對于回函率的“糾結(jié)”：回函率低，意味著重大錯報風(fēng)險低，但缺乏證據(jù)。因而在采用消極的方式函證未收到回函時，通常還 需輔之以其他程序；回函率高，意味著重大錯報風(fēng)險高，同時也意味著不應(yīng)采用消極的函證方式。因此，注冊會計師常常 謹(jǐn)慎對待消極的函證方式。僅當(dāng)下列條件同時滿足時，才考慮采用該方式：(1) 重大錯報風(fēng)險評估為低水平；(2) 涉及大量余額較小的賬戶；(3) 預(yù)期不存在大量的錯誤；(4)

29、沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對待函證。3. 兩種方式的結(jié)合使用在實務(wù)中，可將兩種方式結(jié)合使用。以應(yīng)收賬款為例，當(dāng)應(yīng)收賬款的余額是由少量的大額應(yīng)收賬款和大量的小額應(yīng)收賬款構(gòu)成時，注冊會 計師可以對所有的或抽取的大額應(yīng)收賬款樣本采用積極的函證方式，而對抽取的小額應(yīng)收賬款樣本采用消 極的函證方式。四.畫證的實施與評價函證實施過程的控制6 對電子方式回函的處理函證的實施與評價-必須取得函證回函的情況2評價函證的可靠性3-對不符事項的處理(一) 函證實施過程的控制1將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關(guān)記錄核對；2將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關(guān)資料核對；3. 在詢證函中指明直接向接受審

30、計業(yè)務(wù)委托的會計師事務(wù)所回函；4. 詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出；5將發(fā)出詢證函的情況形成審計工作記錄；6將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統(tǒng)計函證結(jié)果。 此外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮回函是否來自所要求的回函人。【例題？簡答題】A注冊會計師負責(zé)審計甲公司 2011年度財務(wù)報表。A注冊會計師決定選取金 額較大以及風(fēng)險較高的應(yīng)收賬款明細賬戶實施函證程序。相關(guān)事項如下：審計項目組成員要求被詢證的甲公司客戶將回函直接寄至?xí)嫀熓聞?wù)所，但甲公司客戶X公司將回函寄至甲公司財務(wù)部，審計項目組成員取得了該回函，將其歸入審計工作底稿。要求：針對上述事項，指出甲公司審計項目組的做法是否恰當(dāng)。如不

31、恰當(dāng)，簡要說明理由。2012局部/回函沒有直接寄到事務(wù)所【答案】不恰當(dāng)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對函證的全過程保持控制/可靠性不足。(二) 以傳真、電子郵件等方式回函時的處理對以電子形式收到的回函 (如傳真或電子郵件)，由于回函者的身份及其授權(quán)情況很難確定，對回函的更改也難以發(fā)覺，因此可靠性存在風(fēng)險。注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創(chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風(fēng)險。如果注冊會 計師確信這種程序安全并得到適當(dāng)控制，則會提高相關(guān)回函的可靠性。電子函證程序涉及多種確認(rèn)發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁真實性認(rèn)證程 序。【例題？簡答題】A注冊會計師決定選取應(yīng)收賬款明細賬戶實施函證程

32、序。相關(guān)事項如下：(2) 對于審計項目組以傳真件方式收到的回函，審計項目組成員與被詢證方取得了電話聯(lián)系，確認(rèn)回函 信息，并在審計工作底稿中記錄了電話內(nèi)容與時間、對方姓名與職位，以及實施該程序的審計項目組成員 姓名。(3) 審計項目組成員根據(jù)甲公司財務(wù)人員提供的電子郵箱地址，向甲公司境外客戶Y公司發(fā)送了電子郵件，詢證應(yīng)收賬款余額，并收到了電子郵件回復(fù)。Y公司確認(rèn)余額準(zhǔn)確無誤。審計項目組成員將電子郵件打印后歸入審計工作底稿。要求：針對上述第(2) , (3)項，逐項指出甲公司審計項目組的做法是否恰當(dāng)。如不恰當(dāng)，簡要說明理 由?！敬鸢浮?2) 恰當(dāng)。(3) 不恰當(dāng)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)核實被詢證者的信息；

33、電子回函的可靠性存在風(fēng)險，注冊會計師和回函 者要采用一定的程序創(chuàng)造安全環(huán)境。(三) 積極的函證方式下必須取得函證回函的清況在下列情況下，注冊會計師可能識別出認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，且認(rèn)為取得積極式詢證函回函是獲取 充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序：(1) 可獲取的佐證管理層認(rèn)定的信息只能從被審計單位外部獲得；(2) 存在特定舞弊風(fēng)險因素。如認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供所需要的 審計證據(jù)。(四) 評價函證的可靠性函證所獲取的審計證據(jù)的可靠性主要取決于注冊會計師設(shè)計詢證函、實施函證程序和評價函證結(jié)果等 程序的適當(dāng)性。在評價函證的可靠性時，應(yīng)當(dāng)考慮以下三

34、個方面：1. 對詢證函的設(shè)計、發(fā)出及收回的控制情況；2. 被詢證者的勝任能力、獨立性、授權(quán)回函情況、對函證項目的了解及其客觀性；3. 被審計單位施加的限制或回函中的限制。注冊會計師應(yīng)當(dāng)努力確保詢證函被送交給適當(dāng)?shù)娜藛T。例如，如果要證實被審計單位的某項長期借款 合同已經(jīng)被終止，注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接向了解這筆終止長期貸款事項和有權(quán)威提供這一信息的貸款方人員 進行函證。如果認(rèn)為詢證函回函不可靠，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價其對評估的相關(guān)重大錯報風(fēng)險(包括舞弊風(fēng)險)以及其他審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。例如，注冊會計師可以通過直接打電話給被詢證者等方式 以驗證回函的內(nèi)容和來源。需要特別注意的是，目前有些銀

35、行仍然沒有嚴(yán)格執(zhí)行實名開戶的措施，企業(yè)有可能利用其員工或其他 人的名義開具銀行賬戶。在這種情況下，向銀行寄發(fā)詢證函并不能保證有關(guān)信息的完整性。另外，某些企業(yè)與銀行或其他金融機構(gòu)合謀，共同舞弊，提供虛假信息或其他證據(jù)，導(dǎo)致函證結(jié)果不 可靠。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在考慮舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)上，適當(dāng)選擇函證的方式，謹(jǐn) 慎分析和評價函證結(jié)果。一函證實施過程的控制6對電子方式回函的處理函證的實施與評價-必須取得函證回函的情況2評價函證的可靠性3L對不符事項的處理(五) 對不符事項的處理 注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符事項，以確定是否表明存在錯報。1. 不符事項可能顯示財務(wù)報表存在錯報或潛在錯報。當(dāng)

36、識別出錯報時，需要評價該錯報是否表明存在 舞弊。2. 不符事項可以為注冊會計師判斷來自類似的被詢證者回函的質(zhì)量及類似賬戶回函質(zhì)量提供依據(jù)。不 符事項還可能顯示被審計單位與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷。3. 某些不符事項并不表明存在錯報。例如，詢證函回函的差異是由于函證程序的時間安排、計量或書 寫錯誤造成的?！纠}？簡答題】A注冊會計師確定甲公司 2012年度財務(wù)報表整體的重要性為200萬元，明顯微小錯報的臨界值為10萬元。A注冊會計師實施了銀行及應(yīng)收賬款函證程序，相關(guān)審計工作底稿的部分內(nèi)容摘錄如下：詢證函編號是否回函(是/否)賬面余額回函金額差異審計說明銀行存款詢證函Y1是350035000

37、（2）（略）（略）（略）（略）（略）（略）應(yīng)收賬款詢證函W2否1300不適用不適用（5）W3否850不適用不適用（6）（略）（略）（略）（略）（略）(略)審計說明：(2)甲公司為該銀行重要客戶,有業(yè)務(wù)專員上門辦理各類業(yè)務(wù)。2013年2月18日,A注冊會計師在甲公司財務(wù)經(jīng)理陪同下將詢證函交予上門辦理業(yè)務(wù)的銀行業(yè)務(wù)專員。銀行業(yè)務(wù)專員當(dāng)場蓋章回函。函證結(jié)果 滿意。(5) 詢證函被退回，原因為“原址查無此單位”。已實施替代程序，未發(fā)現(xiàn)差異。(6) 未收到回函，已與客戶財務(wù)人員電話確認(rèn)余額，無需實施替代程序。要求：針對上述審計說明第 (2)，(5)，(6)項，逐項指出A注冊會計師的做法是否恰當(dāng)。如不恰當(dāng)

38、，簡要說明理由。2013/函證3分，應(yīng)收賬款2分，銀行存款1分【答案】序號A注冊會計師 的做法是否 恰當(dāng)(是/否)理由解析否銀行業(yè)務(wù)專員未加 核實便直接在詢證 函上蓋章，A注冊會 計師不應(yīng)對函證結(jié) 果表示滿意銀行業(yè)務(wù)專員身在甲公 司，不可能將詢證函信息 與銀行記錄核對。未加核 對的回函不可靠否應(yīng)檢查詢證函地址 是否存在差錯，如 地址差錯，應(yīng)考慮 按正確的地址重新 函證，不應(yīng)直接實 施替代程序地址差錯本身可能表明應(yīng) 收賬款及客戶均屬虛構(gòu)否電話確認(rèn)獲得信息 不可靠，不能作為 適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)電話確認(rèn)過的證據(jù)屬于口 頭證據(jù)。應(yīng)要求客戶回函 或?qū)嵤┨娲绦蛐〗Y(jié)函證實施過程的控制6對電子方式回函的處理函證

39、的實施巧評價-1必須取得函證回函的情況2評價函證的可靠性3L對不符事項的處腔第四節(jié)分析程序一、分析程序的目的1. 用作風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。2. 當(dāng)使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時附條件，分析程序可以用作實質(zhì)性程序。3. 在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務(wù)報表進行總體復(fù)核。注冊會計師在風(fēng)險評估階段和完成階段必須運用分析程序，在實施實質(zhì)性程序階段可以選用分析程序。用于區(qū)險僖佶用于總律復(fù)核r 1.意休要求2 設(shè)計妾求3適用性與前提4. 甄挖的可1性5. 預(yù)期值的準(zhǔn)確程芟&可接受的差異機例題？多選題下列關(guān)于分析程序的用法中，正確的有（-針對剩

40、宗竝同的實質(zhì)蛙分椚）。2009/分析程序/用途A. 將分析程序用作風(fēng)險評估程序B. 將分析程序用作實質(zhì)性程序C. 將分析程序用作控制測試程序分析程序不與內(nèi)控往來D. 將分析程序用作對財務(wù)報表進行總體復(fù)核的程序答案ABD二、用作風(fēng)險評估程序1. 總體要求在風(fēng)險評估中運用分析程序是強制要求。但注冊會計師無須在了解被審計單位及其環(huán)境的每一方面時 都實施分析程序。例如，了解內(nèi)部控制時，一般不會運用分析程序。2. 具體運用綜合題思路重點關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢和財務(wù)比率關(guān)系等方面，形成合理預(yù)期，并與被審計單位記錄的金額、 依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如結(jié)果顯示比率、比例或趨勢與對被審計單位及其環(huán)

41、境的了解不一致，且管理層無法作出合理解釋或 無法取得支持性證據(jù)，應(yīng)考慮財務(wù)報表是否存在重大錯報風(fēng)險。例題？單選題在確定控制活動是否能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報時，下列審計程序中可能無法實 現(xiàn)這一目的的是（）。2009/分析程序不適用于了解內(nèi)部控制A. 詢問員工執(zhí)行控制活動的情況B. 使用高度匯總的數(shù)據(jù)實施分析程序C. 觀察員工執(zhí)行的控制活動D. 檢查文件和記錄答案B3. 程序特點（1）分析程序使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強（2 ）分析的對象主要是賬戶余額及其相互之間的關(guān)系；（3 ）分析程序具體方法通常包括對賬戶余額變化的分析，輔之以趨勢分析和比率分析。例題?綜合題資料一：（5）20X8年末，有網(wǎng)民稱甲

42、公司 B產(chǎn)品含有較高的有害化學(xué)成分，會對消費者健康造成不良影響，甲 公司隨即發(fā)表聲明，表示B產(chǎn)品有害化學(xué)成分含量沒有超出現(xiàn)行安全標(biāo)準(zhǔn)，并公布了國家有關(guān)部門的檢測報告。但大部分網(wǎng)絡(luò)調(diào)查顯示，仍有超過半數(shù)的網(wǎng)民對B產(chǎn)品安全性表示憂慮。資料二：A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所獲取的財務(wù)數(shù)據(jù)，部分內(nèi)容摘錄如下：未審數(shù)已審數(shù)年份20 X 8 年20 X 7 年存貨A產(chǎn)品B產(chǎn)品其他產(chǎn)品A產(chǎn)品B產(chǎn)品其他產(chǎn)品財面余額18060030 000050023 000減：存貨跌價準(zhǔn)備000000賬面價值18060030 000050023 000要求：針對資料一，結(jié)合資料二，不考慮其他條件，指出所列事項是否可能表

43、明存在重大錯報風(fēng)險。如果認(rèn)為存在，簡要說明理由，并說明該風(fēng)險主要與哪些財務(wù)報表項目（僅限于營業(yè)收入、營業(yè)成本、存貨、固定資產(chǎn)、商譽、預(yù)付款項、應(yīng)付職工薪酬、預(yù)計負債和銷售費用）的哪些認(rèn)定相關(guān)2010局部/分析程序在風(fēng)險評估中的應(yīng)用。答案是否可龍表明 存在重大錯報 風(fēng)險（是/否）理宙財務(wù)報表 項目名稱財務(wù)報表項目 認(rèn)定是由于社會公眾對乃產(chǎn)品有害優(yōu) 學(xué)成分含量存在重大疑慮，B 產(chǎn)品的市場刖景存在重犬不 確定性，可能導(dǎo)致B產(chǎn)品嚴(yán)重 滯銷，2OXS年末B產(chǎn)品相關(guān) 存貨可能存在減值岡險，但資 料您明.電公司沒有對年末 庫存E產(chǎn)品計提跣價準(zhǔn)備，存貨計價和分?jǐn)側(cè)?、用作實質(zhì)性程序1總體妾求盒盪計要求3.適用柱

44、與C昵6.可接受的差異占-二針對剩余期間的實庾性分護1. 總體要求實質(zhì)性分析程序不是強制性程序。這是因為：（1 ）針對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，細節(jié)測試同樣可能實現(xiàn)目的；（2 ）運用分析程序需要前提和基礎(chǔ)，并不適用于所有認(rèn)定；。（3）實質(zhì)性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)， 證明力相對較弱?？傊?，從審計過程整體來看，不能僅依賴實質(zhì)性分析程序，而忽略對細節(jié)測試的運用。2. 設(shè)計要求在設(shè)計和實施實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：（1）考慮相關(guān)認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險和實施的細節(jié)測試（如有），確定特定實質(zhì)性分析程序?qū)@些認(rèn)定 的適用性；（2 ）考慮可獲得信息的來源

45、、可比性、性質(zhì)和相關(guān)性以及與信息編制相關(guān)的控制，評價作出預(yù)期時使 用的數(shù)據(jù)的可靠性；（3）對已記錄的金額或比率作出預(yù)期，并評價預(yù)期值是否足夠精確以識別重大錯報；（4 ）確定已記錄金額與預(yù)期值之間 無需作進一步調(diào)查可接受的差異額。3. 適用性和前提分析程序的適用性取決于其發(fā)現(xiàn)重大錯報時的有效性能有效發(fā)現(xiàn)重大錯報就表明是適用的。不同類型的分析程序提供不同程度的保證。（1）實質(zhì)性分析程序通常適用于在一段時期內(nèi)存在預(yù)期關(guān)系的大量交易。實質(zhì)性分析程序的適用性受到認(rèn)定的性質(zhì)和評估重大錯報風(fēng)險的影響例如，不適用于準(zhǔn)確性認(rèn)定和高風(fēng)險。（2） 分析程序的運用建立在這種預(yù)期的基礎(chǔ)前提上：數(shù)據(jù)之間的關(guān)系存在且在沒有反證的情況下繼 續(xù)存在。例題？多選題在下列各項中，注冊會計師通常認(rèn)為適合運用實質(zhì)性分析程序的有（）。2010/實質(zhì)性分析A. 存款利息收入數(shù)據(jù)之間的存在關(guān)系B. 借款利息