第二十四章企業(yè)合并

1、第二十四章 企業(yè)合并第一節(jié) 企業(yè)合并概述 一、企業(yè)合并的界定 企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務的控制權(quán)。如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務，則該交易或事項不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時，應將購買成本基于購買日所取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的相對公允價值基礎(chǔ)上進行分配，不按照企業(yè)合并準則進行處理。 業(yè)務是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入，但一般不構(gòu)成一

2、個企業(yè)、不具有獨立的法人資格，如企業(yè)的分公司、獨立的生產(chǎn)車間、不具有獨立法人資格的分部等。從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務之外，關(guān)鍵還要看有關(guān)交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。報告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。在交易事項發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營決策實施控制，形成母子公司關(guān)系，涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，該交易或事項發(fā)生以后，子公司需要納入到母公司合并財務報表的范圍中，從合并財務報告角度形成報告主體的變化；交易事項發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部凈資產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權(quán)的變化及報告主體的變化，形成企業(yè)合并。假定在

3、企業(yè)合并前A、B兩個企業(yè)為各自獨立的法律主體，且均構(gòu)成業(yè)務，企業(yè)合并準則中所界定的企業(yè)合并，包括但不限于以下情形：1企業(yè)A通過增發(fā)自身的普通股自企業(yè)B原股東處取得企業(yè)B的全部股權(quán)，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)B仍持續(xù)經(jīng)營。2企業(yè)A支付對價取得企業(yè)B的全部凈資產(chǎn)，該交易事項發(fā)生后，撤銷企業(yè)B的法人資格。 3企業(yè)A以自身持有的資產(chǎn)作為出資投入企業(yè)B，取得對企業(yè)B的控制權(quán)，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)B仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。 二、企業(yè)合并的方式 企業(yè)合并從合并方式劃分，包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。 （一）控股合并 合并方（或購買方，下同）通過企業(yè)合并交易或事項取得對被合并方（或被購買方，下同）的控

4、制權(quán)，企業(yè)合并后能夠通過所取得的股權(quán)等主導被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營決策并自被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營活動中獲益，被合并方在企業(yè)合并后仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營的，為控股合并。 該類企業(yè)合并中，因合并方通過企業(yè)合并交易或事項取得了對被合并方的控制權(quán)，被合并方成為其子公司，在企業(yè)合并發(fā)生后，被合并方應當納入合并方合并財務報表的編制范圍，從合并財務報表角度，形成報告主體的變化。 （二）吸收合并 合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，并將有關(guān)資產(chǎn)、負債并入合并方自身的賬簿和報表進行核算。企業(yè)合并后，注銷被合并方的法人資格，由合并方持有合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負債，在新的基礎(chǔ)上繼續(xù)經(jīng)營，該類合并為吸收合并

5、。 吸收合并中，因被合并方（或被購買方）在合并發(fā)生以后被注銷，從合并方（或購買方）的角度需要解決的問題是，其在合并日（或購買日）取得的被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負債入賬價值的確定，以及為了進行企業(yè)合并支付的對價與所取得被合并方資產(chǎn)、負債的入賬價值之間存在差額的處理。 企業(yè)合并繼后期間，合并方應將合并中取得的資產(chǎn)、負債作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債核算。 （三）新設(shè)合并 參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，由新注冊成立的企業(yè)持有參與合并各企業(yè)的資產(chǎn)、負債在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營，為新設(shè)合并。 三、企業(yè)合并類型的劃分 我國的企業(yè)合并準則中將企業(yè)合并按照一定的標準劃分為兩大基本類型同一控制

6、下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并的類型劃分不同，所遵循的會計處理原則也不同。 （一）同一控制下的企業(yè)合并 同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。 1能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司。同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團內(nèi)部，如集團內(nèi)母子公司之間、子公司與子公司之間等。因為該類合并從本質(zhì)上是集團內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權(quán)益的轉(zhuǎn)移，不涉及到自集團外購入子公司或是向集團外其他企業(yè)出售子公司的情況，能夠?qū)⑴c合并企業(yè)在合并前后均實施最終控制的一方為集團的母公司。 2能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合

7、并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。 3實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前（即合并日之前），參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應達到1年以上（含1年）。 4企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)

8、生的合并，不應僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。 （二）非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 同一控制下的企業(yè)合并，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對于企業(yè)合并事項應進行的會計處理。合并方，是指取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方；合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。 一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則 同一控制下的企業(yè)合并，在合并中不涉及自集團外少數(shù)股東手中購買股權(quán)的情況下，合

9、并方應遵循以下原則進行相關(guān)的處理。 1合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。 同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度來看，其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的凈資產(chǎn)價值量并沒有發(fā)生變化，因此合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認的商譽應作為合并中取得的資產(chǎn)確認。 2合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。 合并方在同一控制下企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)和負債不應因該項合并而改記其賬面價值，從最終控制方的角度，其在企業(yè)合并交易或事項發(fā)生前控制的資產(chǎn)、負債，在該交易或事項發(fā)

10、生后仍在其控制之下，因此該交易或事項原則上不應引起所涉及資產(chǎn)、負債的計價基礎(chǔ)發(fā)生變化。 在確定合并中取得各項資產(chǎn)、負債的入賬價值時，應予注意的是，被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策與合并方不一致的，應基于重要性原則，首先統(tǒng)一會計政策，即合并方應當按照本企業(yè)會計政策對被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價值作為有關(guān)資產(chǎn)、負債的人賬價值。 3合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當期利潤表，有關(guān)差額應調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目。合并方在企業(yè)合并中取得的價值量相對于所放棄價值量之間存在差額的，應當調(diào)整所有者

11、權(quán)益。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時，應首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應沖減留存收益。 4對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務報表時，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應體現(xiàn)為合并財務報表中的留存收益。合并財務報表中，應以合并方的資本公積（或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價部分）為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。 二、會計處理 同一控制下的企業(yè)合并

12、，視合并方式不同，應當分別按照以下規(guī)定進行會計處理。 （一）同一控制下的控股合并 同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在合并后取得對被合并方生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)，并且被合并方在企業(yè)合并后仍然繼續(xù)經(jīng)營的，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：一是對于因該項企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認和計量問題；二是合并日合并財務報表的編制問題。 1長期股權(quán)投資的確認和計量 按照企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應以合并日應享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或

13、利潤，借記“應收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負債科目，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的，該初始投資成本與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額，相應調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應調(diào)整盈余公積和未分配利潤；以發(fā)行權(quán)益性證券方式進行的，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應調(diào)整盈余公積和未分配利潤。 關(guān)于該合并方式下形成長期股權(quán)投資初始投資成本的確定及其舉例，參見本教材第四章“長期股權(quán)投資”。 2合并日合并

14、財務報表的編制 同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應在合并日編制合并財務報表，反映于合并日形成的報告主體的財務狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營成果等?？紤]有關(guān)因素的影響，編制合并日的合并財務報表存在困難的，下列有關(guān)原則同樣適用于合并當期期末合并財務報表的編制。 編制合并日的合并財務報表時，一般包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。 (1)合并資產(chǎn)負債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債應以其賬面價值并入合并財務報表（合并方與被合并方采用的會計政策不同的，指按照合并方的會計政策，對被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負債經(jīng)調(diào)整后的賬面價值）。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應作為

15、內(nèi)部交易進行抵銷。 同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應按以下規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。 確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負債表中，應將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。

16、 確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負債表中，應以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。 因合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負債表中未予全額恢復的，合并方應當在會計報表附注中對這一情況進行說明。 【例24 -1】 A、B公司分別為P

17、公司控制下的兩家子公司。A公司于207年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1 500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表24 -1所示。表24 -1 單位：萬元A公司B公司項 目金 額項 目金 額 股本9 000 股本1 500 資本公積2 500 資本公積 500 盈余公積2 000 盈余公積1 000 未分配利潤5 000 未分配利潤2 000 合 計18 500 合 計5 000 A公司在合并日應進行的賬務處理為： 借：

18、長期股權(quán)投資 50 000 000 貸：股本 15 000 000 資本公積 35 000 000 進行上述處理后，A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負債表時，對于企業(yè)合并前B公司實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（3 000萬元）應自資本公積（資本溢價或股本溢價）轉(zhuǎn)入留存收益。本例中A公司在確認對B公司的長期股權(quán)投資以后，其資本公積的賬面余額為6 000 (2 500 +3 500)萬元，假定其中資本溢價或股本溢價的金額為4 500萬元。在合并工作底稿中，應編制以下調(diào)整分錄： 借：資本公積 30 000 000 貸：盈余公積 10 000 000 未分配利潤 20 000 000 (2)合并利潤表。

19、合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當期所發(fā)生的交易，應當按照合并財務報表的有關(guān)原則進行抵銷。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于207年3月31日，合并方當日編制合并利潤表時，應包括合并方及被合并方自207年1月1日至207年3月31日實現(xiàn)的凈利潤。 為了幫助企業(yè)的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映因同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導致由于該項企業(yè)合并自被合并方在合并當期帶人的損益情況。 合并日合并現(xiàn)金流

20、量表的編制與合并利潤表的編制原則相同。 （二）同一控制下的吸收合并 同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負債入賬價值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。 1合并中取得資產(chǎn)、負債入賬價值的確定 合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負債應當按照相關(guān)資產(chǎn)、負債在被合并方的原賬面價值入賬。其中，對于合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策不同的，在將被合并方的相關(guān)資產(chǎn)和負債并入合并方的賬簿和報表進行核算之前，首先應基于重要性原則，統(tǒng)一被合并方的會計政策，即應當按照合并方的會計政策對被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整后

21、，以調(diào)整后的賬面價值確認。 2合并差額的處理 合并方在確認了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負債的入賬價值后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進行的該類合并，所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，應記入資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應沖減盈余公積和未分配利潤；以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的該類合并，所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，相應調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。 【例24 -2】 207年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1 0

22、00萬股普通股（每股面值為1元，市價為10. 85元）對S公司進行吸收合并，并于當日取得S公司凈資產(chǎn)。當日，P公司、S公司資產(chǎn)、負債情況如表24 -2所示。 表24 -2 資產(chǎn)負債表（簡表）207年6月30日 單位：萬元項目P公司S公司賬面價值賬面價值公允價值資產(chǎn)：貨幣資金4 312.50450450存貨6 200255450應收賬款3 0002 0002 000長期股權(quán)投資5 0002 1503 800固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價10 0004 0005 500減：累計折舊3 0001 0000固定資產(chǎn)凈值7 0003 000無形資產(chǎn)4 5005001 500商譽000資產(chǎn)總計30 012.508

23、 35513 700負債和所有者權(quán)益：短期借款2 5002 2502 250應付賬款3 750300300其他負債375300300負債合計6 6252 8502 850實收資本（股本）7 5002 500資本公積5 0001 500盈余公積5 000500未分配利潤5 887.501 005所有者權(quán)益合計23 387.505 50510 850負債和所有者權(quán)益總計30 012.508 355 本例中假定P公司和S公司為同一集團內(nèi)兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下的企業(yè)合并。自6月30日開始，P公司能夠?qū)公司

24、凈資產(chǎn)實施控制，該日即為合并日。 因合并后S公司失去其法人資格，P公司應確認合并中取得的S公司的各項資產(chǎn)和負債，假定P公司與S公司在合并前采用的會計政策相同。P公司對該項合并應進行的賬務處理為： 借：貨幣資金 4 500 000 庫存商品（存貨） 2 550 000 應收賬款 20 000 000 長期股權(quán)投資 21 500 000 固定資產(chǎn) 30 000 000 無形資產(chǎn) 5 000 000 貸：短期借款 22 500 000 應付賬款 3 000 000 其他應付款（其他負債） 3 000 000 股本 10 000 000 資本公積 45 050 000 （三）合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的

25、有關(guān)費用的處理 合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用，指合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，如為進行企業(yè)合并支付的審計費用、進行資產(chǎn)評估的費用以及有關(guān)的法律咨詢費用等增量費用。 同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)的費用，應于發(fā)生時費用化計入當期損益。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外： 1以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應按照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量的規(guī)定進行核算。即該部分費用，雖然與籌集用于企業(yè)合并的對價直接相關(guān)，但其核算應遵照金融工具準則的原則，有關(guān)的費用應計入負債的初始計量金額中。其中債券如為折價

26、發(fā)行的，該部分費用應增加折價的金額；債券如為溢價發(fā)行的，該部分費用應減少溢價的金額。 2發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應按照企業(yè)會計準則第37號金融工具列報的規(guī)定進行核算。即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。企業(yè)專設(shè)的購并部門發(fā)生的日常管理費用，如果該部門的設(shè)置并不是與某項企業(yè)合并直接相關(guān)，而是企業(yè)的一個常設(shè)部門，其設(shè)置的目的是為了尋找相關(guān)的購并機會等，維持該部門

27、日常運轉(zhuǎn)的有關(guān)費用，不屬于與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用，應當于發(fā)生時費用化計入當期損益。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 非同一控制下的企業(yè)合并，主要涉及到購買方及購買日的確定、企業(yè)合并成本的確定、合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的確認和計量以及合并差額的處理等。 一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則 非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。 （一）確定購買方 采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方。購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制，一般認為取

28、得控股權(quán)的一方為購買方。某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權(quán)，如： 1通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。例如，A公司擁有B公司40%的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本。A公司與C公司達成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下，A公司實質(zhì)上擁有B公司70%表決權(quán)資本的控制權(quán)，B公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，表明A公司實質(zhì)上控制B公司。 2按照法律或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導被購買企業(yè)財務和經(jīng)營決策的權(quán)力。例如，A公司擁有B公司45 010的表決權(quán)資本，同時，根據(jù)法律或

29、協(xié)議規(guī)定，A公司可以決定B公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營等政策，達到對B公司的財務和經(jīng)營政策實施控制。 3有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)絕大多數(shù)成員。這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程、協(xié)議等有權(quán)任免被投資單位董事會或類似機構(gòu)的絕大多數(shù)成員，以達到實質(zhì)上控制的目的。 4在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的會議，從而能夠控制其財務和經(jīng)營政策，達到對被投資單位的控制。 （二）確定購買日 購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進

30、行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括： 1企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過，如對于股份有限公司，其內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)一般指股東大會。 2按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準。 3參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。作為購買方，其通過企業(yè)合并無論是取得對被購買方的股權(quán)還是被購買方的全部凈資產(chǎn)，能夠形成與取得股權(quán)或凈資產(chǎn)相關(guān)的風險和報酬的轉(zhuǎn)移，一般需辦理相關(guān)的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)，從而從法律上保障有關(guān)風險和報酬的轉(zhuǎn)移。 4購買方已支付了購買價款的大部分（一般應超過50%），并且有能

31、力支付剩余款項。 5購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務和經(jīng)營政策，并享有相應的收益和風險。 企業(yè)合并涉及一次以上交換交易的，例如通過逐次取得股份分階段實現(xiàn)合并，企業(yè)應于每一交易日確認對被投資企業(yè)的各單項投資?！敖灰兹铡笔侵负喜⒎交蛸徺I方在自身的賬簿和報表中確認對被投資單位投資的日期。分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關(guān)標準判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權(quán)的日期。例如，A企業(yè)于207年10月20日取得B公司30%的股權(quán)（假定能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響），在與取得股權(quán)相關(guān)的風險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，A企業(yè)應確認對B公司的長期股權(quán)投資。在已經(jīng)擁有B公司30%股權(quán)的基礎(chǔ)上，A企業(yè)又于20

32、8年12月8日取得B公司30%的股權(quán)，在其持股比例達到60 010的情況下，假定于當日開始能夠?qū)公司實施控制，則208年12月8日為第二次購買股權(quán)的交易日，同時因在當日能夠?qū)公司實施控制，形成企業(yè)合并的購買日。 （三）確定企業(yè)合并成本 企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用。 某些情況下，當企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項的發(fā)生而對合并成本進行調(diào)整時，符合企業(yè)會計準則或有事項規(guī)定的確認條件的，應確認的支出也應作為企業(yè)合并成本的一部分。如參與合并各方可能在企業(yè)合并合同或協(xié)議中

33、規(guī)定，如果被購買方在企業(yè)合并后連續(xù)兩年凈利潤超過一定水平，購買方需支付額外的對價，在購買日預計被購買方的盈利水平很可能會達到合同規(guī)定的標準的情況下，應將按照合同或協(xié)議約定需支付的金額并人企業(yè)合并成本一并考慮。 非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用，包括為進行合并而發(fā)生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用等，應當計入企業(yè)合并成本。與同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的有關(guān)費用相一致，這里所稱合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，不包括與為進行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務相關(guān)的手續(xù)費、傭金等，該部分費用應比照本章關(guān)于同一控制下企業(yè)合并中類似費用的原則處理，即應抵減權(quán)益性證券的溢價發(fā)

34、行收入或是計人所發(fā)行債務的初始確認金額。 對于通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。 （四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配 非同一控制下的企業(yè)合并中，通過企業(yè)合并交易，購買方無論是取得對被購買方生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)還是取得被購買方的全部凈資產(chǎn)，從本質(zhì)上看，取得的均是對被購買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)，視合并方式的不同，控股合并的情況下，購買方在其個別財務報表中應確認所形成的對被購買方的長期股權(quán)投資，該長期股權(quán)投資所代表的是購買方對合并中取得的被購買方各項資產(chǎn)、負債享有的份額，具體體現(xiàn)在合并財務報表中應列示的有關(guān)資產(chǎn)、負債；吸收合并的情況下，合并中

35、取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債等直接體現(xiàn)為購買方賬簿及個別財務報表中的資產(chǎn)、負債項目。 1購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債（或合并財務報表中的資產(chǎn)、負債）進行確認，在購買日，應當滿足資產(chǎn)、負債的確認條件。有關(guān)的確認條件包括： (1)合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)（無形資產(chǎn)除外），其所帶來的未來經(jīng)濟利益預期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產(chǎn)確認。 (2)合并中取得的被購買方的各項負債（或有負債除外），履行有關(guān)的義務預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為負債確認。 2企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價值能夠

36、可靠計量的情況下應單獨予以確認。 企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽單獨確認的無形資產(chǎn)一般是按照合同或法律產(chǎn)生的權(quán)利，某些并非產(chǎn)生于合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn)，需要區(qū)別于商譽單獨確認的條件是能夠?qū)ζ溥M行區(qū)分，即能夠區(qū)別于被購買企業(yè)的其他資產(chǎn)并且能夠單獨出售、轉(zhuǎn)讓、出租等。 公允價值能夠可靠計量的情況下，應區(qū)別于商譽單獨確認的無形資產(chǎn)一般包括：商標、版權(quán)及與其相關(guān)的許可協(xié)議、特許權(quán)、分銷權(quán)等類似權(quán)利、專利技術(shù)、專有技術(shù)等。 3對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為合并中取得的負債單獨確認。 企業(yè)合并中對于或有負債的確認條件，與企業(yè)在正常經(jīng)營過程

37、中因或有事項需要確認負債的條件不同，在購買日，可能相關(guān)的或有事項導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負債確認。 4企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債在滿足確認條件后，應以其公允價值計量。 對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債時不應予以考慮。 在按照規(guī)定確定了合并中應予確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅會計準則的規(guī)定確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。 （五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨

38、認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理 購買方對于企業(yè)合并成本與確認的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應視情況分別處理： 1企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應確認為商譽。視企業(yè)合并方式的不同，控股合并的情況下，該差額是指在合并財務報表中應予列示的商譽，即長期股權(quán)投資的成本與購買日按照持股比例計算確定應享有被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額；吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。 商譽代表的是合并中取得的由于不符合確認條件未予確認的資產(chǎn)以及被購買方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應或合并盈利能力。 商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，應當按照

39、企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值的規(guī)定對其價值進行測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準備，有關(guān)減值準備在提取以后，不能夠轉(zhuǎn)回。 2企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應計入合并當期損益。 該種情況下，購買方首先要對合并中取得的資產(chǎn)、負債的公允價值、作為合并對價的非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價值進行復核，如果復核結(jié)果表明所確定的各項資產(chǎn)和負債的公允價值確定是恰當?shù)模瑧獙⑵髽I(yè)合并成本低于取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，計人合并當期的營業(yè)外收入，并在會計報表附注中予以說明。 在吸收合并的情況下，

40、上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應計入購買方合并當期的個別利潤表；在控股合并的情況下，上述差額應體現(xiàn)在購買方合并當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。 （六）企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債公允價值暫時確定的情況 對于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購買日或合并當期期末，因各種因素影響無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的，在合并當期期末，購買方應以暫時確定的價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并交易或事項進行核算。繼后取得進一步信息表明有關(guān)資產(chǎn)、負債公允價值與暫時確定的價值不同的，應分別以下情況進行處理： 1購買日后12個月內(nèi)對有關(guān)價

41、值量的調(diào)整 在合并當期期末以暫時確定的價值對企業(yè)合并進行處理的情況下，自購買日算起12個月內(nèi)取得進一步的信息表明需對原暫時確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負債的暫時性價值進行調(diào)整的，應視同在購買日發(fā)生，即應進行追溯調(diào)整，同時對以暫時性價值為基礎(chǔ)提供的比較報表信息，也應進行相關(guān)的調(diào)整。 例如，A企業(yè)于207年9月20日對B公司進行吸收合并，合并中取得的一項固定資產(chǎn)不存在活躍市場，為確定其公允價值，A企業(yè)聘請了有關(guān)的資產(chǎn)評估機構(gòu)對其進行評估。至A企業(yè)207年財務報告對外報出時，尚未取得評估報告。A企業(yè)在其207年財務報告中對該項固定資產(chǎn)暫估的價值為90萬元，預計使用年限為5年，凈殘值為0，按照年

42、限平均法計提折舊。該項企業(yè)合并中A企業(yè)確認商譽360萬元。假定A企業(yè)不編制中期財務報告。 208年4月，A企業(yè)取得了資產(chǎn)評估報告，確認該項固定資產(chǎn)的價值為135萬元，則A企業(yè)應視同在購買日確定的該項固定資產(chǎn)的公允價值為135萬元，相應調(diào)整207年財務報告中確認的商譽價值（調(diào)減45萬元）及利潤表中的折舊費用（調(diào)增2.25萬元）。 2超過規(guī)定期限后的價值量調(diào)整 自購買日算起12個月以后對企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債價值的調(diào)整，應當按照企業(yè)會計準則第28號會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的原則進行處理。即應視為會計差錯更正，在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負債賬面價值的同時，應調(diào)整所確認的商譽或是

43、計入合并當期利潤表中的金額，以及相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷等。 （七）購買日合并財務報表的編制 非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，購買方一般應于購買日編制合并資產(chǎn)負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟資源情況。在合并資產(chǎn)負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務報表中的商譽；長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應計入合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配

44、利潤。 二、會計處理 （一）非同一控制下的控股合并 該合并方式下，購買方所涉及的會計處理問題主要是兩個方面：一是購買日因進行企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定，該成本與作為合并對價支付的有關(guān)資產(chǎn)賬面價值之間差額的處理；二是購買日合并財務報表的編制。 非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得對被購買方控制權(quán)的，在購買日應當按照確定的企業(yè)合并成本（不包括應自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），作為形成的對被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有

45、關(guān)負債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等科目。 關(guān)于非同一控制下控股合并中長期股權(quán)投資初始投資成本的確定及其舉例，參見本教材第四章“長期股權(quán)投資”。 購買方為取得對被購買方的控制權(quán)，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產(chǎn)的處置損益，計入合并當期的利潤表。其中，以庫存商品等作為合并對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務收入”科目，并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。 【例24 -3】 沿用【例242】的有關(guān)資料，P公司在該項合并中發(fā)行1 000萬股普通股（每股面值1元，市場價格為8

46、.75元），取得了S公司70%的股權(quán)。編制購買方于購買日的合并資產(chǎn)負債表。 (1)確認長期股權(quán)投資： 借：長期股權(quán)投資 8 750 貸：股本 1 000 資本公積股本溢價 7 750 (2)計算確定商譽：假定S公司除已確認資產(chǎn)外，不存在其他需要確認的資產(chǎn)及負債，則P公司首先計算合并中應確認的合并商譽：=- =8 750 -10 850 x70% =1155（萬元） (3)編制抵銷分錄： 借：存貨 195 長期股權(quán)投資 1 650 固定資產(chǎn) 2 500 無形資產(chǎn) 1 000 貸：資本公積 5 345 借：實收資本 2 500 資本公積 6 845 盈余公積 500 未分配利潤 1 005 商譽

47、1 155 貸：長期股權(quán)投資 8 750 少數(shù)股東權(quán)益 3 255 (4)編制合并資產(chǎn)負債表如表24 -3所示。表24 -3 合并資產(chǎn)負債表（簡表） 207年6月30日 單位：萬元項目P公司S公司抵銷分錄合并金額借方貸方資產(chǎn)：貨幣資金：4312.54504 762.50存貨6 2002551956 650應收賬款3 0002 0005 000長期股權(quán)投資13 7502 1501 6508 7508 800固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價10 0004 0002 50016 500減：累計折舊3 0001 0004 000無形資產(chǎn)4 5005001 0006 000商譽001 1551 155資產(chǎn)總計38

48、 762.508 35544 867.50負債和所有者權(quán)益：短期借款2 5002 2504 750應付賬款3 7503004 050其他負債375300675負債合計6 6252 8509 475實收資本（股本）10 0002 5002 50010 000資本公積11 2501 5006 84511 250盈余公積5 0005005005 000未分配利潤5 887.501 0051 0055 887.50少數(shù)股東權(quán)益3 2553 255所有者權(quán)益合計32 137.505 50535 392.50負債和所有者權(quán)益總計38 762.508 35544 867.50 （二）非同一控制下的吸收合并

49、非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債；作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產(chǎn)的處置損益計人合并當期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，視情況分別確認為商譽或是作為企業(yè)合并當期的損益計入利潤表。其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認資產(chǎn)和負債是作為個別報表中的項目列示，合并中產(chǎn)生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務報表中的資產(chǎn)列示。 三、通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并 如果企

50、業(yè)合并并非通過一次交換交易實現(xiàn)，而是通過多次交換交易分步實現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項交易發(fā)生時，應確認對被投資單位的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，應分別每一單項交易的成本與該交易發(fā)生時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，確定每一單項交易中產(chǎn)生的商譽。達到企業(yè)合并時點應確認的商譽（或合并財務報表中應確認的商譽）為每一單項交易中應確認的商譽之和。 對于通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，實務操作中，應按以下順序進行處理： 一是對長期股權(quán)投資的賬面余額進行調(diào)整，達到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整；達到企業(yè)合

51、并前長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應進行調(diào)整，將其賬面價值恢復至取得投資時的初始投資成本，相應調(diào)整留存收益等。達到企業(yè)合并前將權(quán)益性投資作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)核算的，也應對其賬面價值進行調(diào)整。 二是比較每一單項交易時的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應予確認的商譽或是應計入發(fā)生當期損益的金額。 三是對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動，相對于原持股比例應享有的部分，在合并財務報表（吸收合并是指購買方個別財務報表）中應調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，其中屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，在合并財務報表中應調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。 【例24 -4】 206年1月1日，A公司以5 000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時B公司凈資產(chǎn)的公允價值為45 000萬元。假定該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠計量。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對持有的該投資采用成本法核算。207年1月1日，A公司另支付30 000萬元取得B公司50%的股份，