2013注會審計第八章

1、第八章審計抽樣命題特點分析： 本章屬于比較重要的章節(jié)，核心內容是審計抽樣的原理及其運用。從題型看，既可以考查客觀題，也考查簡答題，甚至在綜合題中涉及抽樣的內容，近年主要以簡答題的形式考查。考生對教材中的例題應予以關注。考生應把握以下內容：1.理解審計抽樣的基本概念；2.掌握審計抽樣的基本原理； 3.掌握審計抽樣在控制測試中的運用；4.掌握審計抽樣在細節(jié)測試中的運用。第一節(jié)審計抽樣的基本概念一、審計抽樣的定義1.審計抽樣：是指注冊會計師對具有審計相關性的總體中低于百分之百的項目實施審計程序，使所有抽樣單元都有 被選取的機會，為注冊會計師針對整個總體得出結論提供合理基礎。2. 三個特征：（1）對某

2、類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序； （2）所有抽樣單元都有被選取的機會； （3）審計測試的目的是為了評價賬戶余額或交易類型的某一特征。3.注意：（1） 有些審計程序可以使用審計抽樣，有些審計程序則不宜使用審計抽樣。（2） 風險評估程序通常不涉及審計抽樣；詢問、觀察和分析程序通常不宜抽樣。（3）實質性程序包括細節(jié)測試和實質性分析程序，其中細節(jié)測試適用抽樣，實質性分析程序不宜使用抽樣。二、抽樣風險和非抽樣風險（一）抽樣風險1.抽樣風險：是指注冊會計師根據(jù)樣本得出的結論，可能不同于如果對整個總體實施與樣本相同的審計程序得出的 結論的風險。2.抽樣風險分為下列兩種類型：3.注意：（1）

3、只要抽樣，抽樣風險就存在。（2）統(tǒng)計抽樣時，抽樣風險可以準確計量和控制；非統(tǒng)計抽樣時，無法量化抽樣風險，只能根據(jù)職業(yè)判斷對其進行定性評價和控制。（3）抽樣風險與樣本規(guī)模成反方向變動：樣本規(guī)模越小，抽樣風險越大；樣本規(guī)模越大，抽樣風險越小。（4）無論是控制測試還是細節(jié)測試，注冊會計師都可以通過擴大樣本規(guī)模降低抽樣風險。（5）如果對總體中的所有項目都實施檢查，就不存在抽樣風險，此時審計風險完全由非抽樣風險產生。（二）非抽樣風險1.非抽樣風險：是指由于任何與抽樣風險無關的原因而得出錯誤結論的風險。2.在審計過程中，可能導致非抽樣風險的原因包括下列情況：（1）注冊會計師選擇的總體不適合于測試目標。例如

4、，注冊會計師在測試銷售收入完整性認定時將主營業(yè)務收入日記賬界定為總體。（2）注冊會計師未能適當?shù)囟x誤差（包括控制偏差或錯報），導致注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)樣本中存在的偏差或錯報。例如，注冊會計師在測試現(xiàn)金支付授權控制的有效性時，未將簽字人未得到適當授權的情況界定為控制偏差。（3）注冊會計師選擇了不適于實現(xiàn)特定目標的審計程序。例如，注冊會計師依賴應收賬款函證來揭露未入賬的應收賬款。（4）注冊會計師未能適當?shù)卦u價審計發(fā)現(xiàn)的情況。例如，注冊會計師錯誤解讀審計證據(jù)可能導致沒有發(fā)現(xiàn)誤差。注冊會計師對所發(fā)現(xiàn)誤差的重要性的判斷有誤，從而忽略了性質十分重要的誤差，也可能導致得出不恰當?shù)慕Y論。（5）其他原因。3.注

5、意：非抽樣風險是由人為錯誤造成的，雖不能量化，但可以通過仔細設計其審計程序來降低、消除或防范。三、統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣1. 注冊會計師可以使用統(tǒng)計抽樣方法，也可以使用非統(tǒng)計抽樣方法。2.統(tǒng)計抽樣應同時具備：（1） 隨機選取樣本項目；（2） 運用概率論評價樣本結果。3.注意：（1）注冊會計師在統(tǒng)計抽樣與非統(tǒng)計抽樣方法之間進行選擇時主要考慮成本效益。（2）統(tǒng)計抽樣的優(yōu)點在于能夠客觀地計量抽樣風險，并通過調整樣本規(guī)模精確地控制風險。統(tǒng)計抽樣還有助于注冊會計師高效地設計樣本，計量所獲取證據(jù)的充分性，以及定量評價樣本結果。但統(tǒng)計抽樣又可能發(fā)生額外的成本。（3）無論是統(tǒng)計抽樣還是非統(tǒng)計抽樣，都離不開注冊會

6、計師的職業(yè)判斷。（4）對選取的樣本項目實施的審計程序通常也與使用的抽樣方法無關。四、統(tǒng)計抽樣的方法（一）屬性抽樣適用于控制測試通常用于測試某一設定控制的偏差率，以支持注冊會計師評估的控制有效性。與總體發(fā)生率有關。（二）變量抽樣適用于細節(jié)測試主要用來對總體得出結論，以確定記錄金額是否合理。與總體金額有關?！纠}1·多選題】下列有關審計抽樣的提法中，恰當?shù)挠校?AB ）A.在審計抽樣中，抽樣風險是客觀存在的B.注冊會計師在統(tǒng)計抽樣與非統(tǒng)計抽樣方法之間進行選擇時主要考慮成本效益C.非抽樣風險是由人為錯誤造成的，在審計中可以將其量化并加以控制D.審計抽樣可以運用于所有審計程序第二節(jié)審計抽樣的

7、基本原理和步驟 樣本設計樣本選取樣本結果評價一、樣本設計階段·在設計審計樣本時，注冊會計師應當考慮審計程序的目標和抽樣總體的特征。（一）確定測試目標1.控制測試是為了獲取關于某項控制運行是否有效地證據(jù)；2.細節(jié)測試目的是確定某類交易或賬戶余額的金額是否正確，獲取與存在的錯報有關的證據(jù)。（二）定義總體與抽樣單元1.總體（1） 在實施抽樣之前，注冊會計師必須仔細定義總體，確定抽樣總體的范圍。（2） 總體可以包括構成某類交易或賬戶余額的所有項目，也可以只包括某類交易或賬戶余額中的部分項目。（3）注意：注冊會計師應當確?？傮w的適當性和完整性。 適當性。注冊會計師應確定總體適合于特定的審計目標

8、，包括適合于測試的方向。 完整性。在實施審計抽樣時，注冊會計師需要實施審計程序，以獲取有關總體的完整性的審計證據(jù)。 注冊會計師應當從總體項目內容和設計時間等方面確定總體的完整性。2.定義抽樣單元（1）抽樣單元：指構成總體的個體項目。抽樣單元可以是貨幣單元，也可以是實物項目。（2）在定義抽樣單元時，注冊會計師應使其與審計測試目標保持一致。（3）在控制測試中，抽樣單元通常是能夠提供控制運行證據(jù)的文件資料； 在細節(jié)測試中，抽樣單元可能是一個賬戶余額、一筆交易或交易中的一項記錄，甚至為每個貨幣單位。3.分層（1）分層：指將總體劃分為多個子總體的過程，每個子總體由一組具有相同特征（通常為貨幣金額）的抽樣

9、單元組成。（2）如果總體項目存在重大的變異性，分層可以降低每一層中項目的變異性，從而在抽樣風險沒有成比例增加的前提下減小樣本規(guī)模，提高審計效率。（3）注意：在實施細節(jié)測試時，注冊會計師通常根據(jù)金額對總體進行分層； 控制測試時，不需要分層。對某一層中的樣本項目實施審計程序的結果，只能用于推斷構成該層的項目。如果對整個總體做出結論，注冊會計師應當考慮與構成整個總體的其他層有關的重大錯報風險。（3） 定義誤差構成條件識別誤差的標準1.注冊會計師必須事先準確定義構成誤差的條件，否則，執(zhí)行審計抽樣程序時就沒有識別誤差的標準。2.在控制測試中，誤差是指控制偏差；注冊會計師要仔細定義所要測試的控制及可能出現(xiàn)

10、偏差的情況；3. 在細節(jié)測試中，誤差是指錯報，這會計師要確定哪些情況構成錯報。（四）確定審計程序注冊會計師必須確定能夠最好地實現(xiàn)測試目標的審計程序組合。二、選取樣本階段（一）確定樣本規(guī)模1. 樣本規(guī)模：指從總體中選取樣本項目的數(shù)量。2. 影響樣本規(guī)模的因素包括：（1）可接受的抽樣風險 可接受的抽樣風險與樣本規(guī)模反向變動。注冊會計師愿意接受的抽樣風險越低，樣本規(guī)模通常越大。反之，注冊會計師愿意接受的抽樣風險越高，樣本 規(guī)模越小。（2）可容忍誤差 可容忍誤差：指注冊會計師再認為測試目標已實現(xiàn)的情況下準備接受的總體最大誤差。 可容忍誤差與樣本規(guī)模反向變動。 可容忍誤差越小，為實現(xiàn)同樣的保證程度所需的

11、樣本規(guī)模越大。 注意：·在控制測試時，可容忍誤差即是可容忍偏差率，控制發(fā)生偏差的次數(shù)或頻率。 可容忍偏差率是注冊會計師能夠接受的最大偏差數(shù)量。 ·在細節(jié)測試時，可容忍誤差為可容忍錯報。 可容忍錯報指注冊會計師設定的貨幣金額，注冊會計師試圖對總體中的實際錯報不超過該貨幣金額獲取 適當水平的保證。（3）預計總體誤差 預計總體誤差：指注冊會計師根據(jù)以前對被審計單位的經驗或實施風險評估程序的結果而估計總體中可能存在 的誤差。 預計總體誤差與樣本規(guī)模同向變動。預計總體誤差越大，可容忍誤差也應當越大；但是預計總體誤差不應超過可容忍誤差。在既定的可容忍誤差下， 當預計總體誤差越增加時，所

12、需的樣本規(guī)模越大。（4）總體變異性總體變異性：指總體的某一特征在各項目之間的差異程度?？刂茰y試中，注冊會計師在確定樣本規(guī)模時一般不考慮總體變異性； 細節(jié)測試中，注冊會計師確定適當?shù)臉颖疽?guī)模時要考慮特征的變異性。與樣本規(guī)模同向變動。總體項目的變異性越低，通常樣本規(guī)模越小。注冊會計師可以通過分層，將總體分為相對同質的組，以盡可能降低每一組中變異性的影響，從而減小樣本 規(guī)模。（5）總體規(guī)模對樣本規(guī)模影響很小，一般來說，總體規(guī)模對樣本規(guī)模的影響幾乎為零。大規(guī)模總體：抽樣單元超過5000個的總體。對大規(guī)?？傮w而言，總體的實際容量對樣本規(guī)模幾乎沒有影響。 注意：對小規(guī)?？傮w而言，審計抽樣比其他選擇測試項目

13、的方法的效率低。影響樣本規(guī)模的因素影響因素控制測試細節(jié)測試與樣本規(guī)模的關系可接受的抽樣風險可接受的信賴過度風險可接受的誤受風險反向變動可容忍誤差可容忍偏差率可容忍錯報反向變動預計總體誤差預計總體偏差率預計總體錯報同向變動總體變異性總體變異性同向變動總體規(guī)?？傮w規(guī)模總體規(guī)模影響很?。?） 選取樣本·在選取樣本項目時，注冊會計師應當使總體中的所有抽樣單元均有被選取的機會。·不管使用統(tǒng)計抽樣或非統(tǒng)計抽樣方法，所有的審計抽樣均要求注冊會計師選取的樣本對總體來講具有代表性。否 則，就無法根據(jù)樣本結果推斷總體。·選取樣本的基本方法，包括使用隨機數(shù)表或計算機輔助審計技術選樣、系

14、統(tǒng)選樣和隨意選樣。1. 使用隨機數(shù)表或計算機輔助審計技術選樣。隨機數(shù)選樣。（1）對總體項目進行編號，建立總體中的項目與表中數(shù)字的一一對應關系。（2）確定連續(xù)選取隨機數(shù)的方法：確定隨機起點和選號路線。 隨機起點和選號路線可以任意選擇，但一經選定就不得改變。（3）隨機數(shù)選樣不僅使總體中每個抽樣單元被選取的概率相等，而且使相同數(shù)量的抽樣單元組成的每種組合被選取的概率相等。這種方法在統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣中均適用。由于統(tǒng)計抽樣要求注冊會計師能夠計量實際樣本被選取的概率，這種方法尤其適合于統(tǒng)計抽樣。例：注冊會計師決定采用隨機數(shù)表法從連續(xù)編號為00012000的兩千張憑證中隨機抽取20張進行檢查。確定使用前

15、四位數(shù)，從第十列第一行為起點，自上而下，從右到左逐列查找。則依次選?。?770、1382、0208、0927、1448、0135隨機數(shù)表1234567891013204469037296559211481034405820158477184857624650522382196070825928164208971074110903781530561959842538238394987664412867795961783463791609416424384843246831021792716358608938157956209671879554502091770559485676940221650

16、141401413372310550937489564595298369500061958834309825070030054367481445978092771382772076464638113593255689822027138129352970250803355587140117964509409575334905935663631879530511052695293846475707167506137101523692053212203436144890208610594425924774955828359837883513478702079501352899062. 系統(tǒng)選樣。等距

17、選樣。（1）系統(tǒng)選樣：是指按照相同的間隔從審計對象總體中等距離地選取樣本的一種選樣方法。（2）采用系統(tǒng)選樣法，要計算選樣間距，確定選樣起點，根據(jù)間距順序地選取樣本。 ·選樣間距的計算公式如下： 選樣間距總體規(guī)模÷樣本規(guī)模（3） 系統(tǒng)選用方法的優(yōu)點是使用方便，比其他選樣方法節(jié)省時間，并可用于無限總體。對總體項目不需要編號，注冊會計師只要簡單數(shù)出每一個間距即可。（4） 缺點是要求總體隨機排列。如果測試項目的特征在總體內的分布有某種規(guī)律性，則選擇樣本的代表性就可能較差。 ·克服這一缺點的做法： 增加隨機起點的個數(shù)； 在確定選樣方法之前對總體特征的分布進行觀察。如果發(fā)現(xiàn)總

18、體特征的分布呈隨機分布，則采用系統(tǒng)選樣法； 否則，可考慮使用其他選樣方法。（5）系統(tǒng)選樣可以在非統(tǒng)計抽樣中使用，在總體隨機分布時也可適用于統(tǒng)計抽樣。3. 隨意選樣。（1） 隨意選樣：是指注冊會計師不帶任何偏見地選取樣本，即注冊會計師不考慮樣本項目的性質、大小、外觀、位置或其他特征而選取總體項目。（2） 在使用統(tǒng)計抽樣時，運用隨機抽樣是不恰當?shù)摹?#183;三種基本方法均可選出代表性樣本。·但隨機數(shù)選樣和系統(tǒng)選樣屬于隨機基礎選樣方法，即對總體的所有項目按隨機規(guī)則選取樣本，因而可以在統(tǒng)計抽樣中使用，當然也可以在非統(tǒng)計抽樣中使用。·而隨意選樣雖然也可以選出代表性樣本，但它屬于非隨

19、機基礎選樣方法，因而不能在統(tǒng)計抽樣中使用，只能在非統(tǒng)計抽樣中使用。三、評價樣本結果（一）分析樣本誤差注冊會計師應當考慮樣本的結果、已識別的所有誤差的性質和原因，及其對具體審計目標和審計的其他方面可能產生的影響。（二）推斷總體誤差1. 在實施控制測試時，由于樣本的偏差率就是總體偏差率的最佳估計，所以，注冊會計師將樣本偏差率直接視為推斷的總體偏差率，但注冊會計師必須考慮抽樣風險。2.當實施細節(jié)測試時，注冊會計師應當根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的錯報金額推斷總體錯報金額，并考慮這一結果對特定審計目標及審計的其他方面的影響。（三）形成審計結論1.統(tǒng)計抽樣結果評價：在控制測試下將總體偏差率上限與可容忍偏差率比較； 在

20、細節(jié)測試下將總體錯報上限與可容忍錯報比較2. 非統(tǒng)計抽樣結果的評價：在控制測試下將樣本偏差率與可容忍偏差率比較； 在細節(jié)測試下將總體錯報與可容忍錯報比較）【例題·多選題】下列有關對樣本規(guī)模的提法中，不正確的有（ BD ）A.可接受的信賴過度風險越低，樣本規(guī)模應越大B.可接受的信賴過度風險越低，樣本規(guī)模應越小C.在既定的可容忍偏差率下，預計總體偏差率越高，樣本規(guī)模應越大D.在既定的可容忍偏差率下，預計總體偏差率越高，樣本規(guī)模應越小【例題·單選題】在總體較大的情況下，與確定樣本規(guī)模無關的是（ C ）A.預計總體誤差（正向）B.總體變異性（正向）C.總體規(guī)模D.可接受的抽樣風險（

21、反向）第三節(jié)審計抽樣在控制測試中的應用一、樣本設計階段（一）確定測試目標1. 注冊會計師實施控制測試的目標是提供關于控制運行有效性的審計證據(jù)，以支持計劃的重大錯報風險評估水平。2. 只有認為控制設計合理，能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次的重大錯報時，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。（二）定義總體和抽樣單元1. 定義總體：應考慮總體的同質性、適當性、完整性。2. 定義抽樣單元：抽樣單元通常是能夠提供控制運行證據(jù)的一份文件資料、一個記錄或其中的一行。 對抽樣單元的定義過于寬泛可能導致缺乏效率。（三）定義偏差（四）定義測試期間·注冊會計師通常在期中實施控制測試。·由于期

22、中測試獲取的證據(jù)只與控制截止期中測試時點的運行有關，注冊會計師需要確定如何獲取關于剩余期間的 證據(jù)。1.將總體定義為整個被審計期間的交易：（1） 初始測試；（2） 估計總體。·在許多情況下，注冊會計師可能不需等到被審計期間結束，就能得出關于控制的運行有效性是否支持其計劃評估的重大錯報風險水平的結論。在對選取的交易進行期中測試時，注冊會計師發(fā)現(xiàn)的誤差可能足以使其得出結論：即使在發(fā)生于期中測試以后的交易中未發(fā)現(xiàn)任何誤差，控制也不能支持計劃評估的重大錯報風險水平。在這種情況下，注冊會計師可能決定不將樣本擴展至期中測試以后發(fā)生的交易，而是相應地修正計劃的重大錯報風險評估水平和實質性程序。2.

23、將總體定義為從年初到期中測試日為止的交易。·將整個被審計期間的所有交易包括在抽樣總體中通常效率不高，有時使用替代方法測試剩余期間的控制有效性也許效率更高。在這種情況下，注冊會計師將總體定義為從年初到期中測試日為止的交易，并在確定是否需要針對剩余期間獲取額外證據(jù)以及獲取哪些證據(jù)時考慮下列因素：所涉及的認定的重要性；期中進行測試的特定控制；自期中以來控制發(fā)生的任何變化；控制改變實質性程序的程度；期中實施控制測試的結果；剩余期間的長短；對剩余期間實施實質性程序所產生的，與控制的運行有關的證據(jù)。2、 選取樣本階段（1） 確定樣本規(guī)模注冊會計師可以使用樣本量表確定樣本規(guī)模1.在確定樣本規(guī)模時考

24、慮的因素包括：（1） 可接受的信賴過度風險：與樣本規(guī)模反向變動。通常，相對較低是指510的信賴過度風險。（2） 可容忍偏差率：與樣本規(guī)模反向變動。通常，偏差率為37，控制有效性的估計水平越高；可容偏差率最高為20，偏差率超過20時，由于估計控制運行無效，注冊會計師不需進行控制測試。（3） 預計總體偏差率（4） 總體規(guī)模2.確定樣本規(guī)模（查表）（2） 選取樣本采用隨機數(shù)表或計算機輔助審計技術和系統(tǒng)選樣（3） 實施審計程序實施審計程序時可能出現(xiàn)以下幾種情況：1.無效單據(jù)。如果注冊會計師能夠合理確信該收據(jù)的無效是正常的且不構成對設定控制的偏差，就要用另外的收據(jù)替代。2.未使用或不適用的單據(jù)。如果注冊

25、會計師選擇了一個未使用號碼，就應合理確信該收據(jù)號碼實際上代表一張未使用收據(jù)且不構成控制偏差。然后注冊會計師用一個額外的收據(jù)號碼替換該未使用的收據(jù)號碼。3.對總體的估計出現(xiàn)錯誤。4.在結束之前停止測試。5.無法對選取的項目實施檢查。如果注冊會計師無法對選取的項目實施計劃的審計程序或適當?shù)奶娲绦?，就要考慮在評價樣本時將該樣本橡木視為控制偏差。3、 評價樣本結果階段（一）分析偏差的性質和原因（二）計算總體偏差率樣本的偏差率就是注冊會計師對總體偏差率的最佳估計，但必須考慮抽樣風險。（三）得出總體結論1.使用統(tǒng)計公式總體偏差率上限風險系數(shù)÷樣本量 ·假定，注冊會計師對56個項目實施

26、了既定的審計程序，且未發(fā)現(xiàn)偏差，則在既定的可接受信賴過度風險下，根據(jù)樣本結果計算總體最大偏差率如下： 總體偏差率上限（MDR） （其中的風險系數(shù)根據(jù)可接受的信賴過度風險為10%，且偏差數(shù)量為0，在表中查得為2.3。表中列示了在控制測試中常用的風險系數(shù)。 ）控制測試中常用的風險系數(shù)表樣本中發(fā)現(xiàn)偏差的數(shù)量信賴過度風險5%10%03.02.314.83.926.35.337.86.749.28.0510.59.3611.910.6713.211.8814.513.0915.714.21017.015.4這意味著，如果樣本量為56且無一例偏差，總體實際偏差率超過4.1%的風險為10%，即有90%的把握

27、保證總體實際偏差率不超過4.1%。由于注冊會計師確定的可容忍偏差率為7%，因此可以得出結論，總體的實際偏差率超過可容忍偏差率的風險很小，總體可以接受。也就是說，樣本結果證實注冊會計師對控制運行有效性的估計和評估的重大錯報風險水平是適當?shù)?。如果?6個樣本中有兩個偏差，則在既定的可接受信賴過度風險下，按照公式計算的總體偏差率上限如下：總體偏差率上限（MDR）R/n風險系數(shù)/樣本量5.3/569.5%這意味著，如果樣本量為56且有兩個偏差，總體實際偏差率超過9.5%的風險為10%。在可容忍偏差率為7%的情況下，注冊會計師可以做出結論，總體的實際偏差率超過可容忍偏差率的風險很大，因而不能接受總體。2

28、.使用樣本結果評價表【例題·簡答題】 A 注冊會計師負責審計甲公司2011年度財務報表。甲公司本年度銀行存款賬戶數(shù)一直為60個。甲公司財務制度規(guī)定，每月月末由與銀行存款核算不相關的財務人員 H針對每個銀行存款賬戶編制銀行存款余額調節(jié)表。 A注冊會計師決定運用統(tǒng)計抽樣方法測試該項控制在全年的運行有效性。相關事項如下：（1）A注冊會計師計算了各銀行存款賬戶在2011年12月31日余額的標準差，作為確定樣本規(guī)模的一個因素。（2）在確定樣本規(guī)模后，A注冊會計師采用隨機數(shù)表的方式選取樣本。選取的一個銀行存款賬戶余額極小，A注冊會計師另選了一個余額較大的銀行存款賬戶予以代替。（3）在對選取的樣本

29、項目進行檢查時，A注冊會計師發(fā)現(xiàn)其中一張銀行存款余額調節(jié)表由甲公司銀行存款出納代為編制，A注冊會計師復核后發(fā)現(xiàn)該表編制正確，不將其視為控制偏差。要作為偏差（4）在對選取的樣本項目進行檢查后，A注冊會計師將樣本中發(fā)現(xiàn)的偏差數(shù)量除以樣本規(guī)模得出的數(shù)值作為該項控制運行總體偏差率的最佳估計。（5）假設A注冊會計師確定的可接受的信賴過度風險為10%，樣本規(guī)模為45。測試樣本后，發(fā)現(xiàn)1例偏差。當信賴過度風險為“10%”、樣本中發(fā)現(xiàn)的偏差率為“1”時，控制測試的風險系數(shù)為“3.9”。 要求： （1）計算確定總體規(guī)模，并簡要回答在運用統(tǒng)計抽樣方法對某項手工執(zhí)行的控制運行有效性進行測試時，總體規(guī)模對樣本規(guī)模的影

30、響。 （2）針對事項（1）至（4），假設上述事項互不關聯(lián)，逐項指出A注冊會計師的做法是否正確。如不正確，簡要說明理由。（3）針對事項（5），計算總體偏差率上限。 （1）總體規(guī)模60個賬戶×12月720個運用統(tǒng)計抽樣方法對某項手工執(zhí)行的控制運行有效性進行測試時，確定樣本規(guī)模時，除非總體非常小，一般而言，總體規(guī)模對樣本規(guī)模的影響幾乎為零。對小規(guī)?？傮w而言，總體規(guī)模越大，則樣本規(guī)模也應該越大。（2）針對（1）至（4）項：第（1）項，注冊會計師做法不正確。注冊會計師運用統(tǒng)計抽樣方法進行的是控制測試，無須計算標準差。標準差的計算是在細節(jié)測試中運用的，所以在控制測試中將標準差作為確定樣本規(guī)模的因

31、素是不正確的。第（2）項，注冊會計師做法不正確。在審計抽樣中，需要根據(jù)抽樣的結果推斷總體，利用隨機數(shù)表選擇的樣本具有一定的代表性，如果隨意更換了樣本，則審計抽樣就不具有代表性了，而且控制測試是不考慮余額的，所以此處替換樣本的做法不恰當。第（3）項，注冊會計師的做法不正確。A注冊會計師是在控制測試中執(zhí)行審計抽樣，目的在于確定被審計單位控制是否有效運行，雖然報表編制正確，但是其錯誤在于沒有按照控制規(guī)定由H編制，而是由不應當承擔該職責的出納I編制，所以表明該項控制沒有得到有效運行，所以屬于一項控制偏差。第（4）項，注冊會計師的做法正確。（3）總體偏差率上限3.9/45×100%8.67%四

32、、在控制測試中使用非統(tǒng)計抽樣1.在控制測試中使用非統(tǒng)計抽樣時，抽樣的基本流程和主要步驟與使用統(tǒng)計抽樣時相同。2.在非統(tǒng)計抽樣中，注冊會計師也必須考慮可接受抽樣風險、可容忍偏差率、預計總體偏差率以及總體規(guī)模等，但可以不對其量化，而只進行定性的估計。3.控制實施的相關期間越長（年或季度），需要測試的樣本越多；控制程序越復雜，測試的樣本越多；樣本規(guī)模還取決于所測試的控制的類型，通常對人工控制實施的測試要多過自動化控制；如果所測試的控制包含人工監(jiān)督和參與，則通常比自動控制需要測試更多的樣本。4.在控制測試中使用非統(tǒng)計抽樣時，注冊會計師可以根據(jù)樣本規(guī)模表確定所需的樣本規(guī)模。該表是在預計沒有控制偏差的情況

33、下對人工控制進行測試的最低樣本數(shù)量?？紤]到前述因素，注冊會計師往往可能需要測試比表中所列更多的樣本。人工控制最低樣本規(guī)模表控制執(zhí)行頻率控制發(fā)生總次數(shù)最低樣本規(guī)模1次/年度1次11次/季度4次21次/月度12次31次/周52次51次/日250次20每日數(shù)次大于250次25通過測試發(fā)現(xiàn)了偏差，注冊會計師可以得出控制無效的結論，或考慮擴大樣本量。如果擬測試的控制是針對相關認定的唯一控制時，注冊會計師應考慮更大的樣本量。5.在非統(tǒng)計抽樣方法中，注冊會計師可以使用隨機數(shù)表或計算機輔助審計技術選樣、系統(tǒng)選樣，也可以使用隨意選樣。非統(tǒng)計抽樣只要求選出的樣本具有代表性，并不要求必須是隨機樣本。6.在非統(tǒng)計抽樣

34、中，抽樣風險無法直接計量。注冊會計師通常將樣本偏差率（即估計的總體偏差率）與可容忍偏差率相比較，以判斷總體是否可以接受。五、記錄抽樣程序第四節(jié)審計抽樣在細節(jié)測試中的運用一、在細節(jié)測試中使用非統(tǒng)計抽樣方法（一）樣本設計階段 實施細節(jié)測試時，注冊會計師在樣本設計階段必須完成的工作包括四個環(huán)節(jié)：確定測試目標，定義總體，定義抽樣單元，以及界定錯報。定義總體：（1）考慮總體的適當性和完整性。注冊會計師應確信抽樣總體適合于特定的審計目標。例如，注冊會計師如果對已記錄的項目進行抽樣，就無法發(fā)現(xiàn)由于某些項目被隱瞞而導致的金額低估。為發(fā)現(xiàn)這類低估錯報，注冊會計師應從包含被隱瞞項目的來源選取樣本。例如，注冊會計師

35、可能對隨后的現(xiàn)金支付進行抽樣，以測試由隱瞞采購所導致的應付賬款賬面金額低估；或者對裝運單據(jù)進行抽樣，以發(fā)現(xiàn)由已裝運但未確認為銷售的交易所導致的低估銷售收入問題。（2）識別單個重大項目（超過可容忍錯報應當單獨測試的項目）和極不重要的項目。識別單個重大項目：在細節(jié)測試中計劃抽樣時,注冊會計師應當運用職業(yè)判斷，判斷某賬戶余額或交易類型中是否存在及存在哪些應該單獨測試而不能放在抽樣總體中的項目。某一項目可能由于存在特別風險或者金額較大而應被視為單個重大項目。注冊會計師應當對單個重大項目逐一實施檢查，以將抽樣風險控制在合理的范圍。單個重大項目包括那些潛在錯報可能超過可容忍錯報的所有單個項目，以及異常的余

36、額或交易。注冊會計師進行單獨測試的所有項目都不構成抽樣總體。增加單獨測試的賬戶可以減少樣本規(guī)模。因此單獨測試的賬戶越多，擬抽樣的剩余總體越小，可容忍錯報占抽樣總體的比例越高。識別極不重要項目：如果主要關注高估，注冊會計師會發(fā)現(xiàn)總體中有些項目加總起來是不重要的，或者被認為代表較低的固有風險，可以從抽樣計劃中剔除這些項目，以集中精力于與審計相關度更高的項目，必要時可以對固有風險很低的項目實施分析程序。（2） 選取樣本階段1.確定樣本規(guī)模（1）在考慮影響樣本規(guī)模的因素的前提下，利用模型確定樣本規(guī)模。模型為：樣本規(guī)?？傮w賬面金額÷可容忍錯報×保證系數(shù) （2）注意：剔除百分之百檢查的

37、所有項目后估計的總體的賬面金額；通過調整確定樣本規(guī)模以體現(xiàn)非統(tǒng)計抽樣方法和本模型使用的統(tǒng)計抽樣方法的差異。2.選取樣本并對其實施審計程序（3） 評價樣本結果階段1.考慮錯報的性質和原因2.推斷總體錯報（1）注冊會計師應當根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的錯報推斷總體錯報。（2） 在非統(tǒng)計抽樣中，根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的錯報金額推斷總體錯報金額的方法主要有：比率法和差異法。比率法，即用樣本中的錯報金額除以該樣本中包含的賬面金額占總體賬面總金額的比例。例如，注冊會計師選取的樣本可能包含了應收賬款賬戶賬面金額的10%。如果注冊會計師在樣本中發(fā)現(xiàn)了100元的錯報，其對總體錯報的最佳估計為1 000元（100元÷10%

38、）。這種方法不需使用總體規(guī)模。比率估計法在錯報金額與抽樣單元金額相關時最為適用，是大多數(shù)審計抽樣中注冊會計師首選的總體推斷方法。 全部總體錯報100%測試項目的錯報推斷的抽樣總體錯報差異法,即計算樣本中所有項目審定金額和賬面金額的平均差異，并推斷至總體的全部項目。例如,注冊會計師選取的非統(tǒng)計抽樣樣本為100個項目。如果注冊會計師在樣本中發(fā)現(xiàn)的錯報為200元，樣本項目審定金額和賬面金額的平均差異則為2元（200元÷100）。然后注冊會計師可以用總體規(guī)模（本例中為5 000）乘以樣本項目的平均差異2元,以估計總體的錯報金額.注冊會計師估計的總體錯報則為10 000元（5 000×

39、;2元）。差異估計法通常更適用于錯報金額與抽樣單元本身而不是與其金額相關的情況。（3） 如果注冊會計師在設計樣本時將進行抽樣的項目分為幾層，則要在每層分別推斷錯報，然后將各層推斷的金額加總，計算估計總體錯報。注冊會計師還要將在進行百分之百檢查的個別重大項目中發(fā)現(xiàn)的所有錯報與推斷的錯報金額匯總。（四）記錄抽樣程序（略）（五）非統(tǒng)計抽樣示例（略）2、 在細節(jié)測試中使用統(tǒng)計抽樣 注冊會計師在細節(jié)測試中使用的統(tǒng)計抽樣方法主要包括傳統(tǒng)變量抽樣和概率比例規(guī)模抽樣法（以下簡稱PPS抽樣）。 兩種統(tǒng)計抽樣方法的區(qū)別主要體現(xiàn)在確定樣本規(guī)模和推斷總體兩個方面。（1） 傳統(tǒng)變量抽樣1.傳統(tǒng)變量抽樣主要包括三種具體的

40、方法：均值估計抽樣、差額估計抽樣和比率估計抽樣。（1）均值估計抽樣：是指通過抽樣審查確定樣本的平均值，再根據(jù)樣本平均值推斷總體的平均值和總值的一種變量抽樣方法。（2）差額估計抽樣：是以樣本實際金額與賬面金額的平均差額來估計總體實際金額與賬面金額的平均差額，然后再以這個平均差額乘以總體規(guī)模，從而求出總體的實際金額與賬面金額的差額（即總體錯報）的一種方法。平均錯報樣本實際金額與賬面金額的差額÷樣本規(guī)模推斷的總體錯報平均錯報×總體規(guī)模（3）比率估計抽樣：是指以樣本的實際金額與賬面金額之間的比率關系來估計總體實際金額與賬面金額之間的比率關系，然后再以這個比率去乘總體的賬面金額，從而

41、求出估計的總體實際金額的一種抽樣方法。比率樣本審定金額÷樣本賬面金額估計的總體實際金額總體賬面金額×比率推斷的總體錯報估計的總體實際金額總體賬面金額2. 注意：第一，如果未對總體進行分層，注冊會計師通常不使用均值估計抽樣；第二，如果注冊會計師決定使用統(tǒng)計抽樣，且預計只發(fā)現(xiàn)少量差異，就不應使用比率估計抽樣和差額估計抽樣。初始樣本規(guī)模可用下列公式計算：【例題·簡答題】A注冊會計師負責審計公司2010年度財務報表。在針對銷售費用的發(fā)生認定實施細節(jié)測試時，A注冊會計師決定采用傳統(tǒng)變量抽樣方法實施統(tǒng)計抽樣，相關事項如下：（1）A注冊會計師抽樣單元界定為銷售費用總額中的每個貨

42、幣單元。（2）A注冊會計師將總體分成兩層，使每層的均值大致相等。（3）A注冊會計師在確定樣本規(guī)模時不考慮銷售費用賬戶的可容忍錯報。（4）A注冊會計師采用系統(tǒng)選樣的方式選取樣本項目進行檢查。（5）在對選中的一個樣本項目進行檢查時，A注冊會計師發(fā)現(xiàn)所附發(fā)票丟失，于是另選一個樣本項目代替。（6）甲公司2012年銷售費用賬面金額合計75 000 000元。A注冊會計師決定采用傳統(tǒng)變量抽樣中的差額估計抽樣方法，確定的總體規(guī)模為4000，樣本規(guī)模為200，樣本賬面金額合計為4 000 000元，樣本審定金額合計為3 600 000元。要求：（1）針對上述（1）至（5）項，逐項指出A注冊會計師的做法是否存在

43、不當之處。如果存在不當之處，簡要說明理由。（2）在不考慮上述（1）至（5）項的情況下，針對上述第（6）項，計算銷售費用錯報金額的點估計值。答案：（1） 第（1）項，注冊會計師將“抽樣單元界定為每個貨幣單元”的做法不當。傳統(tǒng)變量抽樣中，不適合將每個貨幣單位作為抽樣單元，一般是以一個賬戶余額或一筆交易作為抽樣單元。通常PPS抽樣是以貨幣單位作為抽樣單元。 第（2）項，注冊會計師分層的做法不恰當，將總體分層之后，應當使每層的方差大致相等。 第（3）項，“注冊會計師確定樣本規(guī)模時不考慮可容忍錯報”的做法是錯誤的。在其他因素既定的條件下，可容忍錯報越大，所需的樣本規(guī)模越小。 第（4）項，“注冊會計師采用

44、系統(tǒng)選樣方法”的做法是恰當?shù)摹?第（5）項，“注冊會計師發(fā)現(xiàn)樣本發(fā)票丟失后直接另找了一個樣本代替”的做法不當。注冊會計師應當考慮具體情況決定：如果注冊會計師對樣本結果的評價不會因為未檢查項目可能存在錯報而改變，就不需對這些項目進行檢查。如果未檢查項目可能存在的錯報會導致該類交易或賬戶余額存在重大錯報，注冊會計師就要考慮實施替代程序，為形成結論提供充分的證據(jù)。（2）平均錯報=（樣本實際金額與賬面金額的差額）/樣本規(guī)模（40000003600000）/200=2000（元） 推斷總體錯報=2000×4000=8 000 000（元）（二）概率比例規(guī)模抽樣法（PPS）1.PPS抽樣的概念（

45、1）PPS 抽樣是一種運用屬性抽樣原理對貨幣金額而不是對發(fā)生率得出結論的統(tǒng)計抽樣方法。 PPS抽樣以貨幣單位作為抽樣單元進行選樣的一種方法。在該方法下總體中的每個貨幣單位被選中的機會相同，所以總體中某一項目被選中的概率等于該項目的金額與總體金額的比率。 PPS抽樣有助于注冊會計師將審計重點放在較大的余額或交易。（2）注冊會計師進行PPS抽樣必須滿足兩個條件：總體的錯報率很低（低于10%），且總體規(guī)模在2 000以上。這是PPS抽樣使用的泊松分布的要求。總體中任一項目的錯報不能超過該項目的賬面金額。2. PPS抽樣的優(yōu)缺點（1）除了具備統(tǒng)計抽樣的一般優(yōu)點之外，PPS抽樣還具有一些特殊之處。了解P

46、PS抽樣的優(yōu)點和不足有助于注冊會計師確定在測試中是否使用PPS抽樣。（2）PPS抽樣的優(yōu)點包括下列方面： PPS抽樣一般比傳統(tǒng)變量抽樣更易于使用。由于PPS抽樣以屬性抽樣原理為基礎，注冊會計師可以很方便地計算樣本規(guī)模，手工或使用量表評價樣本結果。樣本的選取可以在計算機程序或計算器的協(xié)助下進行。 PPS抽樣可以如同大海撈針一樣發(fā)現(xiàn)極少量的大額錯報，原因在于它通過將少量的大額實物單元拆成數(shù)量眾多、金額很小的貨幣單元，從而賦予大額項目更多的機會被選入樣本。 PPS抽樣的樣本規(guī)模無須考慮被審計金額的預計變異性。傳統(tǒng)變量抽樣的樣本規(guī)模是在總體項目共有特征的變異性或標準差的基礎上計算的。 PPS抽樣在確定

47、所需的樣本規(guī)模時不需要直接考慮貨幣金額的標準差。 PPS抽樣中項目被選取的概率與其貨幣金額大小成比例，因而生成的樣本自動分層。如果使用傳統(tǒng)變量抽樣,注冊會計師通常需要對總體進行分層,以減小樣本規(guī)模。在PPS抽樣中,如果項目金額超過選樣間距，PPS系統(tǒng)選樣將自動識別所有單個重大項目。 如果注冊會計師預計錯報不存在或很小，PPS抽樣的樣本規(guī)模通常比傳統(tǒng)變量抽樣方法更小。 PPS抽樣的樣本更容易設計，且可在能夠獲得完整的總體之前開始選取樣本。（3）PPS抽樣的缺點包括下列方面： PPS抽樣要求總體每一實物單元的錯報金額不能超出其賬面金額。 在PPS抽樣中，被低估的實物單元被選取的概率更低。PPS抽樣

48、不適用于測試低估。如果注冊會計師在PPS抽樣的樣本中發(fā)現(xiàn)低估，在評價樣本時需要特別考慮。 對零余額或負余額的選取需要在設計時特別考慮。 當總體中錯報數(shù)量增加時，PPS抽樣所需的樣本規(guī)模也會增加。在這些情況下,PPS抽樣的樣本規(guī)?？赡艽笥趥鹘y(tǒng)變量抽樣所需的規(guī)模。 當發(fā)現(xiàn)錯報時，如果風險水平一定，PPS抽樣在評價樣本時可能高估抽樣風險的影響，從而導致注冊會計師更可能拒絕一個可接受的總體賬面金額。 在PPS抽樣中注冊會計師通常需要逐個累計總體金額。但如果相關的會計數(shù)據(jù)以電子形式儲存，就不會額外增加大量的審計成本。3. 確定樣本規(guī)模（1）公式法 ·在PPS抽樣中，注冊會計師根據(jù)下列公式計算樣

49、本規(guī)模：樣本規(guī)模（n）總體賬面價值×風險系數(shù)/可容忍錯報（預計總體錯報×擴張系數(shù)） ·因此，注冊會計師確定樣本規(guī)模時必須事先確定下列因素：總體賬面價值、誤受風險的風險系數(shù)、可容忍錯報、預計總體錯報，以及擴張系數(shù)。 其中，風險系數(shù)代表注冊會計師愿意接受的誤受風險。 PPS抽樣中的抽樣風險就是指誤受風險，注冊會計師通過確定抽樣計劃中使用的抽樣風險水平來控制誤受風險。在確定可接受的誤受風險時，注冊會計師需要使用審計風險模型，即：誤受風險審計風險÷（控制風險×分析程序風險）。不同水平的誤受風險對應的風險系數(shù)可從表8-14中查找。根據(jù)表8-14中“高估錯

50、報數(shù)量”為0的那一行，即可確定誤受風險的風險系數(shù)。例如,如果所需的誤受風險為10%，注冊會計師從表8-14中查得的風險系數(shù)為2.31。表8-14PPS抽樣風險系數(shù)表（適用于高估） 此外，注冊會計師通過估計預計總體錯報而間接地控制誤拒風險。如果注冊會計師低估了預計總體錯報，樣本規(guī)模就會太小，從而需要進行額外測試。在PPS抽樣中，注冊會計師不需要特別控制誤拒風險。 如果注冊會計師預計總體中存在錯報，在使用公式法計算樣本規(guī)模時必須對可容忍錯報進行調整，即從可容忍錯報中減去預計錯報的影響。預計錯報的影響等于預計錯報與適當?shù)臄U張系數(shù)的乘積。下列表8-15提供了一些常用的誤受風險所對應的擴張系數(shù)。例如，如

51、果誤受風險為20%，擴張系數(shù)就是1.3。表8-15預計總體錯報的擴張系數(shù)表 誤受風險1%5%10%15%20%25%30%37%50%擴張系數(shù)1.91.61.51.41.31.251.21.151.0例如，總體賬面價值是500 000元，誤受風險是5%，可容忍錯報是25 000元，預計總體錯報是6 250元，樣本規(guī)模就是：n500 000×3.00/25 000（6 250×1.6）100其中，風險系數(shù)根據(jù)表8-14中“高估錯報數(shù)量為0”確定為3.00。（2）查表法4.選取樣本（1）隨機選樣法表8-16列示了一個應收賬款總體，其中包括累計合計數(shù)，現(xiàn)以該表來說明如何使用計算機

52、軟件產生的隨機數(shù)選取樣本。表8-16應收賬款總體表總體項目（實物單元）賬面金額（元）累計合計數(shù)相關的貨幣單元1357357135721 2811 6383581 6383601 6981 6391 69845732 2711 6992 27156912 9622 2722 96261433 1052 9633 10571 4254 5303 1064 53082784 8084 5314 80899425 7504 8095 750108266 5765 7516 576114046 9806 5776 980123967 3766 9817 376 假設注冊會計師想要從表8-16的總體中，選取一個含有4個賬戶的PPS樣本。由于規(guī)定以單位金額為抽樣單位,則總體容量就是7 376,因此需要計算機程序隨機生成4個數(shù)字。假定計算機程序隨機生成的4個數(shù)字是：6 586、1 756、850、6 499，則包含這些隨機金額的總體實物單元項目需由累計合計