了解和描述內(nèi)部控制系統(tǒng)的方法研究(一)

1、了解和描述內(nèi)部控制系統(tǒng)的方法研究(一)    研究和評價被審計單位的內(nèi)部控制是現(xiàn)代審計中的一個非常重要的程序。注冊會計師對被審計單位內(nèi)部控制所做的研究和評價可以分為三個步驟：第一，了解和描述企業(yè)的內(nèi)部控制情況，并作出相應(yīng)的記錄；第二，實施符合性測試程序，證實有關(guān)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況；第三，評價內(nèi)部控制的強弱，即評價控制風險，確定在內(nèi)部控制簿弱的領(lǐng)域擴展審計程序，降低審計風險。因此，了解和描述內(nèi)部控制并作出相應(yīng)的記錄，是注冊會計師研究和評價內(nèi)部控制的首要步驟。本文擬就此作一討論。 一般的理論認為，對內(nèi)部控制的了解和描述應(yīng)該采用“交易循環(huán)法”。此法下，對內(nèi)部控

2、制的了解是將企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)分成若干業(yè)務(wù)循環(huán)，再了解各循環(huán)內(nèi)的內(nèi)部控制并進行相應(yīng)的了解記錄。所謂交易循環(huán)法也稱切塊審計法，是指將密切相關(guān)的交易種類或帳戶余額劃分為同一塊，作為一個業(yè)務(wù)循環(huán)來組織安排審計工作的方法。將這種方法應(yīng)用在了解內(nèi)部控制上，其實質(zhì)就是將內(nèi)部控制系統(tǒng)劃分成若干業(yè)務(wù)循環(huán)子系統(tǒng)，然后再針對每一業(yè)務(wù)循環(huán)子系統(tǒng)進行內(nèi)部控制的了解和描述。然而，我國已頒布的獨立審計準則則要求注冊會計師從“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”入手去了解和描述被審計單位的內(nèi)部控制。例如，獨立審計具體準則第9號內(nèi)部控制與審計風險第十三條、第十四條和第十五條分別規(guī)定了注冊會計師應(yīng)當從控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序等三個方面充分了解被審計單

3、位的內(nèi)部控制。獨立審計準則的這種規(guī)定無疑是告訴人們，在審計實務(wù)中應(yīng)將內(nèi)部控制系統(tǒng)劃分成控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個子系統(tǒng)，并且，內(nèi)部控制的了解、描述也應(yīng)該分別按這三個子系統(tǒng)進行。這樣，我們的審計理論之中就出現(xiàn)了這樣的情況：內(nèi)部控制了解、描述的業(yè)務(wù)循環(huán)法與內(nèi)部控制了解、描述的結(jié)構(gòu)分析法是兩種方法還是一種方法？如果是兩種方法，那么，哪一種方法更科學？如果兩種方法都科學，為什么準則強調(diào)要求注冊會計師只能采取“結(jié)構(gòu)分析法”？如果是一種方法，又如何理解對內(nèi)部控制同時按照兩個標志（業(yè)務(wù)循環(huán)、結(jié)構(gòu)要素）所作的劃分？顯然給職業(yè)界的人士帶來了極大的困惑。 一、“兩種方法”的理解 把對內(nèi)部控制了解、描述的業(yè)務(wù)

4、循環(huán)法與結(jié)構(gòu)分析法作為兩種方法看待，理解上并無困難。因為無論是業(yè)務(wù)循環(huán)法還是結(jié)構(gòu)分析法都是對同一事物（內(nèi)部控制）所作的不同劃分。審計實務(wù)中，人們不可能在一次審計中對同一被審計單位的內(nèi)部控制作重復(fù)的了解、描述：要么按照業(yè)務(wù)循環(huán)來進行，要么按照內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)來進行，這是“兩種方法”的基本觀點。單獨對“兩種方法”中的任何一種方法所進行的理解、闡述，都不會產(chǎn)生太大的問題。真正的問題在于一旦把它們和理論的或?qū)崉?wù)的有關(guān)方面聯(lián)系起來，其所引起的矛盾和沖突就會凸現(xiàn)。 把業(yè)務(wù)循環(huán)法作為了解內(nèi)部控制的一種方法，無疑是對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)分析理論的一種排斥。因為在這種方法下，內(nèi)部控制按結(jié)構(gòu)分析理論劃分的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)要素將會

5、變得毫無實際意義，失去了應(yīng)用價值的結(jié)構(gòu)分析理論充其量也只能是供理論家們孤芳自賞的一種“純理論”。 把結(jié)構(gòu)分析法作為了解內(nèi)部控制的一種方法，無疑可以將內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)分析理論應(yīng)用得淋漓盡致。但這樣一來，卻與其后的審計程序（符合性測試、實質(zhì)性測試）發(fā)生了矛盾和沖突?，F(xiàn)代審計理論認為按照業(yè)務(wù)循環(huán)進行實質(zhì)性測試是一種科學的審計方法，為了與實質(zhì)性測試的業(yè)務(wù)循環(huán)法相匹配，符合性測試也應(yīng)該按照業(yè)務(wù)循環(huán)來進行。了解、描述內(nèi)部控制是符合性測試的基礎(chǔ)，如果內(nèi)部控制按照控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序進行了解和描述，符合性測試必然會失去按照業(yè)務(wù)循環(huán)來進行的條件。把業(yè)務(wù)循環(huán)法和結(jié)構(gòu)分析法作為兩種方法看待，存在種種矛盾，因此

6、，“兩種方法”的理解并不科學、合理。 二、“一種方法”的理解 “一種方法”最可能的理解是對內(nèi)部控制按業(yè)務(wù)循環(huán)法、結(jié)構(gòu)分析法遞進劃分后再進行了解、描述。所謂把內(nèi)部控制按業(yè)務(wù)循環(huán)法、結(jié)構(gòu)分析法進行遞過劃分，也就是認為被審計單位的內(nèi)部控制首先可以按照業(yè)務(wù)循環(huán)進行劃分，劃分后的每一業(yè)務(wù)循環(huán)都包含控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個要素。因此，對被審計單位內(nèi)部控制的了解和描述實際上只要從每一業(yè)務(wù)循環(huán)入手，分別對每一業(yè)務(wù)循環(huán)中的控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序進行了解和描述就可以了。例如，有的文獻就認為“了解收入循環(huán)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)時，應(yīng)分別對控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序要素進行考慮?！?“一種方法”的這種理解，表

7、面上看可以有效地解決“兩種方法”所產(chǎn)生的矛盾和沖突，但仔細考慮之下，“一種方法”的這種理解依然存在著問題。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)分析理論把內(nèi)部控制按照其結(jié)構(gòu)劃分成三個要素，每個要素都是單獨作為一個完整的子系統(tǒng)加以考慮的。其中控制環(huán)境、會計系統(tǒng)這兩個要素，人們應(yīng)該將其作為兩個完整的系統(tǒng)加以研究、評價才能收到較好的效果，尤其控制環(huán)境這個要素是針對整個企業(yè)而言的，如果將其分裂開來，納入每一業(yè)務(wù)循環(huán)之中，認為每一業(yè)務(wù)循環(huán)中都應(yīng)包含著可能是不同的控制環(huán)境這一要素，這不僅有違結(jié)構(gòu)分析理論的本意，而且于理也不通。這一點，我們可以通過對控制環(huán)境所包含內(nèi)容的考察找到答案。結(jié)構(gòu)分析理論認為，一個企業(yè)的控制環(huán)境應(yīng)由以下部分構(gòu)

8、成：（l）經(jīng)營管理的觀念、方式和風格；（2）組織結(jié)構(gòu)；（3）董事會；（4）授權(quán)和分配責任的方法；（5）管理控制方法；（6）內(nèi)部控制；（7）人事政策和實務(wù)；（8）外部影響。很明顯，控制環(huán)境的這些構(gòu)成內(nèi)容只能是針對整個企業(yè)而言，不能將其分配到每一業(yè)務(wù)循環(huán)之中。因此，上述“一種方法”的考慮顯然也不能成立。三、一種合理的解釋 業(yè)務(wù)循環(huán)理論、結(jié)構(gòu)分析理論都有其合理的內(nèi)核，在對被審計單位內(nèi)部控制了解和描述的過程中，必須積極地吸收業(yè)務(wù)循環(huán)理論、結(jié)構(gòu)分析理論兩者的合理內(nèi)核才能產(chǎn)生一種科學的了解內(nèi)部控制的方法。這種科學的方法不是將業(yè)務(wù)循環(huán)理論與結(jié)構(gòu)分析理論簡單地組合，而是有機地融合。其具體思路是： 1對被審計單

9、位的控制環(huán)境、會計系統(tǒng)進行整體的了解和描述。例如有的文獻就認為“有關(guān)控制環(huán)境和會計系統(tǒng)的問卷通常可用于整個客戶”。通過對控制環(huán)境的了解應(yīng)能滿足注冊會計師評價被審計單位管理當局對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施的要求。通過對會計系統(tǒng)的了解，注冊會計師應(yīng)能識別和理解以下事項：（1）被審計單位交易和事項的主要類別；（2）各類主要交易和事項的發(fā)生過程；（3）重要的會計憑證、帳簿記錄以及會計報表帳目；（4）重大交易和事項的會計處理過程。 2對被審計單位的控制程序按照業(yè)務(wù)循環(huán)進行了解和描述。因為控制程序主要涉及：（2）交易授權(quán)；（2）職責劃分；（3）憑證與記錄控制；（4）資產(chǎn)接觸與記錄使用；（5）獨立稽核等內(nèi)容。由于“審計人員了解控制程序這一要素，比了解控制環(huán)境和會計系統(tǒng)要素，更強調(diào)特定單項控制程序與特定認定之間的直接關(guān)系?！彼?，這些應(yīng)該是以后符合性測試的主要內(nèi)容（如果需要），而且這些內(nèi)容本身就包含在不同的業(yè)務(wù)循環(huán)之中。 對被審計單位的控制環(huán)境、會計系統(tǒng)進行整體的了解和描述，同時對被審計單位的控制程序按照業(yè)務(wù)循環(huán)進行了解和描述的思路，既解決了審計程序的匹配問題，又較好地體現(xiàn)了結(jié)構(gòu)分析理論的要求，而且對內(nèi)部控制的了解也較為充分，因此，應(yīng)該成為對內(nèi)部控制了解和描述的一種較為科學、合理的方法。但應(yīng)該注意這種方法下對記錄形式的要求。對控制環(huán)境、會計系統(tǒng)的了解記錄最好采用文字形式，