企業(yè)合并報表講義

1、第二十五章合并財務(wù)報表第一節(jié)合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。企業(yè)集團是會計主體（報告主體），但不是法人，其成員一般是法人。合并報表的會計主體是企業(yè)集團，但由母公司編制。合并報表資料來源于當期的個別報表，而不是上期合并報表。其編制原理是個別報表項目的加總，特殊項目應(yīng)抵消內(nèi)部交易的影響。注：注意本章的合并報表與上章合并報表的區(qū)別，本章合并報表是指年末編制的，上章合并報表是合并日編制的。合并后期間，母子公司之間可能發(fā)生內(nèi)部交易等，本章合并報表應(yīng)抵消這些內(nèi)部交易等的影響。第二節(jié)合并范圍的確定合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)加以確定

2、。母公司和子公司可以是非企業(yè)的主體。一、應(yīng)納入合并范圍的情形（一）擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)直接擁有、間接擁有和混合擁有?；旌蠐碛谐止杀壤挠嬎阒荒茏黾臃ú荒茏龀朔??；旌蠐碛斜壤拇_定方法A企業(yè)擁有C企業(yè)的表決權(quán)比例為：35%20%55%這種算法錯誤：35%60%×20%47%（二）擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)擁有半數(shù)以下表決權(quán)的能夠控制的方式：1.通過與被投資單位其他投資者的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。2.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營決策。3.有權(quán)任免被投資單位董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。4.在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。另外，確定合并范圍還應(yīng)考慮

3、潛在表決權(quán)。特殊目的主體也可以參與合并。二、不納入合并范圍的子公司（一）已宣告被清理整頓的原子公司（二）已宣告破產(chǎn)的原子公司（三）不能控制的其他情形注意：受到外匯管制、資金調(diào)度受到限制的境外子公司，也應(yīng)納入合并范圍。第三節(jié)合并財務(wù)報表編制的前期準備事項及其程序一、合并財務(wù)報表編制的前期準備事項首先，要統(tǒng)一母子公司的會計政策和會計期間，境外子公司外幣報表要進行折算。其次，要對母子公司的個別報表進行調(diào)整：一是要對子公司的報表進行公允價值調(diào)整；二是要對母公司的報表按權(quán)益法進行調(diào)整。最后，把個別報表過入合并工作底稿。工作底稿的格式見P474表25-1。工作底稿是按利潤表、所有者權(quán)益變動表、資產(chǎn)負債表和

4、現(xiàn)金流量表等項目的順序排列。一般的報表項目，母子公司相加即可；特殊的報表項目，應(yīng)編制抵消分錄，抵消內(nèi)部交易等的影響。說明：調(diào)整抵消分錄借貸雙方不是會計科目，而是報表項目。該分錄不登記賬簿，不影響個別報表，不影響以后期間。二、編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并所有者權(quán)益變動表的抵消項目抵消項目有5組：（1）母公司對子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益；（2）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，即母子公司之間發(fā)生內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目（含壞賬準備、債券利息費用與債券投資收益的抵消）；（3）存貨，即內(nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤（含存貨跌價準備、所得稅的抵消）；（4）固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，即內(nèi)部購進固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價

5、值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤（含減值準備、所得稅的抵消）；（5）子公司利潤分配項目。第四節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）編制合并資產(chǎn)負債表之前，應(yīng)先做兩件事：一是對母公司的個別報表進行調(diào)整。重新按照權(quán)益法核算對子公司的投資。二是對子公司的個別報表進行調(diào)整。主要是指非同一控制取得的子公司，應(yīng)對子公司的資產(chǎn)和負債按照公允價值進行調(diào)整。同一控制取得的子公司，其資產(chǎn)和負債按照賬面價值納入合并報表，無需調(diào)整。一、母公司個別報表的調(diào)整 教材【例25-1】教材【例25-2】母公司對子公司的長期股權(quán)投資，采用成本法進行賬務(wù)處理，合并報表時，應(yīng)采用權(quán)益法重新核算該投資，據(jù)此調(diào)整母公司的個別報表

6、。應(yīng)在賬面價值計量的基礎(chǔ)上，調(diào)整權(quán)益法與成本法存在差異的三個核算環(huán)節(jié)：期末確認投資損益，宣告現(xiàn)金股利，其他權(quán)益變動。注：同一控制下取得對子公司的投資，按照賬面價值計量，無需比較初始投資成本與應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)公允價值份額的大小，無需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。（一）初次編制1.確認投資損益（子公司賬面凈利潤份額）借：長期股權(quán)投資貸：投資收益或相反的會計分錄。2.宣告現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資3.其他權(quán)益變動借：長期股權(quán)投資貸：資本公積或相反的會計分錄。注意：連續(xù)編制應(yīng)連續(xù)調(diào)整。或相反的會計分錄。注：合并報表對以前年度損益調(diào)整，不考慮對應(yīng)交所得稅的影響，也不考慮對提取盈余公積等利潤分配

7、事項的影響。二、抵消分錄（一）抵消母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益（二）恢復被并方合并前留存收益視同被并方在合并以前就一直存在，因此，被并方合并前實現(xiàn)的留存收益份額，應(yīng)由合并方從其資本公積轉(zhuǎn)入。注：子公司留存收益份額不能全額恢復時，則按盈余公積和未分配利潤的權(quán)重結(jié)轉(zhuǎn)。第五節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）教材【例25-3】教材【例25-4】教材【例25-5】編制合并資產(chǎn)負債表之前，應(yīng)先做兩件事：一是對子公司的報表進行公允價值調(diào)整（主要是指非同一控制取得的子公司）；二是對母公司的報表進行權(quán)益法調(diào)整。一、子公司個別報表的調(diào)整非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，應(yīng)根據(jù)母公司

8、為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以持續(xù)計算的該子公司的資產(chǎn)、負債等在購買日公允價值為基礎(chǔ)，將子公司期末個別報表中的賬面價值，調(diào)整為以購買日公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的金額。在合并工作底稿中，對子公司報表調(diào)整分兩步：一是取得投資時公允價值調(diào)整；二是資產(chǎn)費用化的調(diào)整。1.取得投資時公允價值調(diào)整借：資產(chǎn)或負債貸：資本公積或反向的分錄。2.資產(chǎn)費用化的調(diào)整借：管理費用、營業(yè)成本等貸：累計折舊、累計攤銷、存貨等或反向的分錄。注：應(yīng)注意連續(xù)編制的調(diào)整。連續(xù)編制的調(diào)整二、母公司個別報表的調(diào)整在合并工作底稿中，對母公司個別報表具體要進行三方面的調(diào)整：第一方面，要采用權(quán)益法重新核算長期股權(quán)投資。即調(diào)整權(quán)益法與成本法存

9、在差異的四個核算環(huán)節(jié)：入賬價值的調(diào)整；期末按照享有子公司凈利潤份額確認投資損益；宣告現(xiàn)金股利；其他權(quán)益變動。其中，第二個環(huán)節(jié)即期末確認投資損益時，應(yīng)按權(quán)益法的要求，對子公司的賬面凈利潤進行的兩項調(diào)整：第一項是抵消當期母子公司之間內(nèi)部交易的影響，第二項是進行公允價值調(diào)整。第二方面，要抵消母公司與其聯(lián)營企業(yè)合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。第三方面，衍生問題。上述兩方面的調(diào)整，可能導致母公司的有些資產(chǎn)和負債金額發(fā)生變化，從而衍生出確認遞延所得稅負債或資產(chǎn)等問題。1.權(quán)益法調(diào)整四個環(huán)節(jié)（1）入賬價值的調(diào)整借：長期股權(quán)投資貸：營業(yè)外收入（2）確認投資損益（子公司凈利潤應(yīng)進行公允價值調(diào)整、抵消與母公

10、司的內(nèi)部交易損益）借：長期股權(quán)投資貸：投資收益或相反的會計分錄。（3）宣告現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（4）其他權(quán)益變動借：長期股權(quán)投資貸：資本公積或相反的會計分錄。注意：連續(xù)編制應(yīng)連續(xù)調(diào)整。連續(xù)編制的調(diào)整或相反的會計分錄。母公司個別報表為什么要按照權(quán)益法進行調(diào)整呢？1.為什么母公司不按權(quán)益法進行賬務(wù)處理呢？如果母公司個別報表按權(quán)益法核算，年末確認投資收益，卻沒有收到現(xiàn)金股利，降低利潤質(zhì)量。另外，實務(wù)中，母公司股東看到利潤，以此要求分紅，從而可能衍生出母公司超分配、墊付現(xiàn)金股利的情形。因此，個別報表按成本法核算合理。2.為什么合并報表中又要按權(quán)益法核算呢？投資意圖分為兩種：一種是為了獲

11、取近期利益，如無重大影響的長期股權(quán)投資，獲取現(xiàn)金股利就確認為投資收益，應(yīng)按成本法核算；另一種是戰(zhàn)略投資，如，對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的投資，目的是產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，分享被投資方的凈資產(chǎn)，應(yīng)采用權(quán)益法核算。因此，為了反映對子公司投資的實質(zhì)，應(yīng)在合并報表中采用權(quán)益法。最后，也是為了與國際會計準則保持一致。2.抵消母公司與其聯(lián)營合營之間的內(nèi)部交易損益（參見教材P76）抵消分錄應(yīng)區(qū)分逆流交易與順流交易兩種情形。（1）逆流交易（教材【例4-12】）復習教材【例4-12、13】逆流交易（教材【例4-12】）抵消母公司甲企業(yè)受逆流交易影響虛增的存貨價值：借：長期股權(quán)投資 800 000貸：存貨 800 00

12、0順流交易（教材【例4-13】）抵消母公司甲企業(yè)虛增的銷售收入和銷售成本，同時調(diào)整投資收益：借：營業(yè)收入 2 000 000貸：投資收益 800 000營業(yè)成本 1 200 0003.衍生問題調(diào)整抵消分錄改變了資產(chǎn)負債的賬面價值，可能產(chǎn)生暫時性差異，要調(diào)整所得稅等（見P381第十九章第四節(jié)四、合并財務(wù)報表中因抵消未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅【例19-24】）。借：遞延所得稅負債或資產(chǎn)貸：所得稅費用或類似的調(diào)整分錄。三、抵消母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益第六節(jié)內(nèi)部商品交易的合并處理內(nèi)部交易存貨中包含的未實現(xiàn)銷售損益，包含兩方面：一是虛增存貨價值；二是虛計銷售損益。1.交易當期 教

13、材【例25-6】教材【例25-7】教材【例25-8】注：內(nèi)部售價是指購銷雙方均為集團內(nèi)部成員，它們之間交易商品的銷售價格。這兩筆分錄可以合并為一筆：借：營業(yè)收入貸：存貨營業(yè)成本、為數(shù)據(jù)的確認順序。2.連續(xù)編制合并報表 【例25-11】內(nèi)部存貨的兩個衍生問題內(nèi)部存貨的抵消，存在兩個衍生問題：一是減值準備的抵消，二是所得稅的抵消。這兩個衍生問題往年均已考過，應(yīng)引起重視。內(nèi)部固定資產(chǎn)等均涉及到這兩個問題，比照內(nèi)部存貨處理。1.減值準備的抵消（1）存貨交易當期（初次編制）【例25-12】【例25-13】抵消內(nèi)部跌價準備，即抵消對內(nèi)部銷售利潤形成的存貨成本計提的跌價準備。借：存貨存貨跌價準備貸：資產(chǎn)減值

14、損失抵消多轉(zhuǎn)回的內(nèi)部跌價準備則做反向分錄。內(nèi)部跌價準備的計算公式：內(nèi)部跌價準備余額期末買方成本max（期末集團成本，可變現(xiàn)凈值）（若0，則令其0）【提示】公式概念解釋期末買方成本期末存貨的賬面余額內(nèi)部交易的買方的賬面余額對于內(nèi)部交易的買方的價值內(nèi)部售價（期末剩余部分）期末集團成本對于企業(yè)集團的價值內(nèi)部交易前的成本（期末剩余部分）內(nèi)部交易賣方的銷售成本（期末剩余部分） 可變現(xiàn)凈值，買方的可變現(xiàn)凈值集團的可變現(xiàn)凈值內(nèi)部跌價準備對虛增的存貨價值（內(nèi)部售價內(nèi)部成本）計提的跌價準備虛增的跌價準備應(yīng)抵消的跌價準備。無論是計提，還是轉(zhuǎn)回，均應(yīng)反向抵消。減值準備抵消處理的思路第一步，分析個別企業(yè)已計提減值準備

15、的情況；第二步，分析企業(yè)集團應(yīng)計提減值準備的情況；第三步，比較二者之差，反向抵消。個別企業(yè)比企業(yè)集團多計提或多沖減的減值準備，就是應(yīng)抵消的部分。（2）連續(xù)編制的抵消處理 【例25-15】【例25-14】內(nèi)部存貨交易的以后各期，分三步抵消：第一步，抵消上期內(nèi)部跌價準備對本期的影響第二步，抵消本期的內(nèi)部存貨跌價準備第三步，抵消出售存貨轉(zhuǎn)銷的內(nèi)部跌價準備做抵消分錄時合并成一筆：若要拆分單筆分錄，以非存貨的三項目為基準，對方項目為存貨。2.所得稅的抵消【所得稅例題】（1）初次編制的抵消處理所得稅的抵消分為兩個方面：第一，買方期末對內(nèi)部存貨計提減值，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，進而確認遞延所得稅資產(chǎn)，合并報表

16、應(yīng)予以抵消；第二，稅法以內(nèi)部售價作為計稅基礎(chǔ)，合并報表卻按期末集團成本列示，二者產(chǎn)生暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅（詳見教材P381“合并財務(wù)報表中因抵消未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅”）。合并報表賬面價值內(nèi)部銷售成本集團成本計稅基礎(chǔ)內(nèi)部售價個別企業(yè)賬面余額第七節(jié)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理需要進行抵消處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；持有至到期投資等與應(yīng)付債券；應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)； 預付賬款與預收賬款；應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。一般來說，內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵消分錄為，借記債務(wù)（負債），貸記債權(quán)（資產(chǎn)）。1.應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵消 【例25-19】【例25-20

17、】（1）初次編制合并報表抵消分錄的原理是平時賬務(wù)處理分錄的反向分錄。借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款注意連帶內(nèi)部壞賬準備一同抵消。借：應(yīng)收賬款壞賬準備貸：資產(chǎn)減值損失思考：連續(xù)編制的處理。（2）連續(xù)編制合并報表2.內(nèi)部持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵消同時，還應(yīng)抵消附帶的利息：借：投資收益 貸：財務(wù)費用借：應(yīng)付利息 貸：應(yīng)收利息其他內(nèi)部債權(quán)和債務(wù)的抵消3.內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵消借：應(yīng)付票據(jù) 貸：應(yīng)收票據(jù)4.內(nèi)部預收賬款與預付賬款的抵消借：預收賬款 貸：預付賬款5.內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵消借：應(yīng)付股利 貸：應(yīng)收股利6.內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵消借：其他應(yīng)付款 貸：其他應(yīng)收款第八節(jié)內(nèi)部固定資產(chǎn)

18、交易的合并處理內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消，分為三個期間進行：【內(nèi)部固定資產(chǎn)例題】1.交易當期2.使用期間3.清理期間1.交易當期（1）抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)銷售內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有兩種，一種是購入內(nèi)部的產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用，另一種是購入內(nèi)部的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)使用。購入內(nèi)部的產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用比照存貨價值中包含的未實現(xiàn)利潤的抵消。購入內(nèi)部的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)處置若為凈收益，則按未實現(xiàn)的利潤編制抵消分錄：借：營業(yè)外收入貸：固定資產(chǎn)原價（2）抵消內(nèi)部多計提的折舊費用借：固定資產(chǎn)累計折舊貸：管理費用等2. 使用期間（1）抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實現(xiàn)利潤借：期初未分配利潤貸：固定資產(chǎn)原價（2）抵消

19、以前會計期間多計提的累計折舊借：固定資產(chǎn)累計折舊貸：期初未分配利潤（3）抵消本期多計提的累計折舊借：固定資產(chǎn)累計折舊貸：管理費用3.清理期間清理當期期末，賬面已經(jīng)不存在內(nèi)部固定資產(chǎn)，而其包含的未實現(xiàn)利潤已經(jīng)轉(zhuǎn)入營業(yè)外收支（固定資產(chǎn)處置凈損益），因此，抵消分錄比照使用期間，用營業(yè)外收支替代固定資產(chǎn)（含累計折舊）項目即可。處置凈收益用營業(yè)外收入，處置凈損失用營業(yè)外支出，無需考慮方向，處置損益的金額也沒有任何影響。清理期間的抵消處理抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實現(xiàn)利潤借：期初未分配利潤貸：營業(yè)外收入抵消以前會計期間多計提的折舊費用借：營業(yè)外收入貸：期初未分配利潤抵消本期多計提的折舊費用借：營業(yè)外收入貸

20、：管理費用注：假如該固定資產(chǎn)清理為凈損失，則上述分錄中的“營業(yè)外收入”項目應(yīng)換成“營業(yè)外支出”項目。第九節(jié)內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵消，與固定資產(chǎn)完全相同。教材【例2530】分為三個期間進行：1.交易當期2.使用期間3.清理期間具體講解：1.交易當期（1）抵消內(nèi)部無形資產(chǎn)價值中的未實現(xiàn)利潤無形資產(chǎn)處置若為凈收益，則按未實現(xiàn)的利潤編制抵消分錄：借：營業(yè)外收入貸：無形資產(chǎn)（2）抵消內(nèi)部多計提的攤銷費用借：無形資產(chǎn)累計攤銷貸：管理費用2.使用期間（1）抵消內(nèi)部無形資產(chǎn)價值中的未實現(xiàn)利潤借：期初未分配利潤貸：無形資產(chǎn)（2）抵消以前會計期間多計提的累計攤銷借：無形資產(chǎn)累計攤銷貸：期初

21、未分配利潤（3）抵消本期多計提的累計攤銷借：無形資產(chǎn)累計攤銷貸：管理費用3.清理期間清理當期期末，賬面已經(jīng)不存在內(nèi)部無形資產(chǎn)，而其包含的未實現(xiàn)利潤已經(jīng)轉(zhuǎn)入營業(yè)外收支（無形資產(chǎn)處置凈損益），因此，抵消分錄比照使用期間，用營業(yè)外收支替代無形資產(chǎn)（含累計攤銷）項目即可。處置凈收益用營業(yè)外收入，處置凈損失用營業(yè)外支出，無需考慮方向，處置損益的金額也沒有任何影響。清理期間的抵消處理抵消內(nèi)部無形資產(chǎn)價值中的未實現(xiàn)利潤借：期初未分配利潤貸：營業(yè)外收入抵消以前會計期間多計提的攤銷費用借：營業(yè)外收入貸：期初未分配利潤抵消本期多計提的攤銷費用借：營業(yè)外收入貸：管理費用注：假如該無形資產(chǎn)清理為凈損失，則上述分錄中的

22、“營業(yè)外收入”項目應(yīng)換成“營業(yè)外支出”項目。第十節(jié)所得稅會計相關(guān)的合并處理教材【2533】教材【2534】教材【2535】合并報表賬面價值內(nèi)部銷售成本集團成本計稅基礎(chǔ)內(nèi)部售價個別企業(yè)賬面余額第十一節(jié)合并現(xiàn)金流量表的編制一、編制合并現(xiàn)金流量表應(yīng)抵消的項目合并現(xiàn)金流量表應(yīng)抵消的項目主要有5個：（一）母公司對子公司現(xiàn)金投資的抵消（后面講解）借：取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額貸：年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額（二）內(nèi)部取得現(xiàn)金股利與分配股利的抵消借：分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金（三）內(nèi)部現(xiàn)金結(jié)算債務(wù)的抵消（購銷債權(quán)）借：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金貸：銷售商品、提供勞

23、務(wù)收到的現(xiàn)金（四）內(nèi)部現(xiàn)金銷售的抵消借：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金（五）內(nèi)部處置或購建固定資產(chǎn)現(xiàn)金流的抵消借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金貸：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金注：現(xiàn)金流量抵消分錄的模式是：借：現(xiàn)金流出項目（減少流出）貸：現(xiàn)金流入項目（減少流入）二、購買子公司支付的現(xiàn)金凈額的反映具體應(yīng)區(qū)分兩種情形：1.子公司持有的現(xiàn)金小于母公司支付的現(xiàn)金對價合并日，如果子公司持有的現(xiàn)金小于母公司支付的現(xiàn)金對價，按照二者之差，計入合并報表的“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”。應(yīng)按照子公司持有的現(xiàn)金：借：取得子公司及其他營業(yè)單

24、位支付的現(xiàn)金凈額貸：年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額【凈支出例題】2008年1月1日，P公司支付銀行存款3 000萬元，取得S公司的控制權(quán)。當天， S公司持有貨幣資金300萬元。屬于子公司持有的現(xiàn)金小于母公司支付的現(xiàn)金對價的情形，按照子公司持有的現(xiàn)金300萬元，編制抵消分錄：借：取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額300貸：年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額300在合并現(xiàn)金流量表中，按照二者之差2 700（3 000300）萬元，計入“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”項目。同時，還抵消了“年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額 ”300萬元。2.子公司持有的現(xiàn)金大于母公司支付的現(xiàn)金對價【凈流入例題】假設(shè)2008年1月1日，P公司支付的合并對價3 000萬元中，銀行存款為100萬元，其他2 900萬元是非現(xiàn)金資產(chǎn)。當天，S公司持有貨幣資金仍是300萬元。則屬于子公司持有的現(xiàn)金大于母公司支付的現(xiàn)金對價的情形，抵消分錄為：借：取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額100收到其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金200貸：年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額300第十二節(jié)本期增減子公司的合并處理今年教材對增減子公司的處理方法進行了較大修改，但此修訂沒有任何法規(guī)依據(jù)，無論是企業(yè)會計準則解釋第4號，還是企業(yè)會計準則講解2010，都是維持原有的處理方法。一、本期增加子公司（一）在合并資產(chǎn)負債表中的反映1.因同一控制下企業(yè)