煙草企業(yè)作業(yè)成本法全面論述

1、煙草企業(yè)作業(yè)成本法全面論述 美埃德華.J.布洛切等著成本管理譯叢，華夏出版社，2002（共4冊） 美杰羅爾德.L.齊默爾曼：決策與控制會計，東北財大出版社，2000 美羅納德.W.希爾頓：管理會計，機械工業(yè)出版社，2000 美羅伯特.S.卡普蘭、安東尼.A.阿特金森：高級管理會計，東北財大出版社，19992 FloridaFirst Bancorp.是Florida州的一家經(jīng)營多種業(yè)務的銀行，自1934年起經(jīng)營至今。在1999年之前，銀行的股票都是私人持有的。上市之后，銀行的經(jīng)理和雇員們又有一類新的股東需要滿足外部股東并且外部股東對利潤胃口很大。因此，F(xiàn)loridaFirst的經(jīng)理們努力尋找增

2、加利潤的機會。 過去，銀行業(yè)可用80/20規(guī)則來描述：80%的利潤來自于20%的客戶。然而，現(xiàn)在一些銀行分析家堅稱20%的客戶產(chǎn)生了150%的利潤，另外30%的客戶實際上消耗了50%的利潤，如果是這樣，要增加利潤就需要了解更多的客戶信息。3 Jerry Williams，F(xiàn)loridaFirst Bancorp.的主席和首席執(zhí)行官，最近總結(jié)概括了這家銀行關(guān)于客戶的設想。 我們有這樣一些客戶，從表面上來看我們認為他們是讓我們賺錢的顧客，平均存款約為300,000美元的企業(yè)賬戶。但另一個事實是有些客戶一個月簽發(fā)超過275張支票。如果分配這些人工成本，這些顧客就不再是賺錢的了。但是，我們的支行經(jīng)理們

3、卻把他們當作優(yōu)質(zhì)客戶來對待。我們這個行業(yè)從整體上來說是幾乎不可能追溯人工成本的。我們只是看到冰山一角。4 Jerry Williams和他在FloridaFirst Bancorp.的同事們所發(fā)現(xiàn)的是表面上完全相同的客戶的成本可能是大相徑庭的。銀行的經(jīng)理們發(fā)現(xiàn)，如果想讓銀行更加盈利，他們必須做好兩件事。首先必須弄清楚哪些客戶是賺錢的，哪些不。第二，制訂戰(zhàn)略來保持那些產(chǎn)生利潤的顧客；對不產(chǎn)生利潤的客戶要么放棄，要么調(diào)整收費。5 FloridaFirst Bancorp的經(jīng)理們認識到，增加利潤的關(guān)鍵在于改進他們關(guān)于顧客利潤率的信息。他們需要一個能計算出為一個特定的顧客服務的成本的會計系統(tǒng)。然后特定

4、顧客的成本就可以與該顧客所帶來的收入配比，計算顧客利潤。銀行根據(jù)其利潤來制定服務戰(zhàn)略。就本案例而言，最后銀行采用了兩項技術(shù)：顧客利潤率系統(tǒng)和顧客關(guān)系管理系統(tǒng)。6 顧客利潤率系統(tǒng)用來估算服務一個具體顧客所能帶來的利潤。具體顧客成本是使用作業(yè)成本法作業(yè)成本法的。成本依交易進行分配。銀行了解每個顧客耗費了多少資源，并比較這些資源的成本與顧客所帶來的收入。 顧客關(guān)系管理系統(tǒng)用來尋找在服務顧客時增加利潤的機會。系統(tǒng)針對特定客戶開發(fā)金融產(chǎn)品與服務。這對于提升顧客滿意度保持盈利顧客和提高現(xiàn)在非盈利顧客的利潤來說都是很有用的。該系統(tǒng)基于顧客人口統(tǒng)計學和歷史上的消費習慣，以顧客到顧客的視角來看待所提供的服務。7

5、8 重點在于發(fā)生的成本，而不是成本的來源 傳統(tǒng)的成本分配方法傾向于不正確的將制造費用分配給高產(chǎn)量的、標準的產(chǎn)品，從而讓低產(chǎn)量的、特殊產(chǎn)品承擔少的制造費用。 9 確定生產(chǎn)成本，雖然是會計部門的職能，但是是所有經(jīng)理主要關(guān)注的問題。 理論上來說，如果有足夠多的顧客愿意以足夠彌補成本、產(chǎn)生銷售毛利的價格來購買這種產(chǎn)品，那么生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務的成本并不要緊。而在現(xiàn)實情況中，顧客只會去買物有所值的商品。 以作業(yè)為基礎的管理的焦點在于生產(chǎn)或勞務提供過程中發(fā)生的作業(yè)，通過這一做法提高顧客所獲得產(chǎn)品/勞務的價值，并產(chǎn)生利潤。 10 在商業(yè)環(huán)境下，作業(yè)作業(yè)被定義為實現(xiàn)企業(yè)商業(yè)功能的、重復性的行為。 成本的發(fā)生是由

6、于企業(yè)從事各種各樣的作業(yè)，這些作業(yè)消耗了企業(yè)的資源。 增值（增值（VA）作業(yè)）作業(yè)增加產(chǎn)品或勞務的價值，是顧客愿意為之付錢的部分。 不增值（不增值（NVA）作業(yè)增加的是在產(chǎn)品中所耗費的時間，而不增加價值。 不增值作業(yè)從顧客觀點來看是不必要的，這類作業(yè)產(chǎn)生成本，并且在不影響產(chǎn)品或勞務的價值和質(zhì)量的情況下，可以對其進行削減。 11 企業(yè)增值作業(yè)：企業(yè)增值作業(yè)：企業(yè)中存在有很多不增值的作業(yè)。有些不增值作業(yè)對經(jīng)營活動來說是必要的，但顧客并不樂意為這些作業(yè)付錢。12 為進行作業(yè)分析，經(jīng)理首先應當明確組織的流程?！傲鞒讨邪ㄉa(chǎn)、經(jīng)銷、銷售、管理和其他一些企業(yè)功能。在將企業(yè)的相關(guān)作業(yè)與其流程聯(lián)系起來之前必

7、須對企業(yè)流程有所定義。流程不應當依據(jù)是否滿足流程不應當依據(jù)是否滿足作業(yè)來定義，而是作業(yè)應當依流程來確定作業(yè)來定義，而是作業(yè)應當依流程來確定。 13 Tom Richards，Meridien Research的分析師，解釋為什么兩個看起來差不多的銀行客戶并不一定對銀行的利潤產(chǎn)生同樣的影響。 完成同一件工作，不同的顧客所耗費資源的水平是不同的。因而試圖確定誰具盈利性，誰具潛在盈利性及怎樣將耗用資源分配給那些不怎么盈利的顧客是村雜較大的爭議的。 Richards的結(jié)論與傳統(tǒng)上認為所有的顧客（不論其成本）都是要保留的是不經(jīng)濟的。一些顧客占用了太多的銀行資源，還有些顧客對銀行的工作有更多的額外要求。在

8、這兩種情況下，顧客減少不是增加利潤？這種情況是不允許存在的。因而必須采取措施，或提高提供給這類客戶的產(chǎn)品或勞務的價格，或減少其資源消耗 。14 通常有四種情況： 為制造產(chǎn)品或提供勞務所花的實際時間是加工（或服務）加工（或服務）時間時間；這個時間耗用量是增值的 質(zhì)量控制引起了檢查時間檢查時間的發(fā)生 將產(chǎn)品或部件從一個地方轉(zhuǎn)移到另一個地方則形成了運輸時運輸時間間 儲存時間和生產(chǎn)中的等待的時間為無效時間無效時間。 檢查時間檢查時間、運輸時間運輸時間和無效時間無效時間都是不增值的。因此，從接受一項新的定單到完成產(chǎn)品或提供勞務的時間周期等于增值流程作業(yè)與不增值作業(yè)之和。 15 從生產(chǎn)周期的總時間中分離出

9、增值流程的時間，為衡量效率提供了一種方法，這被稱為生產(chǎn)周期效率生產(chǎn)周期效率 (服務型公司可通過將總時間中的實際服務時間分離出來，計算服務周期效率。) 若企業(yè)的生產(chǎn)時間為3小時，它的總周期時間為24小時，則其生產(chǎn)周期效率為12.5%(324) 盡管100%有效性這個最終目標是不可能達到的，但通常從收到零部件到將產(chǎn)品運給顧客，只有10%的時間是增加產(chǎn)品價值的。另外90%的時間是浪費的。一件產(chǎn)品就如同一塊磁鐵。其生產(chǎn)周期越長，就會吸引和產(chǎn)生更多的成本 16 系統(tǒng)的因素 物理的因素 人的因素 17 成本動因是依據(jù)企業(yè)的各個單獨的部分確定的 成本動因影響著整個企業(yè)，包括存貨規(guī)模、物理設計和不同產(chǎn)品的生產(chǎn)

10、數(shù)量 成本動因被分為數(shù)量相關(guān)的數(shù)量相關(guān)的（比如機器工時）和數(shù)量無關(guān)的數(shù)量無關(guān)的（如生產(chǎn)準備、工作定單或旅行距離） 能夠確定為成本動因的因素的個數(shù)大于可被應用于成本積累或作業(yè)精簡的成本動因的個數(shù) 一個成本動因應該是易于理解的、直接與所發(fā)生的作業(yè)相關(guān)的，并且適用于業(yè)績評價 在復雜生產(chǎn)（或服務）環(huán)境中，如果只使用單一成本庫和單一成本動因可能會產(chǎn)生對內(nèi)部管理需要來說不合邏輯的產(chǎn)品或勞務成本 18 單位層面成本單位層面成本 指成本是由生產(chǎn)或獲取單件產(chǎn)品、提供單項勞務引起的 傳統(tǒng)會計采用單位層面的成本劃分方案，會計師們假定如果從單位層面上來看成本不隨生產(chǎn)中的改變而變化，那么就是固定成本。 實際上，大多數(shù)成

11、本都是變動的，只不過它們不隨生產(chǎn)量的變化而變化。 批次層面成本批次層面成本 指一次生產(chǎn)、處理或加工大批產(chǎn)品所發(fā)生的成本19 假定機器的生產(chǎn)準備成本一次為900美元。那段時間需要生產(chǎn)兩種產(chǎn)品；因此需要進行兩次生產(chǎn)準備，共花費1,800美元。第一次生產(chǎn)了3,000件A 產(chǎn)品，第二次生產(chǎn)600件B產(chǎn)品。 如果采用單位基礎的成本動因（產(chǎn)量），那么生產(chǎn)準備成本就會被分為3,600份，單位成本為0.50美元。這種方法會將大部分的成本分配至A（3,000*0.50美元=1,500美元）。但因為這項成本的實際動因為批次，第一次的900美元應當在3,000件A產(chǎn)品上分配，第二次的應在600件B產(chǎn)品上分配，單位成

12、本分別為0.30美元和1.50美元。采用批次觀點反映了同一批次的產(chǎn)品的共同特性，且更直白地反映了作業(yè)（生產(chǎn)準備）與動因（不同生產(chǎn)批次）之間的關(guān)系。20 一般地（然而），由于業(yè)務的擴張，成本的變動性增強，當業(yè)務縮小時，成本的固定性增強。 引起長期變動成本變化、但傳統(tǒng)上被忽視的兩個重大的成本動因就是產(chǎn)品種類和產(chǎn)品的復雜性 產(chǎn)品種類產(chǎn)品種類指的是所生產(chǎn)的產(chǎn)品的種類數(shù)； 產(chǎn)品復雜性產(chǎn)品復雜性指的是一件產(chǎn)品內(nèi)部的組成部分的數(shù)量； 工序復雜性工序復雜性指的是產(chǎn)品所流經(jīng)的工序的個數(shù)。 這些項目產(chǎn)生了額外的制造費用（比如倉儲、購買、生產(chǎn)準備和檢查） 長期變動成本隨著產(chǎn)品種類和數(shù)量的增加而增加。因此，經(jīng)理們在采

13、用作業(yè)成本法時應使用這些成本動因。 21 存在不同層面的成本不同層面的成本 成本進入相關(guān)的成本庫成本庫 使用多種成本動因成本動因?qū)⒊杀痉峙浣o產(chǎn)品或勞務22 傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)所提供的產(chǎn)品成本信息對編制財務報表來說是十分有用的，但對管理決策常常的作用有限。 作業(yè)成本法對有以下特點的企業(yè)是有用的： 1、生產(chǎn)多種產(chǎn)品或提供多種勞務； 2、高額的、與單位產(chǎn)品產(chǎn)量無比例關(guān)系的制造費用； 3、高度的自動化，使得將制造費用按傳統(tǒng)的直接人工或機器工時基礎分配至產(chǎn)品更加困難； 4、利潤率很難說明； 5、難生產(chǎn)的產(chǎn)品利潤多，易生產(chǎn)的產(chǎn)品表現(xiàn)出虧損。 23 研究表明，在采用作業(yè)成本法后，過去成本很高的高產(chǎn)量、標準產(chǎn)品

14、的成本普遍下降了10%至30%。低產(chǎn)量、復雜專業(yè)的產(chǎn)品的成本增加了100%至500%，在有些個案中，這些成本上升了1,000%到5,000%！ 因而，作業(yè)成本法通常將大量的制造費用從標準的、高產(chǎn)量的產(chǎn)品轉(zhuǎn)移至額外特殊訂制、低產(chǎn)量的產(chǎn)品 24資料來源：Victoria Dornbusch, “Activity-based Costing for a Hospice,” Strategic Finance(2000年年3月月),pp.64-70. Kentucky中心救濟院（HCK）之所以采用作業(yè)成本法有個特殊的原因：它需要向保險公司證明其成本是正當合理的。 救濟院在有監(jiān)管的救護模式下運做，由保險

15、公司按日常診療和瀕危診療來償付的。那些貧窮的將死的病人這一模式陷入僵局。隨著成本上升而保險償付保持不變，HCK感覺到了壓力。為能夠談判決定一個更為公正的償付計劃，HCK需要更好的了解其成本，所以它采用了作業(yè)成本法作業(yè)成本法。很重要的一點是在病人生病的初期所耗費的救濟院的資源比當他/她瀕死的時候要少。25 作業(yè)成本計算法的信息證實了管理人員的直覺隨著作業(yè)的增加，護理的成本在顯著上升。每個人都對隨病況的加劇而日益增加的成本驚訝不已。 過去，保險人在療程初期是以日常診療方案償付的，只有當病情急速惡化時才以瀕危診療償付。這對救濟院來說是個災難性的償付計劃，因為隨著病人病情的惡化，成本與日俱增。 救濟院

16、依作業(yè)成本法的信息與保險公司談判，并說服保險公司允許病人選擇償付模式。當然保險人不可以在各償付模式之間來回轉(zhuǎn)換?，F(xiàn)在，幾乎所有的保險人都選擇按瀕危診療來進行償付這一方法大部分情況下總是對救濟院有利的。26 首先，作業(yè)成本法需要花費很多的時間、成本來實行。如果實行的是成功的，就需要全公司的大量支持。還必須創(chuàng)造一個變革的環(huán)境，戰(zhàn)勝各種來自個人的、組織的和環(huán)境的障礙。個人障礙常常與下面三點相關(guān)： （1）對未知因素或現(xiàn)狀改變的恐懼， （2）地位的可能損失， （3）學習新技能的必需。27 作業(yè)成本法提出有些非生產(chǎn)成本（如在研發(fā)方面的成本）應分配至產(chǎn)品，而有些特定的傳統(tǒng)上指定為產(chǎn)品的成本（如廠房折舊）的，

17、不分配到產(chǎn)品中去。 大多數(shù)公司只采用作業(yè)成本法進行內(nèi)部報告，同時繼續(xù)保留原來的總賬和分賬賬戶，并按更為“傳統(tǒng)”的方法編制對外財務報告會引發(fā)更多的成本。28 針對作業(yè)成本法的一個決定性的批評就是它不能促進全面質(zhì)量管理（TQM）和連續(xù)改進。H. Thomas Johnson博士提出警告： 作業(yè)成本法不是解決產(chǎn)品失敗、產(chǎn)量降低或財務損失等問題包治白病的萬靈藥，公司可以實行作業(yè)成本法及相應的管理技術(shù)支持并與TQM（全面質(zhì)量管理）和JIT（適時制生產(chǎn)）或與其他的方法相互協(xié)作。這樣做的企業(yè)會給顧客提供它們所能做到的最好的品種、價格、質(zhì)量、服務和從訂貨至交貨的時間。并非偶然，這些企業(yè)應當會發(fā)現(xiàn)它們發(fā)展的很快

18、。 資料來源：H. Thomas Johnson, “Its Time to Stop Selling Activity-based Concepts,” Management Accounting(1992年9月),pp.31-3329 ABC起源與發(fā)展 ABC研究流派30ABC流行和現(xiàn)代性神話Jones , T. C., & D. Dugdale. The ABC bandwagon and the juggernaut of modernity. AOS, 2002(1) :121-163 ABC產(chǎn)生背景ABC成型ABC演變ABC擴散31 當我們今天觀察ABC時，我們看到的是一個

19、“制成品”的成本系統(tǒng)，它似乎是確定的和可靠的。它是一個抽象出來的跨越各大洲的普適性的專家系統(tǒng)，被寫進成百上千的學術(shù)論文和專業(yè)文章、幾十本研究專著和學生手冊。它的實踐經(jīng)過問卷調(diào)查；它的技術(shù)經(jīng)過學者和專家的仔細檢驗；它被管理咨詢者和計算機軟件打包銷售，從而再植入到實踐中。 為了研究實踐中的會計，我們必須回到ABC還是一種可能性而不是確定性的時代，回到它的發(fā)展還是開放的、遭受檢驗和爭議的時代，看看它是如何出現(xiàn)的。 32 1984年，Bob Kaplan 剛剛被哈佛商學院聘為會計學教授。當時的哈佛大學是一群研究全球變化對美國制造業(yè)影響的學者的大本營。 當時的另外兩種制造流派，其一，是“戰(zhàn)略管理戰(zhàn)略管理

20、”流派，關(guān)注于識別企業(yè)的核心業(yè)務；另一個是“柔性專門化柔性專門化”流派，它建議公司分權(quán)化，同時瞄準小規(guī)模市場。這兩種制造流派都暗示，美國制造業(yè)應該從全球大規(guī)模市場與國際公司激烈的競爭中撤退。 哈佛學者提出 “productionist”戰(zhàn)略（a “stand and fight” imperative），重建美國制造業(yè)在全球舞臺的競爭力。因此，當Kaplan 到達哈佛時，那兒對美國產(chǎn)業(yè)的發(fā)展道路，已經(jīng)做出診斷，開好藥方了。 33 當時，Kaplan 正在對“新制造環(huán)境中的傳統(tǒng)管理會計”提出批評。 在這個階段，實務中還沒有任何作業(yè)成本法的跡象，但是已經(jīng)有使用非財務指標的興趣。 1986-1988

21、年間的文章也反映了Kaplan 把實地研究看作開發(fā)會計理論的工具，使Kaplan 站在主流美國會計學術(shù)界（在圈子里科學研究通常是運用數(shù)學工具構(gòu)建模型或者運用大樣本數(shù)據(jù)庫的統(tǒng)計檢驗）的外面 。 因此，在Kaplan 的道路上，可以看到ABC出現(xiàn)的某些前提條出現(xiàn)的某些前提條件件：有全球化的制造技術(shù)變化的理論，有對傳統(tǒng)成本會計的批評，以及把實地研究作為深入本地實踐構(gòu)建新會計知識工具的努力。34 Kaplan （1985）報告了他在管理會計實踐領域的第一份實地研究。他選擇了一組創(chuàng)新公司，根據(jù)假定，它們是發(fā)展JIT，TQM，ATM等的領袖，也可能實施創(chuàng)新的會計系統(tǒng)。不過他的發(fā)現(xiàn)讓他很失望。 他推測這種會

22、計創(chuàng)新滯后的原因有四點： 缺少起作用的模型； 具有大量傳統(tǒng)會計程序的計算機系統(tǒng)的流行； 財務會計為中心； 公司的管理高層并不認識到需要改善他們的管理會計系統(tǒng)的相關(guān)性和反應能力。35 在一系列的哈佛案例研究中，Cooper 提到這個Schrader Bellows Group(SB)的故事。開頭，副總裁W. F. Boone 注意到這個多樣化生產(chǎn)的公司存在某些產(chǎn)品補貼其他產(chǎn)品的現(xiàn)象。（傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)掩飾了這種有虧損的分部、產(chǎn)品線和產(chǎn)品對公司的損害）。1983年Boone 分析了公司產(chǎn)品的盈利性，提出改進成本分配，用計算機程序計算2000種產(chǎn)品的成本（并用幾個月的時間去改錯）。 這個案例后來成為A

23、BC提出的關(guān)鍵案例，目的很清楚：更準確地分配間接成本到產(chǎn)品，不僅分配制造費用，而且分配銷售、辦公和行政管理成本。36 Kaplan 很快發(fā)現(xiàn)了他自己的成本創(chuàng)新的案例：John Deere Component Works (JD) 。 JD是一個縱向一體化公司，它有一個面向公司內(nèi)部的設備分部。由于招標失敗，分部注意研究成本系統(tǒng)，并將其稱為ABC，在其中，將原來的兩個間接成本歸集庫 (人工和機器支持)改為5個新的作業(yè)成本庫（設備啟動、生產(chǎn)指令、材料搬運、部件管理、辦公和行政管理）。采用電子表軟件為44種不同 部件計算作業(yè)成本。 在JD，ABC被看作一個更好的分配制造費用到產(chǎn)品的工具，進而在定價、采

24、購、和生產(chǎn)管理中起作用。 37 在1986年的討論會上T. Johnson報告了Weyerhaeuser（WH）公司管理間接成本的情況。該公司開發(fā)了一個負荷返回系統(tǒng)對公司服務部門的成本對用戶進行再分擔，需要識別作業(yè)、每個成本動因的成本需要提供作為成本分配給用戶的基礎。 對WH公司重要的不是成本的準確性，而是成本對管理者的行為（正確的或錯誤的）引導。不過Kaplan 從Johnson 文章中發(fā)覺的是成本系統(tǒng)的相似性，于是他們成為有關(guān)成本方法論文和著作的合作作者（1987）。 38 由CAM-I（計算機輔助制造-國際 ）和NAA(國家會計師協(xié)會)聯(lián)合發(fā)起，1986年組織建立了CAM-I成本管理系統(tǒng)

25、的項目組（積聚了美國和歐洲一些大公司的代表及學者如George Foster, Robert S. Kaplan, and Robin Cooper） ，項目計劃三年（1986-1988）分三階段完成，目標是計算運行重要的經(jīng)營作業(yè)時消耗的資源成本。它與哈佛網(wǎng)絡的共同之處在于：植根于美國制造業(yè)，批評傳統(tǒng)成本系統(tǒng)并指出它們對新的AMT（高級制造技術(shù)）環(huán)境的損害。 Jim Brimson(1988) 指出，作業(yè)和作業(yè)成本計算應能提供關(guān)于產(chǎn)品成本、生命周期成本和非增值作業(yè)的信息，這些信息應該與定價決策、生命周期管理、業(yè)績評價和投資決策相關(guān) 。39 由于公司和學術(shù)界的相互作用，新會計的CAM-I版本出現(xiàn)

26、了。 Activity Accounting 是CAM-I采用的商標名稱，不過它的技術(shù)構(gòu)成非常類似于ABC 。 Jeans(2000)指出，“我確實不認為你能夠準確地說，是誰發(fā)明了作業(yè)會計（或作業(yè)成本計算）。它反映了Cooper & Kaplan 在哈佛的工作，也反映了CAM-I項目組的成果（其中Jim Brimson起著關(guān)鍵的作用），但是不能說誰發(fā)明了它，那只不過是一件自然出現(xiàn)的事情，我不認為有一個Eureka （注：歐洲的發(fā)明獎）time 。” 40 80年代末之前，會計的一種新形式已經(jīng)開始在會計文獻中傳播。 在相關(guān)性消失中，它還沒有名字； 在1988年4月被稱為”transact

27、ion costing” ； 而在1988年6月它已經(jīng)成了”activity-based costing” ； 而1989年10月已經(jīng)達到技術(shù)術(shù)語的狀態(tài)（用三個大寫字母作為代碼）。41 后來，ABC被給與一個較長的（帶有某種含糊不清的）歷史。如 1971和 1982提出作業(yè)概念； 60年代通用電氣的某些技術(shù)某些咨詢公司70-80年代使用成本動因方法。 不過，當哈佛商學院Robin Cooper（1992b）最終將ABC系統(tǒng)化時，還是三個核心 案例，加上后來的支持性案例的補充材料，被看作新會計的來源。 這個解釋對學者在構(gòu)建ABC方面的作用幾乎沒有給予份量他們發(fā)現(xiàn)了產(chǎn)業(yè)界已經(jīng)存在的發(fā)展，并僅僅是整

28、理和包裝了它。 42 AA & ABC 雖然貼著不同的標簽，但是在技術(shù)上相似，并且作者有交叉. 不過，新會計方法指向的目標有不同。對許多CAM-I成員而言，主要的興趣在于運作管理，AA被看作業(yè)績評價的工具； 而“哈佛是案例研究和戰(zhàn)略咨詢的大本營，Cooper & Kaplan 正忙于設計和銷售軟件系統(tǒng)支持這個目標。 在當時CAM-I和哈佛網(wǎng)絡的不同興趣還能使得他們和諧地結(jié)成同盟，后來Kaplan (1998)評論道，這個同盟幫助他顯著地吸引了更多創(chuàng)新公司的興趣。 43 Kaplan （1988a）指出成本系統(tǒng)的三個目的：存貨估價、運行控制、各種產(chǎn)品的成本計量。他認為，為外部報告

29、的成本系統(tǒng)不能給管理者業(yè)績評價和產(chǎn)品成本目的提供相關(guān)的信息。 他們的建議并不是用新系統(tǒng)取代原有的成本系統(tǒng)，而是主張多個成本系統(tǒng)并存。 1988年C & K表述ABC：作業(yè)成本計算是關(guān)于所有成本的（不僅是工廠成本），而且事實上所有的成本都可以與產(chǎn)品有關(guān)。他們說：“我們認為，僅有兩類成本應該排除在的ABC系統(tǒng)之外，其一是超過需要的資產(chǎn)不應該由產(chǎn)品承擔，其二是全新的產(chǎn)品生產(chǎn)線的研發(fā)費用”。44 在確信經(jīng)理們能得到更可靠的成本信息時，Cooper & Kaplan (1988)把他們的注意力轉(zhuǎn)向這種信息的用途。他們認為，拋棄不盈利的產(chǎn)品并不是唯一的選擇，可以提高定價或者重新設計加工過程

30、。 這些觀點并不是取自案例，在案例中，人們用新會計系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)不盈利產(chǎn)品并決定拋棄它們，但這不符合哈佛制造戰(zhàn)略“stand and fight”的精神。 45 1989年Cooper 完成了對ABC的包裝：“作業(yè)為基礎的成本系統(tǒng)比傳統(tǒng)以產(chǎn)量為基礎的系統(tǒng)更準確。間接地追溯產(chǎn)品消耗的資源成本到最終產(chǎn)品，看起來由兩階段的分配過程構(gòu)成。” 在Cooper & Kaplan 1988/1989年版本中，對ABC的想象力還相對比較窄，它僅僅是用于補充而不是取代其他成本系統(tǒng)。其核心是為管理者提供信息重要的戰(zhàn)略成本管理信息。46 如果說Cooper & Kaplan 集中關(guān)注的是更準確的成本計量，

31、那么Johnson（1988）更關(guān)注的是形成成本的作業(yè)，他主張： “在運行作業(yè)中控制浪費有四個步驟：畫出通過整個公司的作業(yè)流；確定在每個作業(yè)中形成的客戶價值；消除所有不能確定對客戶有價值的作業(yè)；確定所有作業(yè)中的延遲，過度和不均衡的原因，跟蹤浪費的指示指標。” 對Johnson 來說，作業(yè)信息的技術(shù)基礎是第二位的，而更重要的普遍的管理目標是消除不增值作業(yè)。他預見到ABM（作業(yè)成本管理）的發(fā)展，并于1991年提出這個術(shù)語。 47 在建立ABC的過程中，我們看到某種混合，它產(chǎn)生于1989年初，在一個新的社會-技術(shù)系統(tǒng)中，某些理論和實踐的聚合體。其構(gòu)成元素包括：通過訪問部門負責人進行的作業(yè)分析，識別成

32、本動因，分配成本到成本庫，再從成本庫到產(chǎn)品。它的承諾既包括提供更準確的完全成本，也包括引導管理者關(guān)注非增值作業(yè)。它既包括從那些案例研究中選擇元素，也反映了其作者的不同著重點。因此可能不同的讀者讀到的ABC是有出入的不同的事物。 我們把這一段稱為“ABC的第一次浪潮”。 48 Kaplan 說（1994）：在ABC清晰化和實施的最早幾年，它們被描繪為比傳統(tǒng)成本分配更準確的系統(tǒng)并能提供長期運行中的變動成本。ABC系統(tǒng)的突破在于兩個理論的發(fā)展，即方法上從演繹的主張到科學地檢驗假設的提升；早期從實踐中發(fā)現(xiàn)ABC系統(tǒng)之后產(chǎn)生了概念的進展。這些進展發(fā)生在描述性ABC系統(tǒng)文章的第一波之后。 是什么導致這種變

33、化呢？ 第一，為確保這個社會-技術(shù)系統(tǒng)的誕生而與外部的挑戰(zhàn)斗爭 第二，在該網(wǎng)絡的紛歧的理念中對ABC的反思。49 一個社會-技術(shù)系統(tǒng)的建立需要在許多戰(zhàn)線上奮斗。ABC也同樣要面對學術(shù)界關(guān)于其合法性的懷疑 。這種競爭系統(tǒng)之間的對抗顯然對Kaplan 有影響，很多年后他提到(1998)： Cooper 和我參與了三個系列討論會，時間從1988-1991，舉辦者是管理會計協(xié)會。這三個系列討論會主要以兩個新興的管理創(chuàng)新為特征ABC 與Theory of Constraints ?；貞洰敃r的爭論印象之深就像臨近的絞刑。 50 在為抵御沖擊而作的ABC定義中，Cooper & Kaplan 修改了

34、他們的資源概念。根據(jù)他們在1991、1992年的文章，1988年提到的“過度資源excess capacity”定義為“未使用的能力”；而現(xiàn)在“使用的資源”與“供應的資源”的區(qū)別成了關(guān)鍵?！白鳂I(yè)成本模型估計在組織形成產(chǎn)出的過程中使用的資源成本，而組織定期財務報表中報告的是被供應的或可以得到的資源成本。”（1992） 后來，Kaplan 解釋在這種差別沒有被充分承認時，提出它是多么困難。51 在90年代初，哈佛的作者們開始掀起修正的（amended）ABC第二波。 Cooper & Kaplan （1991）說，“起初，管理者把ABC看作更準確的計算產(chǎn)品成本的方法。這并不讓人奇怪，因為他

35、們從Cooper & Kaplan（1988） 那兒得到這樣的看法。但是現(xiàn)在他們得知，ABC是一種有力的（產(chǎn)品成本計算）工具，不過僅當管理者堅持直覺地從單位產(chǎn)品的層面看待費用消耗.管理者必須避免把全部費用分配到每單位產(chǎn)品，而代之以區(qū)分不同的費用并與消耗資源的相應作業(yè)的層級相匹配?！?52 現(xiàn)在amended ABC 依賴于成本層級的概念，在其中作業(yè)被分類為unit ,batch ,product-sustaining , and facility-sustaining levels。 這是一個非同尋常的改變。ABC起初提出時（1988-1989）是作為一個超級成本系統(tǒng)，其基礎是傳統(tǒng)的成

36、本系統(tǒng)是有缺陷的和誤導的。ABC的關(guān)鍵性賣點（the key selling features）之一是它能使得成本分配更準確，這種優(yōu)勢是通過它產(chǎn)生的單位產(chǎn)品成本更準確來展示的。但是到了1991年，ABC不被用來產(chǎn)生更準確的產(chǎn)品成本了，作業(yè)分析被用來更好地理解組織中的成本層級，確定適當?shù)氖杖牒统杀?，提供決策信息。 53 在修改原有系統(tǒng)的同時必須拋棄某些原有系統(tǒng)看來似乎關(guān)鍵的概念。第一個被拋棄的概念是“allocation”。 在原來的ABC表述中：“我們用Allocation 這個詞警告那些一直被告知或現(xiàn)在還在告訴別人的人們，說allocations是武斷的，因而不能為管理決策提供任何相關(guān)信息。

37、.（現(xiàn)在我們認識到）我們最初描述為allocation的過程其實是estimation。 對于管理者使用來自ABC模型的信息，估計通常是足夠準確了。ABC并不企圖去得到更準確的充分分配的單位成本（1992）。”54 此外，通往變動成本的方式也在變化。 在第一波ABC中，有自信的主張：“最終所有的成本都是變動的（J & K, ）”以及“產(chǎn)品成本幾乎全部是變動成本（C & K, 1988, ）” 。 在第二波ABC 中，“成本并非本質(zhì)上是固定的或變動的，ABC分析使管理者能去理解成本變動性的來源（C & K,1991） 這是慎重得多的表述，它告訴我們，事實上沒有什么比成本（

38、在人們能否或何時能成功地改變它們方面）有更多的變化。55 在這些變化之下的根本變化是會計理論。在第一波，對分配間接費用的傳統(tǒng)方法有很強的批評，但是全然沒有考慮學術(shù)界提倡邊際成本計算的長期歷史。不僅企業(yè)抵制它達60年之久，而且新制造環(huán)境也已經(jīng)使它過時。 后來， Kaplan 認識到，想清楚ABC的真正本質(zhì)需要相當?shù)臅r間：“當Robin 提出并構(gòu)建好ABC的層級結(jié)構(gòu)時，我們認識到，ABC實際上是一種貢獻邊際方法而不是得到單位產(chǎn)品更準確的完全成本的嘗試?！?這種認識使得Cooper & Kaplan 回到此前65年的主流學術(shù)傳統(tǒng)之中。56 形成和構(gòu)建ABC第二波的變化顯然是重要的（可能是根本性的）。人們的反應（impulse）可以分為四種：abandon放棄；ignore忽略；assimilate吸收；dramatize戲劇化渲染。 57 當ABC表現(xiàn)出違背起初的諾言，一種反應是（部分地或完全地）放棄它。最重要的例子是Tom Johnson的反叛（因為他是起初哈佛網(wǎng)的成員），他對ABC有