電子商務(wù)征稅方案：比較分析與路徑選擇

1、電子商務(wù)征稅方案：比較分析與路徑選擇周仕雅（中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 100081）E-mail ：摘 要:本文運(yùn)用比較分析的研究方法，審視并總結(jié)國(guó)外的電子商務(wù)征稅方案，剖析各種方案的特點(diǎn)和適用性。在借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，分析了電子商務(wù)征稅引致的稅收轉(zhuǎn)嫁與歸宿問(wèn)題,結(jié)合我國(guó)國(guó)情,提出我國(guó)電子商務(wù)征稅方案的選擇可分三步走：即近期暫不對(duì)電子商務(wù)征稅，中期將電子商務(wù)納入現(xiàn)行稅制的征稅范圍，遠(yuǎn)期考慮實(shí)施比特稅方案或托賓稅方案。關(guān)鍵詞：電子商務(wù) 征稅方案 比較分析 路徑選擇1.電子商務(wù)征稅方案的比較電子商務(wù)征稅方案根據(jù)其特點(diǎn)可分為兩類：一類是全新的征稅構(gòu)想，比特稅方案和托賓稅方案屬于這一類型。這兩種方案是結(jié)合電子商

2、務(wù)和網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的特征提出的一種如何對(duì)電子商務(wù)征稅的構(gòu)想，但還沒(méi)在各國(guó)稅收征管實(shí)踐中付諸實(shí)施，尚屬理論探討中的征稅構(gòu)想。另一類是現(xiàn)行稅制的拓展，如虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)方案、征直接稅方案和征流轉(zhuǎn)稅方案等屬于這一類型。這些方案是通過(guò)拓寬現(xiàn)行稅制的內(nèi)涵和外延，使其能夠適用于對(duì)電子商務(wù)征稅。其出發(fā)點(diǎn)是認(rèn)為電子商務(wù)只是一種新的商業(yè)模式或交易方式，現(xiàn)行稅制對(duì)電子商務(wù)的征稅仍可適用，只需作必要的調(diào)整，沒(méi)必要“推倒重來(lái)”，更不需要專門對(duì)電子商務(wù)開征新稅。1.1全新的征稅構(gòu)想比特稅方案(Bit Tax以比特（計(jì)算機(jī)處理信息的最小單位）作為計(jì)稅依據(jù)，又稱信11 比特是計(jì)算機(jī)處理信息的最小單位，它與字節(jié)(byte的關(guān)系是：1b

3、yte=8bit。息傳輸稅方案。該方案最早是于1994年加拿大稅收專家阿瑟·科德爾(Authur· Cordell在一篇論文中提出的。荷蘭林堡大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)家盧克·蘇特(Lue·Soete領(lǐng)導(dǎo)的一個(gè)歐盟指定的獨(dú)立委員會(huì)于1997年4月提交的一份報(bào)告中也建議開征此稅，即對(duì)全球互聯(lián)網(wǎng)信息傳輸?shù)拿恳蛔止?jié)單位征稅。他們認(rèn)為計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)沖擊現(xiàn)有稅基，必須采取新的手段對(duì)付此項(xiàng)挑戰(zhàn)，否則數(shù)以億計(jì)的政府財(cái)源在國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)中白白地流失。此稅也適用于增值稅的數(shù)據(jù)交易，如數(shù)據(jù)搜集、通話、以及圖像或聲音的傳遞等。據(jù)統(tǒng)計(jì)，從1995年開始，每月在美國(guó)互聯(lián)網(wǎng)上傳輸?shù)男畔⑦_(dá)10億條，平均每

4、條包括近25000比特信息容量。比特稅的支持者提出了如下幾點(diǎn)理由：一是電子商務(wù)很可能會(huì)減少國(guó)家的稅收收入，因此，考慮到在信息社會(huì)中所引起的大量的附加值，在某種程度上就需要用比特稅來(lái)調(diào)節(jié)稅基。二是比特稅可減少網(wǎng)上的所謂“信息污染”。三是對(duì)在工作時(shí)間濫用互聯(lián)網(wǎng)的人征收比特稅，可鼓勵(lì)人們?cè)诠ぷ髦懈行У厥褂迷摼W(wǎng)并限制人們僅僅是在網(wǎng)上玩“沖浪”游戲。四是征收比特稅可以被看作是一種保護(hù)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的工具。如軟件、書籍、小冊(cè)子等，不交費(fèi)也很容易被轉(zhuǎn)載下來(lái)，對(duì)數(shù)據(jù)傳輸量的征稅將會(huì)減少這種活動(dòng)。比特稅的反對(duì)者則認(rèn)為：比特稅的設(shè)計(jì)者可能是由于本身知識(shí)范圍的緣故，只是單純地從計(jì)算機(jī)角度出發(fā)，沒(méi)有聯(lián)系到稅收實(shí)際，因此距

5、離付諸實(shí)施還有很長(zhǎng)一段路要走。一些專家認(rèn)為，此項(xiàng)方案過(guò)于草率，例如，哪些信息傳輸要征稅？哪些不征稅？稅收管轄權(quán)如何劃分？怎么避免重復(fù)征稅？這些問(wèn)題還沒(méi)有作具體的回答。若比特稅以網(wǎng)上所有數(shù)字信息為征稅對(duì)象，這將阻礙網(wǎng)絡(luò)業(yè)的發(fā)展。 托賓稅（Tobin Tax）是指對(duì)電子商務(wù)中的全部貨幣支付流量課稅，這種稅與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的關(guān)系很清楚，對(duì)實(shí)際交易和國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)都適用，也不要求納稅人提供個(gè)別信息，但要求各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局對(duì)每一筆電子交易的貨幣值做詳實(shí)的記錄。托賓稅以美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主詹姆斯·托賓(James·Tobin的思想為基礎(chǔ)。早在1978年托賓就提議對(duì)外匯交易征稅，用以

6、限制資本的投機(jī)性流動(dòng)，給過(guò)度“高效”的國(guó)際資本市場(chǎng)按一個(gè)“剎車閘”。托賓建議對(duì)每一次貨幣交易按0.1%-0.5%的低稅率征稅，該稅對(duì)正常貨幣交易者增加的負(fù)擔(dān)不重，但那些每天從事大量貨幣交易的投機(jī)商將會(huì)發(fā)現(xiàn)，其投機(jī)成本大大增加，這將迫使他們減少甚至退出投機(jī)交易。3223 劉澄、商燕，發(fā)達(dá)國(guó)家計(jì)劃征收網(wǎng)絡(luò)信息稅，涉外稅務(wù)，1997.2。 王逸，“托賓稅”令各國(guó)爭(zhēng)論不休，中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2000年3月16日。1.2現(xiàn)行稅制的拓展虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)方案適用于對(duì)電子商務(wù)的利潤(rùn)行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)征稅，其限度低于傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)電子商務(wù)征稅的連接因素是將電子商務(wù)作為一種虛擬的常設(shè)機(jī)構(gòu)，這是對(duì)電子商務(wù)另立規(guī)矩，

7、不要求有固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。具體處理辦法有兩種：一種是將它包括在稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念中；另一種也可以將其單獨(dú)作為一條。 這一方案是由OECD 財(cái)政事務(wù)委員會(huì)稅務(wù)專家司卡爾(Skaar對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)作了深入研究后提出的，他希望由OECD 財(cái)政事務(wù)委員會(huì)牽頭起草一份對(duì)電子商務(wù)利潤(rùn)征稅的新準(zhǔn)則，或者對(duì)現(xiàn)存的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則進(jìn)行靈活性解釋。在對(duì)電子商務(wù)稅制的設(shè)計(jì)和解釋過(guò)程中電子商務(wù)凈出口國(guó)和凈進(jìn)口國(guó)之間可能發(fā)生利益沖突。為此，司卡爾提及在1977年OECD 稅收協(xié)定本中常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的修改中輸出國(guó)的意見占上風(fēng)，他認(rèn)為現(xiàn)在的情況應(yīng)該有所不同，他贊成向擴(kuò)大來(lái)源國(guó)征稅和通過(guò)案例法及雙邊稅收協(xié)定來(lái)虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)的方向發(fā)展。

8、征直接稅方案是德勤國(guó)際會(huì)計(jì)公司稅務(wù)專家杰弗遜·萬(wàn)達(dá)沃克在國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)公報(bào)（英文版）2000年4月號(hào)上提出的，基本內(nèi)容是：鑒于單一的來(lái)源地原則或居住地原則均不利于電子商務(wù)交易?？梢詫?shí)行以居住地為主，兼顧來(lái)源地的辦法，以企業(yè)所有者個(gè)人而非企業(yè)實(shí)體作為營(yíng)業(yè)所得的最終納稅義務(wù)人，并把企業(yè)實(shí)體繳稅視為預(yù)繳稅款。另外，在有關(guān)各國(guó)之間以公認(rèn)的公式來(lái)分?jǐn)側(cè)蚬潭ㄐ运?，以有形資產(chǎn)坐落地和工資總額支付地等作為所得來(lái)源地，以有形資產(chǎn)額和工資總額等因素作為分?jǐn)偣潭ㄐ运没鶖?shù)；流動(dòng)性所得(Mobile income則另外按最終納稅人的居住地征稅。征流轉(zhuǎn)稅方案是德國(guó)財(cái)政部的官員提出的。在他們看來(lái)，對(duì)于提供應(yīng)納

9、流轉(zhuǎn)稅的勞務(wù)，如軟件的在線銷售，能夠看作是企業(yè)在德國(guó)有常設(shè)機(jī)構(gòu)(但從所得稅的角度看，通過(guò)國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的電子商務(wù)能否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)仍有不同的看法。他們認(rèn)為電子商務(wù)涉及到可能成為納稅人或納稅環(huán)節(jié)的無(wú)非有以下三個(gè)方面：一是銷售商和國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)的使用者(顧客；二是國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)入口提供者(提供商；三是支付系統(tǒng)。由于技術(shù)原因，以銷售商或國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)的使用者(顧客和提供商為起點(diǎn)的解決方案是不可行的。前兩個(gè)方面無(wú)望，只有求助于第三方面，即支付系統(tǒng)。由于支付系統(tǒng)能夠提供流轉(zhuǎn)額的線索，從稅收角度來(lái)看，被電4554 蕭承齡，專家對(duì)電子商務(wù)下征收直接稅的一項(xiàng)根本性改革建議，國(guó)際稅訊，2000.11。 德弗克·迪瑪

10、、漢茲·塞靈，如何控制互聯(lián)網(wǎng)交易？-來(lái)自德國(guó)稅務(wù)稽查員的意見，稅收子商務(wù)所使用和發(fā)展的支付系統(tǒng)是可以作為一種查核和管理交易的手段。反對(duì)者認(rèn)為德國(guó)財(cái)政部提出對(duì)電子商務(wù)的支付款進(jìn)行從源扣繳稅款的做法行不通。其理由：一是顧客與銀行的關(guān)系全球化，流轉(zhuǎn)稅不能做到對(duì)支付款項(xiàng)從源扣繳稅款；二是將流轉(zhuǎn)稅建立在純粹的支付款項(xiàng)基礎(chǔ)上是非常武斷的，并且與現(xiàn)在的流轉(zhuǎn)稅法律制度也不一致；三是缺乏足夠的手段區(qū)分不同的支付流，即難以區(qū)分應(yīng)稅支付流與非應(yīng)稅支付流。1.3兩類征稅方案的比較對(duì)于比特稅方案和托賓稅方案,若從避免侵犯經(jīng)濟(jì)隱私的角度，納稅人所能選擇的只能是允許政府檢查他們的隱匿信息：或者是電子交易的流動(dòng)，或

11、者是支付的流動(dòng)，或者二者兼而有之。前一種情況，納稅人會(huì)選擇比特稅，后一種情況會(huì)選擇對(duì)全部貨幣支付征稅的稅種，即托賓稅。比特稅較之托賓稅具有操作簡(jiǎn)便，不侵犯納稅人隱私權(quán)，征稅成本低的特點(diǎn)。但從實(shí)際操作來(lái)看，這兩種征稅方案都難以有效地落實(shí)：對(duì)互聯(lián)網(wǎng)上的所有信息征稅是不現(xiàn)實(shí)的，即使在有形交易中，也難以做到對(duì)所有交易行為征稅，因此，比特稅在當(dāng)前條件下還難以操作；托賓稅從貨幣支付的角度提出征稅的思路值得借鑒，但就全部貨幣支付征稅的可操作性也很低。對(duì)現(xiàn)行稅制的拓展的三種征稅方案中，虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)方案實(shí)際上是拓展了“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念的外延，即要將服務(wù)器、網(wǎng)址等納入“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念之中，收入來(lái)源國(guó)政府可據(jù)此行使地

12、域管轄權(quán)，對(duì)與該“常設(shè)機(jī)構(gòu)”相關(guān)聯(lián)的，來(lái)源于本國(guó)境內(nèi)的所得征稅。征直接稅方案將企業(yè)所有者個(gè)人而非企業(yè)實(shí)體作為營(yíng)業(yè)所得的最終納稅人，并實(shí)行以居住地為主，兼顧來(lái)源地的辦法。實(shí)際上是從稅收管轄權(quán)的角度提出了對(duì)電子商務(wù)應(yīng)如何征收所得稅的思路。從某種意義上說(shuō)，虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)方案和征直接稅方案只是從不同的角度闡述了如何對(duì)電子商務(wù)征收所得稅的問(wèn)題。征流轉(zhuǎn)稅方案則闡述了如何征收增值稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅的問(wèn)題，該方案不但分析了電子商務(wù)涉及的納稅人和納稅環(huán)節(jié)，還提出了加強(qiáng)電子商務(wù)稅收征管的具體方式和可行措施，即從支付系統(tǒng)入手掌握征收電子商務(wù)稅收所需的相關(guān)信息，進(jìn)而加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)的稅收控管；盡管征流轉(zhuǎn)稅方案存在一些如反

13、對(duì)意見所提及的問(wèn)題，但該方案提出的對(duì)電子商務(wù)征稅的管理辦法在實(shí)際操作中還是可行的。譯叢，1999. 2。綜上所述，兩類五種征稅方案在實(shí)踐中的應(yīng)用要視電子商務(wù)的發(fā)展情況而定。在目前情況下，對(duì)電子商務(wù)免稅的政策主張將占主導(dǎo)地位，如何對(duì)電子商務(wù)征稅問(wèn)題將只是一個(gè)值得深入研究的課題。一般來(lái)說(shuō)，各國(guó)將首先力圖使現(xiàn)行稅制適用于對(duì)電子商務(wù)征稅，虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)方案、征直接稅方案和征流轉(zhuǎn)稅方案將在今后一個(gè)時(shí)期內(nèi)被各國(guó)廣泛應(yīng)用；只有當(dāng)電子商務(wù)發(fā)展到一定程度，現(xiàn)行稅制已完全不再適用時(shí)，比特稅方案和托賓稅方案才被提上議事日程。2.電子商務(wù)征稅引致的稅收轉(zhuǎn)嫁與歸宿分析對(duì)電子商務(wù)征稅同樣會(huì)產(chǎn)生稅收轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題，分析電子商務(wù)征稅引致的稅收轉(zhuǎn)嫁與歸宿問(wèn)題能夠了解稅收最終由購(gòu)銷哪一方負(fù)擔(dān)，有助于合理確定相應(yīng)的征稅方案?，F(xiàn)以直接電子商務(wù)中數(shù)字化產(chǎn)品（Digitized Products）的交易為例，對(duì)其稅收的轉(zhuǎn)嫁與歸宿作局部均衡分析。數(shù)字化產(chǎn)品具有可復(fù)制性，即不因被多次下載而使其性能受到損失，具有無(wú)限供給的能力。我們也可理解為不管是否有人購(gòu)買，作為銷售方來(lái)說(shuō)，其擁有的數(shù)字化產(chǎn)品的供給量都是無(wú)限的，即供給量并不因價(jià)格變動(dòng)而發(fā)生變化。因此，可以認(rèn)為數(shù)字化產(chǎn)品的供給是無(wú)彈性的。下面通過(guò)公