對舞弊和法律法規(guī)的考慮

1、第四編對特殊事項的考慮本編主要介紹的是注冊會計師在審計中遇到的一些特殊事項如何進行審計的知識。內容主要涉及對舞弊和法律法規(guī)的考慮、審計溝通、注冊會計師利用他人的工作、對集團財務報表審計的特殊考慮以及會計估計、關聯(lián)方的審計、考慮持續(xù)經營假設和首次接受委托時對期初余額的審計等，這也是對注冊會計師財務報表一般審計業(yè)務的補充介紹。本編難度一般，但歷年來屢有考題，因此應予以足夠的重視。本編內容看似和其他章節(jié)沒有多大聯(lián)系，但在具體實務中注冊會計師還是需要考慮的。預計在今年的考試中，考查的可能性仍然很大，更多的會以客觀題的形式進行考核，但也不排除會結合其他章節(jié)出綜合題目。第十三章 對舞弊和法律法規(guī)的考慮考情

2、分析一、歷年考情概況本章屬于較重要的章節(jié)。幾乎每年都有題，除2011年出現(xiàn)簡答題外，多以客觀題的形式進行考核。簡答題多與特別風險、注冊會計師的溝通等內容相結合。以往考題主要圍繞舞弊三因素、舞弊風險評估程序、應對舞弊導致的重大錯報風險以及與管理層、治理層和監(jiān)管機構的溝通等知識點進行考核。二、本章考點直擊 三、學習方法與應試技巧在學習本章時，應把握如下幾點：(1)財務報表審計中與舞弊相關的責任是本章考試的重點，考題基本上集中在該知識點。要求了解治理層、管理層的責任和注冊會計師的責任的內容.這些責任在其他章節(jié)也有類似的觀點，希望你通過學習后，能夠描述出其核心觀點;舞弊的三要素的內涵要清晰，

3、一般都會在選擇題中出現(xiàn)，重點掌握教材“舞弊風險因素表”中的“具體示例”，這些示例往往作為考題的選擇項;另外，有關“收入舞弊假設”也是舞弊考題的必考內容;總體應對措施和針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的程序應適當記憶。(2)財務報表審計中對法律法規(guī)的考慮重點在于區(qū)分“直接影響財務報表的法律法規(guī)(如稅法)”和“非直接影響財務報表的其他法律法規(guī)(如勞動法)”，及其審計程序(或責任)的不同;對“注意到”與“識別出的或懷疑存在”違反法律法規(guī)行為時實施的審計程序應當思路清晰;與管理層、理層和監(jiān)管機構溝通的違反法律法規(guī)行為的不同要求應熟悉。四、2014年教材主要變化由原先的第17章調整至第13章，但是內容

4、沒有發(fā)生實質性變化。 重點、難點講解及典型例題重點、難點講解及典型例題一、財務報表審計中與舞弊相關的責任(一)治理層、管理層的責任和注冊會計師對舞弊的責任治理層、管理層的責任和注冊會計師的責任 【例題·單選題】下列有關注冊會計師發(fā)現(xiàn)和報告被審計單位舞弊責任的表述中，不正確的是()。A.注冊會計師有責任按照審計準則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤引起B(yǎng).注冊會計師應當在整個審計過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮由于舞弊導致的財務報表重大錯報風險C.未能發(fā)現(xiàn)被審計單位的舞弊行為，表明注冊會計師

5、未完全遵守審計準則，審計存在過失D.財務報表存在因舞弊導致的重大錯報，而注冊會計師通過審計未能發(fā)現(xiàn)，不能因此減輕被審計單位治理層和管理層對防止或發(fā)現(xiàn)舞弊所應承擔的責任【答案】C【解析】注冊會計師即使嚴格遵守審計準則，也不能發(fā)現(xiàn)被審計單位的所有舞弊。(二)評估風險、識別風險與應對風險1.評估風險(1)詢問注冊會計師應當詢問治理層、管理層、內部審計人員，以確定其是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控，以獲取有關員工舞弊導致的財務報表重大錯報風險的有用信息。此外，注冊會計師還應當詢問被審計單位內部的其他相關人員，以便從不同于治理層、管理層等對財務報告負有責任的人員的角度獲取信息。注冊會計師應當了解

6、治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風險的識別和應對過程。(2)評價舞弊風險因素注冊會計師關注的是導致財務報表發(fā)生重大錯報的舞弊。與財務報表審計相關的故意錯報，包括“編制虛假財務報告導致的錯報”和“侵占資產導致的錯報”。舞弊發(fā)生時通常伴隨著的風險因素有三類：實施舞弊的動機或壓力;實施舞弊的機會;為舞弊行為尋找借口的能力。(3)實施分析程序注冊會計師應當評價在實施分析程序時識別出的異?；蚱x預期的關系(包括與收入賬戶有關的關系)，是否表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險。(4)組織項目組討論項目組討論有助于分享易于發(fā)生舞弊而導致的重大錯報的方式和領域的見解，考慮適當?shù)膽獙Υ胧?，共享實施審計程序的結果，以及如

7、何處理可能引起注冊會計師注意的舞弊指控?！咎崾尽恐袊詴嫀煂徲嫓蕜t問題解答第5號一重大非常規(guī)交易中對考慮舞弊風險因素的表述如下：注冊會計師考慮獲取的被審計單位及其環(huán)境信息(包括重大非常規(guī)交易)，是否表明存在一個或多個舞弊風險因素。與重大非常規(guī)交易有關的舞弊風險因素的例子包括：(1)從事超出正常經營過程的重大關聯(lián)方交易。(2)與未經審計或由其他會計師事務所審計的關聯(lián)企業(yè)進行超出正常經營過程的重大交易。(3)重大、異?；蚋叨葟碗s的交易，特別是臨近會計期末發(fā)生的、在作出“實質重于形式”判斷方面存在困難的重大非常規(guī)交易。上述交易為被審計單位編制虛假財務報告提供了機會。2.識別風險舞弊導致的重大錯報

8、風險屬于需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風險，即特別風險。審計準則規(guī)定，在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時，注冊會計師應當基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。3.應對風險應對舞弊導致的重大錯報風險的措施【學習要求】對于此知識點，屬于記憶內容。(三)評價審計證據(jù)需垂引起考生的注意。評價審計證據(jù)1.發(fā)現(xiàn)舞弊時對審計的影響(1)發(fā)現(xiàn)錯報：如果某項錯報表明存在舞弊，注冊會計師應當考慮該項錯報對審計工作其他方面的影響，特別是考慮管理層聲明的可靠性。(2)發(fā)現(xiàn)舞弊：如果認為錯報是舞弊或可能是舞弊導致的，且涉及較高級別的管理層，注冊會計師應當采取下列措施：重

9、新評估舞弊導致的重大錯報風險，并考慮重新評估的結果對審計程序的性質、時間安排和范圍的影響(未來);重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計證據(jù)的文件和會計記錄的真實性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性(過去)。2.考慮對審計報告的影響(四)與管理層、治理層和監(jiān)管機構的溝通1.與管理層的溝通己獲取的證據(jù)表明“存在”或“可能存在”舞弊時，注冊會計師應當盡早將此類事項與適當層次的“管理層”溝通。擬溝通的管理層應當比涉嫌舞弊人員至少高出一個級別。2.與治理層的溝通如果“確定”或“懷疑”舞弊涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的員工以及其舞弊行為可能導致

10、財務報表重大錯報的其他人員，注冊會計師應當盡早就此類事項與治理層溝通。3.與監(jiān)管機構的溝通如果“識別出舞弊”或“懷疑存在舞弊”，注冊會計師應當確定是否有責任向被審計單位以外的機構報告。如果法律法規(guī)要求注冊會計師履行報告責任，注冊會計師應當遵守法律法規(guī)的規(guī)定。例題：注冊會計師針對評估的舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險，不應當采取()。A、改變擬實施的審計程序的性質，以獲取更相關、可靠的審計證據(jù)B、使某些審計程序不被管理層預見和事先了解C、針對舞弊導致的重大錯報風險，保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度D、考慮管理層對重大會計政策的選擇和應用【正確答案】A【答案解析】本題考查的是財務報表審計中與舞弊相關的責任

11、。改變擬實施的審計程序的性質屬于為了應對舞弊導致的認定層次的重大錯報風險應采取的措施，故A不對。其余三項都屬于應對舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險而采取的總體應對措施。下列情形中，給被審計單位的相關人員提供了舞弊的機會的是()。A、高層管理人員的報酬與財務業(yè)績或公司股票的市場表現(xiàn)掛鉤B、公司正在申請融資C、公司管理層能夠凌駕于內部控制之上D、認為單位對自身的待遇不公【正確答案】C【答案解析】選項AB屬于舞弊的動機或壓力，選項D屬于舞弊的借口。下列情形中屬于舞弊的有()。A、為扭轉被審計單位的虧損局面，虛構了一筆價值20萬元的銷售業(yè)務B、侵占資產C、由于在記錄會計賬簿時疏忽，將購入存貨的成本2

12、0000元誤記為2000元D、不恰當?shù)卣{整會計估計所依據(jù)的假設及改變原先做出的判斷【正確答案】ABD【答案解析】選項C是導致財務報表錯報的非故意行為，屬于錯誤，而非舞弊。如果注冊會計師未能查出被審計單位財務報表中的舞弊，注冊會計師()。A、不應承擔審計責任B、應承擔審計責任C、是否承擔責任取決于其執(zhí)行審計準則的情況D、是否承擔責任取決于是有意還是無意【正確答案】C【答案解析】是否承擔責任取決于注冊會計師執(zhí)行審計準則的具體情況。如果注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時，完全按照審計準則的要求進行工作，則責任不在注冊會計師;如果未完全執(zhí)行審計準則的要求，則可能被判為違約、過失或欺詐等。注冊會計師在進行財務報

13、表審計時，發(fā)現(xiàn)被審計單位臨近期末的銷售業(yè)務中存在嚴重的錯報，則應當考慮的有()。A、錯報是否表明被審計單位存在舞弊B、將錯誤作為孤立的事項C、獲取的管理層聲明是可靠的D、錯報是否涉及被審計單位較高級別人員【正確答案】AD【答案解析】在臨近期末的銷售業(yè)務中發(fā)現(xiàn)重大錯報，很可能表明被審計單位存在舞弊行為，即注冊會計師應考慮錯報是否表明被審計單位存在舞弊行為，并考慮該錯報是否涉及較高級別人員。注冊會計師不應將錯報作為孤立事項;同時也不應確定管理層聲明就是可靠的。在審計過程中，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位有錯誤或舞弊的可能性，則注冊會計師應作出的反應包括()。A、對其重要性進行評估B、修改審計程序C、追加審計程

14、序D、出具無法表示意見的審計報告【正確答案】ABC【答案解析】注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)有錯誤或舞弊的可能性時，應對其重要性進行評估，并確定是否修改或追加審計程序。當注冊會計師確定了已發(fā)現(xiàn)的錯誤與舞弊對財務報表的影響程度，此時可能會發(fā)表保留意見或否定意見。注冊會計師在審查乙公司2012年度財務報表時，發(fā)現(xiàn)乙公司存在下列事項，其中最可能屬于舞弊的是()。A、材料明細賬余額合計數(shù)與總賬余額不符B、乙公司某員工在購貨時收取回扣C、編表時未對計入應收賬款的預收賬款計提壞賬準備D、編制財務報表時處理數(shù)據(jù)產生了差異【正確答案】B【答案解析】選項B是審計準則明示的舞弊(侵占資產)情形之一。注冊會計師在審查P

15、公司2012年度財務報表時，發(fā)現(xiàn)P公司存在下列事項，其中可能屬于舞弊的是()。A、P公司對并未真實發(fā)生的采購業(yè)務支付款項B、編表時未對計入應收賬款的預收賬款計提壞賬準備C、材料明細賬余額合計數(shù)與總賬余額不符D、編制財務報表時處理數(shù)據(jù)產生了差異【正確答案】A【答案解析】選項A是審計準則明示的舞弊(侵占資產)情形之一;選項BC均是未加掩飾的，一般來說屬于非故意行為;選項D是審計準則列示的錯誤情形之一。管理層凌駕于控制之上的風險屬于特別風險。注冊會計師針對該特別風險應當實施的審計程序包括()。A、測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及編制財務報表過程中做出的其他調整是否適當B、復核會計估計是否存在

16、偏向，并評價產生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險C、對于注意到的、超出被審計單位正常經營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性D、詢問管理層是否授意編制財務報表的人員隨意修改報表資料【正確答案】ABC【答案解析】選項D，將注冊會計師的目的暴露無遺。針對評估的舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險，注冊會計師采用的總體應對措施是()。A、運用計算機輔助審計技術，擴大審計程序的范圍B、原先可能只準備針對該項資產的賬面記錄實施程序，現(xiàn)在重視實地觀察這項資產C、如果發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層選用的會計政策過于激進，或者不恰當?shù)夭捎没蜃兏卮髸嬚?，?/p>

17、冊會計師就應當充分考慮這些事項背后的真正原因是不是管理層意圖操縱利潤，其結果會不會導致財務報表產生重大錯報D、考慮向被審計單位內部的非財務人員詢問有關的銷售方式和銷售協(xié)議等信息及其潛在的異常變化【正確答案】C【答案解析】選項ABD均屬于是針對認定層次的重大錯報風險而言的，由于財務報表層次的重大錯報是不會針對具體的某項認定的，所以我們具體的審計程序的調整是無法實現(xiàn)對財務報表層次重大錯報風險的總體應對。下列與舞弊相關的表述中不恰當?shù)氖?)。A、注冊會計師有責任按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，獲取財務報表在整體上存在重大錯報的合理保證B、侵占資產通常伴隨著虛假或誤導性的文件記錄C、由于審計的固有限制

18、，即使按照審計準則的規(guī)定恰當?shù)赜媱澓蛨?zhí)行審計工作，注冊會計師也不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證D、注冊會計師不應將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項【正確答案】A【答案解析】注冊會計師有責任按照審計準則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務報表在整體上不存在重大錯報的合理保證。二、財務報表審計中對法律法規(guī)的考慮違反法規(guī)行為，是指被審計單位有意或無意地違反除適用的財務報告編制基礎之外的現(xiàn)行法律法規(guī)的行為。(一)管理層遵守法律法規(guī)的責任在治理層的監(jiān)督下確保被審計單位的經營活動符合法律法規(guī)的規(guī)定是被審計單位管理層的責任。(二)注冊會計師的責任(1)注冊會計師有責任對財務報表整體不存在由于舞弊或錯誤

19、導致的重大錯報獲取合理保證。(2)注冊會計師沒有責任防止被審計單位違反法律法規(guī)行為，也不能期望其發(fā)現(xiàn)所有的違反法律法規(guī)行為。(3)不同類型的違反法律法規(guī)的責任。(四)與管理層、治理層和監(jiān)管機構的溝通1.與管理層的溝通注冊會計師如認為可能存在違反法規(guī)行為時，應當先與“管理層”討論。2.與治理層的溝通注冊會計師應將“注意到”的違反法規(guī)行為與治理層溝通。(1)如果根據(jù)判斷認為需要溝通的違反法律法規(guī)行為是“故意”或“重大”的，注冊會計師應當就此“盡快”向治理層通報。(2)如果懷疑違反法律法規(guī)行為涉及“管理層”或“治理層”，注冊會計師應當向被審計單位審計委員會或監(jiān)事會等更高層級的機構通報。3.與監(jiān)管機構

20、的溝通如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)和確定的“嚴重”違反法律法規(guī)的行為，注冊會計師應當考慮是否有責任向被審計單位以外的監(jiān)管機構和執(zhí)法機構等相關機構或人員報告。必要時，征詢法律意見?！纠}·單選題】當注冊會計師識別出或懷疑存在違反法律法規(guī)行為時，在分別存在下列情況下，注冊會計師可能不會與被審計單位的治理層溝通的是()。A.懷疑違反法律法規(guī)行為涉及管理層或治理層B.識別出的違反法律法規(guī)行為的牽涉到管理層C.治理層全部成員參與管理，注冊會計師已就違反法律法規(guī)行為的事項與管理層進行了溝通D.識別出故意和重大的違反法律法規(guī)行為【答案】C【解析】注冊會計師已與管理層進行了溝通，治理層又全部成員參與管理，表明

21、治理層已知悉該事項，沒有必要再溝通。對已發(fā)現(xiàn)的重大違反法規(guī)行為，注冊會計師首先應當()。A、與適當層次的管理層溝通B、與治理層溝通C、與被審計單位的律師溝通D、向監(jiān)管機構報告【正確答案】B【答案解析】如果根據(jù)判斷認為需要溝通的違反法律法規(guī)行為是故意和重大的，注冊會計師應當就此盡快向治理層通報。如果懷疑違反法律法規(guī)行為涉及管理層或治理層，注冊會計師應當向被審計單位審計委員會或監(jiān)事會等更高層級的機構通報。如果認為違反法規(guī)行為對財務報表有重大影響，且未能在財務報表中得到恰當反映，注冊會計師應當()。A、出具保留意見或否定意見的審計報告B、出具無保留意見或否定意見的審計報告C、出具保留意見或無法表示意

22、見的審計報告D、出具無留意見或無法表示意見的審計報告【正確答案】A【答案解析】如果認為違反法規(guī)行為對財務報表有重大影響，且未能在財務報表中得到恰當反映，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。注冊會計師發(fā)現(xiàn)可能存在違反法規(guī)行為時應當向被審計單位律師咨詢有關法律法規(guī)的遵守情況，及其對財務報表可能產生的影響。如果注冊會計師認為向被審計單位律師咨詢是不適當?shù)?，或者不滿意其提供的咨詢意見時，注冊會計師應當考慮向其所在會計師事務所的律師咨詢，以確定以下哪些結果()。A、被審計單位是否存在違反法規(guī)行為B、應當在審計報告中增加強調事項段C、應采取的進一步行動D、可能導致的法律后果【正確答案】ACD【答案解析】選項B不恰當。注冊會計師在沒有實施必要的審計程序前不能考慮出具的審計報告的類型。如果認為違反法規(guī)行為對財務報表有重大影響，且未能在財務報表中得到恰當反映，注冊會計師應當出具()的審計報告。A、無保留意見B、保留意見C、無法表示意見D、否定意見【正確答案】BD【答案解析】本題考查財務報表審計中對法律法規(guī)的考