國際稅收協(xié)定的發(fā)展及我國的應對策略

1、國際稅收協(xié)定的發(fā)展及我國的應對策略國際稅收協(xié)定是指兩個或兩個以上的主權國家為了 協(xié)調相互間在處理跨國納稅人征納事務方面的稅收關系，本 著對等原則，通過政府間談判所簽訂的確定其在國際稅收分 配關系的具有法律效力的書面協(xié)議或條約，也稱為國際稅收 條約。它是國際稅收重要的基本內容，是各國解決國與國之 間稅收權益分配矛盾和沖突的有效工具。一、國際稅收協(xié)定的發(fā)展趨勢在國與國之間經濟不斷融合的全球經濟大潮流中，稅收 的國際合作不斷發(fā)展，這大大推動了全球經濟向一體化的方 向前邁進。同時，商品、資本、勞務、技術等的跨國流動使 稅基變成了全球性的，不僅屬于某個國家，這就讓國際稅收 協(xié)定的難度加大。下面將從幾個方

2、面來分析國際稅收協(xié)定的 發(fā)展趨勢：1、從稅收協(xié)定程度來看國際稅收協(xié)定經歷了由主權國家單方面自主性稅收協(xié) 定到國際稅收協(xié)定到區(qū)域經濟一體化組織內協(xié)定，國際稅收 協(xié)調程度不斷加深。（1）國際稅收協(xié)定網絡不斷發(fā)展。近年來，各國為避 免國際重復征稅而制訂協(xié)定的活動日益活躍，稅收協(xié)定的功 能及其重要性愈來愈受到國際社會的重視。從 20 世紀 90 年 代起，各國依據(jù) OECD 范本和聯(lián)合國范本正在逐步 建立起的稅收協(xié)定網絡也在持續(xù)不斷地發(fā)展和升級。具體表 現(xiàn)為：簽訂稅收協(xié)定的國家日益增多。發(fā)達國家著重對 原有協(xié)定的修訂和發(fā)展中國家著重拓寬新協(xié)定的締結對象， 協(xié)定區(qū)域不斷擴大。協(xié)定的內容日漸豐富和擴大。包

3、括增 加協(xié)定適用新稅種 ;協(xié)定有關反避稅的條件更加充實完善 ;國 家間稅務協(xié)調合作進一步加強，增加稅務爭議解決方法如稅 收仲裁等方面的規(guī)定，對各國間的稅收協(xié)調起到了更加積極 和有效的促進作用。（2）區(qū)域性國際稅收協(xié)定進程加快，發(fā)展前景將更為 廣闊。從目前世界經濟的發(fā)展趨勢來看，未來全球經濟一體 化首先從區(qū)域經濟一體化開始，而區(qū)域經濟一體化的發(fā)展又 離不開區(qū)域范圍內的稅收國際協(xié)調，因此應該協(xié)調稅收政 策，建立起包括關稅、流轉稅及所得稅在內的一體化稅收制 度。在這種模式下，相當一部分國家的課稅主權會受到一定 程度的削弱，但有利于生產要素的流通。目前西方發(fā)達國家 基本上都卷入了經濟一體化潮流，現(xiàn)存的

4、區(qū)域性經濟一體化 組織諸如歐盟、北美自由貿易區(qū)等，多邊稅收國際協(xié)調與合 作措施和規(guī)則已有廣泛的發(fā)展。例如，歐盟的稅務相互協(xié) 商公約，丹麥、荷蘭、挪威、冰島和瑞典的北歐公約 。2、從稅收協(xié)定內容來看（1）國際稅收協(xié)定由單項協(xié)定向綜合性協(xié)定轉變。國 際稅收協(xié)定由早期的締約國各方為處理相互間某一特定稅 收關系的單項稅收協(xié)定向廣泛涉及相互間各種稅收關系的 綜合性稅收協(xié)定轉變。比如早期西方各國間簽訂的航空運輸 及加油站稅收協(xié)定、?？諈f(xié)定都屬于單項協(xié)定，而近幾十年 各國締結的稅收協(xié)定，大多數(shù)是綜合性的。這些協(xié)定不僅規(guī) 定了對所得和財產重復征稅的減除問題，還有避免國際逃 稅、保證稅收無差別待遇及相互交換稅收

5、情報等內容。（2）國際稅收協(xié)定由隨機性協(xié)定向規(guī)范性協(xié)定轉變。 國際稅收協(xié)定發(fā)展初期，各國在締結稅收協(xié)定時比較隨意， 大多依據(jù)相關國家的經濟條件和稅收制度制定出內容和條 款，沒有固定的格式和內容。稅收協(xié)定的締約國不同，內容 就不同，甚至還出現(xiàn)了一國對外締結多項稅收協(xié)定，而各個 協(xié)定內容相互抵觸的情況。后來， OECD 范本和聯(lián)合 國范本的產生讓各國締結協(xié)定有了參照的范本。這兩個參 照范本都確定了協(xié)定的基本格式、 基本內容， 也對一些用語、 概念、計稅依據(jù)等做出了相應的解釋，因此各締約國按照這 兩個范本協(xié)定出的協(xié)定也越來越規(guī)范。國際稅收協(xié)定規(guī)范性的另一方面，就是協(xié)定的內容日益 豐富，行文日益嚴格。

6、協(xié)定涉及的稅種由原來的所得稅、財 產稅擴大到社會保障稅，協(xié)定涉及的征稅對象也由少數(shù)所得 擴展到幾乎全部所得，協(xié)定涉及的稅收問題也由純粹的重復征稅擴展到包括劃分稅權、防止國際避稅與逃稅、保證稅收 無差別待遇等內容，協(xié)定的條款由十多項擴展到三十多項。（3）國際稅收協(xié)定中有關反避稅的條款越來越完善。 為防止國際重復征稅和國際偷逃避稅活動，各締約國在所制 定的避免重復征稅協(xié)定中，還詳細規(guī)定了締約國雙方相互交 換稅收的情況。近年來，國際協(xié)定中反濫用稅收協(xié)定措施明 顯加強，轉讓定價稅務處理傾向于事前處理， “預約定價制” 受到重視并得到積極推行。3、從稅收協(xié)調主體來看（1）國際稅收協(xié)定的締約國由發(fā)達國家逐

7、步向發(fā)展中 國家推開。從協(xié)定對象方面考慮，國際稅收協(xié)定適用的對象 將越來越廣泛。從 1843 年的第一個國際稅收協(xié)定開始，到 1982 年世界各國簽訂的稅收協(xié)定共有 1300 多個，這些協(xié)定 大部分由發(fā)達國家締約而成。自 20 世紀 80 年代開始， 發(fā) 展中國家簽訂稅收協(xié)定的活動也逐步增加。據(jù)統(tǒng)計，當今全 世界各種稅收協(xié)定已達 4000 多個，其中有 50%是發(fā)達國家 之間簽訂的，發(fā)展中國家之間、發(fā)展中國家與發(fā)達國家之間 簽訂的協(xié)定各占約 25%。90 年代更是發(fā)展中國家與發(fā)達國家 積極合作的年代，一些一向極少甚至完全不對外締結雙邊稅 收協(xié)定的國家如百慕大、泥泊爾、卡塔爾、沙特阿拉伯等也 紛

8、紛加入到締結國際稅收協(xié)定的行列中來。2）國際稅收協(xié)定由雙邊協(xié)定向多邊協(xié)定轉變20 世紀 80 年代以前，國際稅收協(xié)定主要以雙邊協(xié)定為主。而 80 年代以后，世界經濟出現(xiàn)了區(qū)域經濟集團化傾向，各種區(qū)域 性經濟合作集團日益增多，伴隨著區(qū)域經濟集團化必然是區(qū) 域稅收一體化，這也將加強內、外多邊稅收協(xié)定的發(fā)展。二、國際稅收協(xié)定的作用國際稅收協(xié)定的產生與發(fā)展，以規(guī)范的形式協(xié)調了國與 國之間對所得和財產征稅的利益關系，適應了在稅收方面國 際協(xié)調與合作的需要，為各國順利處理國際稅收方面的問題 提供了重要的法律保障。其主要功能突現(xiàn)在以下幾個方面：1、利于國家之間稅收管轄權的劃分與協(xié)調，避免對跨 國所得重復征稅

9、。國際間資本流動、勞務流動、技術合作和貿易往來活動 不斷地在發(fā)展，同時跨國投資所得、營業(yè)利潤所得、勞務報 酬所得、財產所得等形式的收入也越來越多，因此產生了對 跨國納稅人的雙重課稅問題。國家之間稅收管轄權的沖突， 加重了跨國納稅人的稅收負擔，嚴重阻礙開展國際投資活 動。在這種情況下，通過簽訂國際稅收協(xié)定，締約國雙方可 對各種主要的國際所得規(guī)定相應的管轄權原則，用免稅法和 抵免法來節(jié)制和約束蹄約國的稅收管轄權的行使范圍，解決 國際雙重征稅問題。更重要的是，稅收協(xié)定中所確定的征稅 方式、減除重復征稅的方法均是締約國對等談判和協(xié)商的結 果，兼顧了雙方的利益，更為合理和公平。2、利于實現(xiàn)稅收饒讓發(fā)展中

10、國家出于鼓勵吸引外資、管理技術的考慮，會采 取多重稅收優(yōu)惠政策。而在大多數(shù)國家都采取抵免法來避免 雙重征稅的情況下，這些優(yōu)惠政策并未得到實施，投資者也 不能受益，其結果只是國家間稅款的轉移，導致實行稅收優(yōu) 惠方法的國家的稅款不必要流失。而在稅收協(xié)定中增加稅收 饒讓條款，規(guī)定居住國政府對其居民在國外得到減免稅優(yōu)惠 的那部分視同已經繳納，同樣給予稅收抵免待遇，不再按居 住國稅法規(guī)定的稅率予以補征。這樣在居住國同意實行稅收 饒讓的情況下，來源國的稅收優(yōu)惠措施就能真正發(fā)揮其作 用。3、加強國家之間的稅務合作，防止跨國納稅人的逃、 避稅活動。因為各國之間稅收制度存在差異，稅收管理上又缺乏合 作，納稅人可

11、以采取各種手段進行偷逃稅和避稅，結果造成 締約國各方財政收入損失。稅收協(xié)定通常具有廣泛國際化的 特點，而與此對應的是一國稅收管轄權行使范圍卻受到極大 的制約，因此僅在一國防范跨國納稅人的逃避稅措施不具有 科學性。而通過締結列有國際反避稅和防止偷逃稅條款的國 際稅收協(xié)定，締約國各方就會自愿承擔稅收情報交換、配合 工作的義務，這樣就為反避稅和防止偷逃稅提供了依據(jù)和條 件，有助于協(xié)同打擊跨國納稅人的逃避稅行為，保證締約國各方獲得足額的稅收三、中國參與國際稅收協(xié)定的對策1、建立公平完善的軟環(huán)境（1）深化稅收無歧視原則。改革開放之初，為吸引外 資，我國確立了以稅收優(yōu)惠為主的對外商投資的超國民待 遇，這就

12、造成了國有資產嚴重流失，并導致國內假合資等奇 異現(xiàn)象和外資在我國計算機產業(yè)、小轎車市場和電子通訊等 領域居于控制地位甚至形成壟斷的局面。為了建立和完善社 會主義市場經濟體制，必須建立起完善的現(xiàn)代化的稅法體 系，而首當其沖的就是使稅法體系統(tǒng)一，對不同身份納稅人 適用統(tǒng)一的稅率。（2）消除地區(qū)惡性競爭。目前，為了爭奪財政資源， 地方政府之間展開了激烈的惡性稅收競爭，并出現(xiàn)了地方政 府越權減免稅，地區(qū)之間互相攀比優(yōu)惠政策以吸引更多外資 注入等現(xiàn)象。這種競爭扭曲了整個社會的資源配置，降低了 資源配置的效率，容易在不平等的政府競爭基礎上擴大地區(qū) 間發(fā)展差距，同時勢必給我國涉外稅收造成不良后果。針對 上述

13、現(xiàn)象，要規(guī)范地方政府之間的稅收競爭，就要規(guī)范地方 政府出臺的各種稅收優(yōu)惠措施，規(guī)范政府間的征管競爭。2、與締約國之間明確征稅權的劃分（1）明確協(xié)定適用的稅種及征稅權的劃分。為了避免 在協(xié)定實施過程中對適用稅種的理解出現(xiàn)分歧，締約各方往 往在協(xié)定中明確列舉出各自所適用的稅種名稱。在明確了協(xié) 定適用的稅種之后，還必須明確雙方的征稅權，即要明確對 締約國納稅人的各種跨國所得能否征稅和如何征稅，有利于 避免國家之間重復征稅，保護締約國的稅收權益。（2）完善我國稅法中的相關內容。要減少稅收協(xié)定適 用過程中出現(xiàn)的矛盾和糾紛就必須要補充國內稅法內容。由 于協(xié)定中使用的某些法律概念是協(xié)定本身所獨有的，我國現(xiàn)

14、行有關稅法中并不存在或沒有單獨列出，例如協(xié)定中的“常 設機構”、“固定機構”和“不動產所得”等概念，有必要進 行補充和定義。3、積極完善我國稅制以避免國際稅收協(xié)定消極特性產 生的影晌國際稅收協(xié)定不能為締約國創(chuàng)設和擴大征稅權這一消 極特性，決定了有關跨國所得或財產價值的歸屬認定問題， 即所得與財產價值的認定及所得的取得者與財產的所有者 的認定，應該完全取決于締約國的國內稅法規(guī)定。由于協(xié)定 具有自己相對獨立的法律概念體系和特定的功能，從法理上 講，應該先依據(jù)協(xié)定的規(guī)范來審查有關納稅事項，但是國內 稅法相當于是依據(jù)協(xié)定行事的依據(jù)，如果依據(jù)不足，則協(xié)定 無法實施。因此只有健全與完善我國國內稅制，才能正

15、確利 用好國際稅收協(xié)定消極特性來維護我國的稅收利益。就我國稅制本身來說，存在一定缺陷，需要進行完善 比如我國有關財產所得和利得征稅的規(guī)定，我國在對外簽定 的稅收協(xié)定中有關財產征稅的內容一般都包括對不動產所 得、財產利得及一般財產價值的征稅。在協(xié)定中對不動產的 定義為，應當具有財產所在地締約國法律所規(guī)定的含義。由 于我國尚未開征一般財產價值稅，盡管中德、中挪、中丹稅 收協(xié)定把一般財產價值稅列入條文，我國仍然不能根據(jù)協(xié)定 征稅。另外至今我國國內法對不動產的概念仍未作明確規(guī) 定。由于國內法找不到依據(jù)，針對外國居民在我國境內擁有 不動產使用權而取得的收益，我國便不能夠依據(jù)協(xié)定對其征 稅，該項財政收入白

16、白流失。綜上所述，堅持改革開放的大 方向，繼續(xù)深入持久地推進財稅體制改革，加快向市場經濟 的轉軌，既是我國經濟發(fā)展的需要，也是加強我國國際競爭 力的必然要求?？傊?，及時關注目前國際雙邊稅收協(xié)定中出現(xiàn)的新走向 將有助于我們適時調整政策、制定對策，對規(guī)范和完善我國 對外談簽和修訂稅收協(xié)定，也有著積極的借鑒意義。參考文獻：1 蕭承齡.面對經濟全球化的國際稅收管理對策J.涉外稅務， 2000（ 1 0） .2 苑新麗.國際稅收協(xié)定的發(fā)展及面臨的新問題J.財經問題研究， 2003（10） .3 凌嵐.競爭中的合作：國際稅收協(xié)調的新機制J.稅務 研究， 2003( 1).4 樊麗明，常世旺 .全球區(qū)域性稅收協(xié)調與中