自考審計學(xué)第九章

1、第九章生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計本章重點n了解生產(chǎn)與存貨循環(huán)所涉及的主要業(yè)務(wù)活動及會計記錄n熟悉該循環(huán)內(nèi)部控制包括的內(nèi)同、內(nèi)部控制測試n掌握存貨、主營業(yè)務(wù)成本等帳戶的實質(zhì)性程序n掌握應(yīng)付職工薪酬、管理費用、所得稅費用等帳戶的實質(zhì)性程序第一節(jié)第一節(jié) 生產(chǎn)與存貨循環(huán)的特性生產(chǎn)與存貨循環(huán)的特性n一、生產(chǎn)與存貨循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動n計劃和安排生產(chǎn)；發(fā)出原材料；生產(chǎn)產(chǎn)品；核算產(chǎn)品成本；儲存產(chǎn)成品；發(fā)出產(chǎn)成品。n上述業(yè)務(wù)通常涉及以下部門：產(chǎn)計劃部門，倉庫，生產(chǎn)部門，人事部門，銷售部門，會計部門。n（一）計劃和安排生產(chǎn)；n生產(chǎn)任務(wù)通知單n（二）發(fā)出原材料；n一式三聯(lián)，倉庫發(fā)料后，一聯(lián)連同材料交還領(lǐng)料部門，其余兩聯(lián)

2、經(jīng)倉庫登記材料明細(xì)賬后，送會計部門進行材料收發(fā)核算和成本核算。n（三）生產(chǎn)產(chǎn)品；n（四）核算產(chǎn)品成本；n（五）儲存產(chǎn)成品；n（六）發(fā)出產(chǎn)成品。n出庫單一式四聯(lián)，一聯(lián)交倉庫部門，一聯(lián)發(fā)運部門留存，一聯(lián)送交顧客，一聯(lián)作為給顧客開具發(fā)票的依據(jù)。二、生產(chǎn)與存貨循環(huán)涉及的主要憑證和會計記錄n（一）生產(chǎn)指令n又稱“生產(chǎn)任務(wù)通知單”n（二）領(lǐng)發(fā)料憑證n如：材料發(fā)出匯總表，領(lǐng)料單，限額領(lǐng)料單，領(lǐng)料登記簿，退料單n（三）產(chǎn)量和工時記錄n如：工作通知單，工序進程單，工作班產(chǎn)量報告，產(chǎn)量通知單，產(chǎn)量明細(xì)表，廢品通知單n（四）工薪匯總表及工薪費用分配表n（五）材料費用分配表n（六）制造費用分配匯總表n（七）成本計算單

3、n（八）存貨明細(xì)賬第二節(jié)第二節(jié) 生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制測生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制測試試n一、生產(chǎn)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制n包括三大系統(tǒng)：一是生產(chǎn)過程中的存貨的內(nèi)部控制；二是工薪的內(nèi)部控制；三是對產(chǎn)品成本進行記錄與控制的成本會計控制。（一）存貨的內(nèi)部控制n存貨的內(nèi)部控制主要包括購貨、驗收、倉儲、生產(chǎn)、銷貨等職能n1、購貨應(yīng)由獨立的采購部門負(fù)責(zé)。n請購單、購貨單，購貨單副本需送倉儲部門和會計部門，以便隨后的材料入庫和會計核算n2、驗收應(yīng)由專門的驗收部門負(fù)責(zé)n驗收單送會計部門和倉儲部門n3、建立儲存管理責(zé)任制n4、領(lǐng)料與發(fā)貨n領(lǐng)料單一式三份，一份存領(lǐng)料部門；一份作為倉儲部門的收據(jù)；另一份作為會計部門記賬的

4、依據(jù)。領(lǐng)料單必須根據(jù)用料單、工程通知單或銷貨單填制。n5、控制生產(chǎn)過程n6、銷貨（二）工薪的內(nèi)部控制n工薪內(nèi)部控制是指對工薪的支出進行反映和監(jiān)督的內(nèi)部控制。主要內(nèi)容有：n1、雇傭員工；n人事授權(quán)表一份存放于人事部門的員工檔案，一份送交工資部門n2、授權(quán)變動工資；n3、編制出勤和計時資料；n4、編制工資計算表；n工資計算表和人工成本分配匯總表一式兩份，一份連同計時卡和計工單留在工資部門，另一份與人工成本分配表送達財務(wù)部門n5、支付工資和保管未領(lǐng)工資；n工資只發(fā)給經(jīng)過適當(dāng)確認(rèn)的員工，未領(lǐng)工資應(yīng)保存在財務(wù)部門的保險柜中n6、填寫個入所得稅申報表；n7、記錄工資。n根據(jù)人工成本分配匯總表編制記賬憑證，

5、并登記有關(guān)賬簿（三）成本會計制度的內(nèi)部控制n成本會計制度的內(nèi)部控制主要包括成本費用管理控制與成本費用會計控制兩部分內(nèi)容。n1、成本費用管理控制n成本費用管理控制是指對成本費用支出進行計劃、控制和考核的內(nèi)部控制。n具體包括：確定成本控制目標(biāo)和成本計劃；制定直接材料、人工工資和制造費用的消耗定額；編制成本、費用預(yù)算；對各項成本費用指標(biāo)進行分解，建立成本費用歸口、分級管理責(zé)任制；定期進行成本費用考核與評價。n2、成本費用會計控制n成本費用會計控制是指對成本費用支出業(yè)務(wù)進行反映和監(jiān)督的內(nèi)部控制。n主要包括以下內(nèi)容：制定成本費用制度，明確成本范圍、開支標(biāo)準(zhǔn)、制定報銷手續(xù)；建立各種支出的審核制度；設(shè)置相應(yīng)

6、的會計賬戶，選擇適當(dāng)?shù)某杀居嬎惴椒?，合理地歸集與分配各項費用，確定產(chǎn)品生產(chǎn)成本；對各項費用的歸集與分配結(jié)果進行復(fù)核；定期進行成本分析，查明企業(yè)成本變動的趨勢和原因。二、生產(chǎn)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制測試n（一）了解和描述生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制：n注冊會計師了解生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制，可以通過詢問相關(guān)人員或者查閱企業(yè)章程等文件獲得有關(guān)存貨賬戶體系的設(shè)置、存貨計價方法以及成本會計制度的信息。還可以通過發(fā)放調(diào)查問卷或者繪制流程圖等方法來了解采購、驗貨、倉儲、生產(chǎn)、銷售等有關(guān)內(nèi)部控制制度是否得到執(zhí)行。此外，還須實地觀察存貨的保管是否能夠有效地防止存貨的變質(zhì)、毀損和被盜。在調(diào)查中，應(yīng)注意結(jié)合企業(yè)的實際情況，將

7、不同的方式結(jié)合起來使用。不僅應(yīng)認(rèn)真聽取直接參與生產(chǎn)的技術(shù)工人與管理人員的意見，還應(yīng)注意認(rèn)真聽取技術(shù)人員、工程設(shè)計師等有關(guān)專家的意見；以便對生產(chǎn)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制作出正確的判斷。（二）實施簡易抽查n為了證實審計工作底稿對生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制描述的完整性和正確性，可以在了解并熟悉企業(yè)生產(chǎn)流轉(zhuǎn)和工藝流程的基礎(chǔ)上實施簡易抽查，對其加以驗證。（三）內(nèi)部控制測試n1、工薪的內(nèi)部控制測試n（1）檢查工資匯總表n（2）審查所選取的樣本n2、成本會計制度的內(nèi)部控制測試n包括直接材料成本測試、直接人工成本測試、制造費用測試和生產(chǎn)成本當(dāng)期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的測試四項內(nèi)容。n（1）直接材料成本的內(nèi)部控制測試

8、n（2）直接人工成本的內(nèi)部控制測試n（3）制造費用的內(nèi)部控制測試n（4）生產(chǎn)成本在當(dāng)期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的內(nèi)部控制測試（四）評價生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制n注冊會計師在完成上述審計程序后，應(yīng)根據(jù)所收集的審計證據(jù)，結(jié)合自己的職業(yè)判斷能力，對生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制進行評價。n重點應(yīng)評價：內(nèi)部控制是否健全并得到有效執(zhí)行；內(nèi)部控制的整體強弱及各部分的強弱；內(nèi)部控制的可依賴性及控制風(fēng)險的大小。n通過評價，注冊會計師應(yīng)了解生產(chǎn)與存貨循環(huán)中控制較強的部分及較弱部分，并依據(jù)內(nèi)部控制的可信賴程度，確定生產(chǎn)與存貨循環(huán)實質(zhì)性程序和重點。n一般來說，生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制較強，則實質(zhì)性程序相應(yīng)的可以適當(dāng)簡化；反之，

9、如果測試結(jié)果表明生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制較弱，則控制風(fēng)險較大，注冊會計師為了將審計風(fēng)險降低至可接受水平，必須執(zhí)行擴大的實質(zhì)性審計程序。第三節(jié)第三節(jié) 生產(chǎn)與存貨循環(huán)主要賬戶的生產(chǎn)與存貨循環(huán)主要賬戶的審計審計n一、存貨審計n（一）存貨的審計目標(biāo)n審查和評價存貨的內(nèi)部控制制度是否健全，且一貫有效執(zhí)行；確定存貨是否存在，是否歸被審單位所擁有；確定存貨增減變動的記錄是否正確，存貨的計量和計價方法是否恰當(dāng)；確定存貨入庫與發(fā)出的手續(xù)是否齊全；確定存貨期末余額是否正確；確定存貨在資產(chǎn)負(fù)債表上的披露是否恰當(dāng)。（二）存貨的實質(zhì)性程序n1、審查存貨余額n對存貨余額的實質(zhì)性程序一般采用如下程序：n（1）核對各存貨項目明

10、細(xì)賬與總賬、報表數(shù)是否相符。n（2）存貨的分析性復(fù)核。在存貨審計中通常運用的分析性復(fù)核方法主要是簡單比較法和比率分析法兩種。簡單比較法；比率分析法。注冊會計師在存貨的分析性復(fù)核中常用的比率主要是存貨周轉(zhuǎn)率和毛利率。n（3）存貨監(jiān)盤。存貨監(jiān)盤是指注冊會計師現(xiàn)場觀察被審計單位存貨的盤點，并對已盤點的存貨進行適當(dāng)檢查。n它包含兩層含義：一是注冊會計師應(yīng)該親臨現(xiàn)場觀察被審計單位存貨的盤點；二是在此基礎(chǔ)上，注冊會計師應(yīng)根據(jù)需要適當(dāng)抽查已盤點存貨。期末存貨的結(jié)存數(shù)量直接影響到會計報表上的存貨金額。為了達到比較好的效果，存貨監(jiān)盤應(yīng)做好盤點前的計劃工作、盤點過程的監(jiān)督工作以及盤點工作結(jié)束后的記錄工作。n1）存

11、貨監(jiān)盤的必要性如果存貨對財務(wù)報表是重要的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列審計程序，對存貨的存在和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)：（1）在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤（除非不可行）；（2）對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準(zhǔn)確反映實際的存貨盤點結(jié)果。n2）監(jiān)盤的責(zé)任盡管實施存貨監(jiān)盤，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)是注冊會計師的責(zé)任， 但這并不能取代被審計單位管理層定期盤點存貨、合理確定存貨的數(shù)量和狀況的責(zé)任。n3）審計目標(biāo)存貨監(jiān)盤針對的主要是 存貨的存在認(rèn)定、完整性認(rèn)定以及權(quán)利和義務(wù)的認(rèn)定，注冊會計師監(jiān)盤存貨的目的在于獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計證據(jù)，以確證被審計單位記錄的所有存貨確實存在

12、，已經(jīng)反映了被審計單位擁有的全部存貨，并屬于被審計單位的合法財產(chǎn)。存貨監(jiān)盤作為存貨審計的一項核心審計程序，通常可同時實現(xiàn)上述多項審計目標(biāo)。n注意：第一，注冊會計師在測試存貨的權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定和完整性認(rèn)定時，可能還需要實施其他審計程序。第二，監(jiān)盤程序是用作控制測試還是實質(zhì)性程序，取決于注冊會計師的風(fēng)險評估結(jié)果、審計方案和實施的特定程序。n（4）存貨的計價測試。為了驗證資產(chǎn)負(fù)債表上存貨項目余額的真實性，還必須對存貨的計價進行審計。存貨計價測試的主要程序包括：樣本的選擇；計價方法的確認(rèn)；計價測試。n由于企業(yè)對期末存貨通常采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方法計價，所以注冊會計師在執(zhí)行存貨的計價測試程序時還應(yīng)充

13、分關(guān)注企業(yè)對存貨可變現(xiàn)凈值的確定及存貨跌價準(zhǔn)備的計提。n（5）審查存貨所有權(quán)。在確定存貨所有權(quán)時，注冊會計師應(yīng)考慮以下因素：n抽查有關(guān)的購貨業(yè)務(wù)，確定企業(yè)對本期增加的存貨的所有權(quán)。n復(fù)核委托代銷協(xié)議及其他與存貨相關(guān)的合同或文件，確定在企業(yè)外部存放的存貨（如委托代銷、獨立倉庫）的所有權(quán)。n復(fù)查董事會記錄、法律信函、合同等文件，檢查是否有抵押或其他對存貨所有權(quán)的潛在要求。n2、存貨主要賬戶的審計n存貨的具體賬戶主要包括：材料采購、在途物資、原材料、材料成本差異、庫存商品、周轉(zhuǎn)材料、委托加工物資等n主要程序包括：n（1）獲取或編制存貨各具體賬戶明細(xì)表，核對賬賬、帳表是否相符n（2）審查存貨的會計記錄

14、是否合規(guī)n（3）審查存貨跌價準(zhǔn)備n（4）審查存貨在報表上的披露是否恰當(dāng)二、營業(yè)成本的審計n營業(yè)成本審計是指對直接材料、直接人工、制造費用、生產(chǎn)成本、庫存商品、自制半成品、主營業(yè)務(wù)成本的審計。n營業(yè)成本的審計目標(biāo)一般包括：確定記錄的營業(yè)成本是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)；確定營業(yè)成本記錄是否完整；確定與營業(yè)成本有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當(dāng)記錄；確定營業(yè)成本是否已記錄于正確的會計期間；確定營業(yè)成本的內(nèi)容是否正確；確定營業(yè)成本與營業(yè)收入是否配比；確定營業(yè)成本的披露是否恰當(dāng)。（一）直接材料成本的審計n一般從審閱材料和生產(chǎn)成本明細(xì)賬入手，抽查有關(guān)的費用憑證，驗證企業(yè)產(chǎn)品直接耗用材料的數(shù)量、單價和材料費

15、用分配量是否真實、合理。n其主要內(nèi)容包括：n（1）進行分析性復(fù)核。n（2）檢查直接材料耗用數(shù)量的真實性，有無將非生產(chǎn)用材料計入直接材料費用的情況。n（3）抽查材料發(fā)出及領(lǐng)用的原始憑證，檢查領(lǐng)料單的簽發(fā)是否經(jīng)過授權(quán)。n（4）抽查產(chǎn)品成本計算單，檢查直接材料成本的計算是否正確。n（5）對采用定額成本或標(biāo)準(zhǔn)成本的企業(yè)，應(yīng)檢查直接材料成本差異的計算、分配與會計處理是否正確，并查明直接材料的哦定額成本、標(biāo)準(zhǔn)成本在本年度內(nèi)有無重大變更。（二）直接人工成本的審計n一般從審閱“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“應(yīng)付職工薪酬”明細(xì)賬和工資分配表、工資匯總表等入手，抽查有關(guān)的費用憑證，驗證直接人工成本歸集和分配是否真實

16、、合理。n主要內(nèi)容包括：n（1）進行分析性復(fù)核n（2）抽查產(chǎn)品成本計算單，檢查直接人工成本的計算是否正確。n（3）結(jié)合應(yīng)付職工薪酬的檢查，抽查人工費用會計記錄及會計處理是否正確。n（4）對采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的企業(yè)，應(yīng)抽查直接人工成本差異的計算、分配與會計處理是否正確，并查明直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本在本年度有無重大變更。（三）制造費用審計n制造費用包括：分廠和車間管理人員的工資和福利費用、保險費、設(shè)計制圖費、實驗檢驗費、季節(jié)性和修理期間的停工損失以及其他制造費用等項內(nèi)容。n制造費用審計的內(nèi)容主要包括：n（1）進行分析性復(fù)核。獲取或編制制造費用匯總表，并與明細(xì)賬、總賬核對看其是否相符；抽查制造費用中的重大數(shù)

17、額項目及例外項目，分析其是否合理。n（2）審閱制造費用明細(xì)賬，檢查其核算內(nèi)容及范圍是否正確。n（3）檢查制造費用的分配是否合理。n（4）對于采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的企業(yè)，應(yīng)抽查標(biāo)準(zhǔn)制造費用的確定是否合理，計入成本計算單的數(shù)額是否正確，制造費用的計算、分配與會計處理是否正確，并查明標(biāo)準(zhǔn)制造費用在本年度內(nèi)有無重大變動。對按預(yù)定分配率分配費用的企業(yè)，還應(yīng)查明計劃與實際差異是否及時調(diào)整。（四）主營業(yè)務(wù)成本的審計n主要是指企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)或讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動發(fā)生的實際成本n（1）獲取或編制主營業(yè)務(wù)成本明細(xì)表，與明細(xì)賬和總賬核對相符。n（2）進行分析性復(fù)核n（3）編制生產(chǎn)成本及主營業(yè)務(wù)成本倒軋表n（

18、4）結(jié)合生產(chǎn)成本的審計，抽查主營業(yè)務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額的正確性，并檢查其是否與主營業(yè)務(wù)收入相配比。n（5）檢查主營業(yè)務(wù)成本賬戶中重大調(diào)整事項（如銷售退回等）是否有其充分理由n（6）確定主營業(yè)務(wù)成本在利潤表中是否已恰當(dāng)披露第四節(jié)第四節(jié) 生產(chǎn)與存貨循環(huán)其他相關(guān)賬生產(chǎn)與存貨循環(huán)其他相關(guān)賬戶的審計戶的審計n應(yīng)付職工薪酬、管理費用、營業(yè)外收支、所得稅費用n一、應(yīng)付職工薪酬的審計n（一）應(yīng)付職工薪酬的審計目標(biāo)n應(yīng)付職工薪酬的審計目標(biāo)主要包括：n確定期末應(yīng)付職工薪酬是否存在，是否為被審計單位應(yīng)履行的支付業(yè)務(wù)；確定應(yīng)付職工薪酬計提和支出是否合理，記錄是否完整；確定應(yīng)付職工薪酬期末余額是否正確；確定應(yīng)付職工薪酬的披露是否恰當(dāng)。（二）應(yīng)付職工薪酬的實質(zhì)性程序主要包括：n1、獲取或編制應(yīng)付職工薪酬明細(xì)表。n2、進行分析性復(fù)核。n3、抽查應(yīng)付職工薪酬的支付憑證。n（1）檢查職工薪酬核算內(nèi)容和計提的正確性。n（2）檢查應(yīng)付職工薪酬的計量和確認(rèn)。n（3）檢查應(yīng)付職工薪酬支付和使用情況。n（4）