陳信元主編高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)購并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表

1、第二章 購并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表第一節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)與合并范圍一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)概念1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表：反映以控股企業(yè)（母公司）與被控股企業(yè)（子公司）共同組成的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量情況的報(bào)表，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體是企業(yè)集團(tuán)。因此，吸收合并與新設(shè)合并并不屬于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并范疇。2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍（1）母公司直接或間接擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本；（2）實(shí)質(zhì)上被母公司控制的被投資企業(yè)。如果被投資企業(yè)出現(xiàn)以下情形的，不應(yīng)將其納入合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的原子公司；（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投資。第二節(jié) 購買全部股份時(shí)的合并財(cái)務(wù)報(bào)

2、表例1甲公司2010年12月31日以銀行存款605000元收購非同一控制下的乙公司全部股份。1、甲公司購入股份的會(huì)計(jì)處理借：長期股權(quán)投資 貸：銀行存款 605000同時(shí)，確認(rèn)合并費(fèi)用：借：管理費(fèi)用 102000 貸：銀行存款 1020002、合并資產(chǎn)負(fù)債表（1）母公司對子公司的長期股權(quán)投資（605000元）與子公司的所有者權(quán)益（582000元）應(yīng)相互抵銷，若兩者間存在差額（23000），作為商譽(yù)反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表中；（2）母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)金額（100000元）也應(yīng)互相抵銷，不得反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。報(bào)表項(xiàng)目甲公司乙公司個(gè)別報(bào)表企業(yè)集團(tuán)個(gè)別報(bào)表評估前評估后合并報(bào)表銀行存款4870

3、00132000132000619000應(yīng)收賬款-乙公司100000長期股權(quán)投資605000000固定資產(chǎn)4000005160006300001030000商譽(yù)00023000應(yīng)付賬款10110001800001800001091000股本360000240000360000資本公積600007000060000盈余公積136000142000136000未分配利潤250001600025000所有者權(quán)益合計(jì)581000468000582000581000（3）假設(shè)合并時(shí)發(fā)生與合并相關(guān)的法律費(fèi)用102000元，則銀行存款將減少102000元，由于該費(fèi)用應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用，故將導(dǎo)致當(dāng)年利潤總額減少1

4、02000元，所得稅少繳102000×25%=25500元，應(yīng)交稅費(fèi)項(xiàng)目減少25500元，進(jìn)而導(dǎo)致凈利潤減少102000-25500=76500元；若公司按10%計(jì)提盈余公積，則盈余公積應(yīng)減少7650元，未分配利潤減少76500-7650=68850元。（5）合并前子公司當(dāng)年的損益歸屬于子公司原股東享有，因此不并入合并利潤表中。（6）以合并工作底稿的方式編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：報(bào)表項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表集團(tuán)合計(jì)抵銷分錄集團(tuán)合并甲公司乙公司借方貸方銀行存款487000132000619000619000應(yīng)收賬款-乙公司10000001000001000000長期股權(quán)投資6050000605000605

5、0000固定資產(chǎn)400000516000916000114000802000商譽(yù)0002300023000應(yīng)付賬款101100018000011910001000001091000股本360000240000600000240000360000資本公積60000700001300007000060000盈余公積136000142000278000142000136000未分配利潤2500016000410001600025000先編制抵銷分錄如下：將母公司對子公司的股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益相互抵銷借：股本 240000借：資本公積 7000借：盈余公積 142000借：未分配利潤 1600

6、0借：固定資產(chǎn) 114000借：商譽(yù) 23000 貸：長期股權(quán)投資 605000將母公司與子公司之間的債權(quán)與債務(wù)互相抵銷借：應(yīng)付賬款 100000 貸：應(yīng)收賬款 100000將抵銷分錄的發(fā)生額填入合并工作底稿；計(jì)算合并報(bào)表各項(xiàng)目合并后數(shù)據(jù)；利用合并后數(shù)據(jù)編制正式的合并資產(chǎn)負(fù)債表。企業(yè)集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表2010年12月31日報(bào)表項(xiàng)目期 末報(bào)表項(xiàng)目期 末銀行存款619000應(yīng)付賬款1091000應(yīng)收賬款0股本360000長期股權(quán)投資0資本公積60000固定資產(chǎn)1030000盈余公積136000商譽(yù)23000未分配利潤25000資產(chǎn)合計(jì)1672000負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì)16720003、合并財(cái)務(wù)報(bào)表

7、中的負(fù)商譽(yù)在非同一控制下控股合并時(shí)，若投資方支付的對價(jià)低于應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值金額時(shí)，長期股權(quán)投資按應(yīng)享有的金額作為入賬價(jià)值，其與所支付對價(jià)之間的差額記入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。假設(shè)例1中甲公司取得乙公司股權(quán)支付的對價(jià)為銀行存款5050000元,其他條件不變，相關(guān)報(bào)表數(shù)據(jù)如下：報(bào)表項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表集團(tuán)合計(jì)抵銷分錄集團(tuán)合并甲公司乙公司借方貸方銀行存款587000132000719000719000應(yīng)收賬款-乙公司10000001000001000000長期股權(quán)投資58200005820005820000固定資產(chǎn)4000005160009160001140001030000應(yīng)付賬款10

8、1100018000011910001000001091000股本360000240000600000240000360000資本公積60000700001300007000060000盈余公積143700142000285700142000136000未分配利潤94300160001103001600025000母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益相互抵銷的分錄編制如下：借：股本 240000借：資本公積 7000借：盈余公積 142000借：未分配利潤 16000借：固定資產(chǎn) 114000貸：長期股權(quán)投資 582000即商譽(yù)不再出現(xiàn)，其他結(jié)果與例1相同。第三節(jié) 購買部分股份時(shí)的

9、合并財(cái)務(wù)報(bào)表例42010年12月31日，丙公司發(fā)行660000股（每股市價(jià)2.295元）股票換取非同一控制下丁公司90%的股份，同時(shí)支付合并手續(xù)費(fèi)63000元及股票發(fā)行費(fèi)用87000元，并按購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。1、換股合并分錄借：長期股權(quán)投資 =2.295×660000=1514700 貸：股本 660000 貸：資本公積 =15147000-660000=854700同時(shí)，支付相關(guān)合并費(fèi)用及股票發(fā)行費(fèi)用：借：管理費(fèi)用 63000借：資本公積 97000 貸：銀行存款 1500002、相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)報(bào)表項(xiàng)目丙公司丁公司集團(tuán)合計(jì)抵銷分錄集團(tuán)合并借方貸方貨幣資金11600018200

10、0298000298000存貨22020009180003120000300003150000長期股權(quán)投資1514700151470015147000固定資產(chǎn)4552000132000058720002100006082000商譽(yù)000182700182700應(yīng)交稅費(fèi)3291000118000044710004471000股本186000050000023600005000001860000資本公積259970029300028927002930002599700盈余公積5920004350001027000435000592000未分配利潤4200012000540001200042000少

11、數(shù)股東權(quán)益000148000148000所有者權(quán)益合計(jì)50937001240000633370012400001480005241700丁公司公允價(jià)值評估增值丁公司公允價(jià)值評估增值存貨94800030000固定資產(chǎn)15300002100003、編制合并抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益=（1240000+30000+210000）×10%=148000（元）母公司應(yīng)享有權(quán)益=（1240000+30000+210000）×90%=1332000（元）合并商譽(yù)=1514700-1332000=182700（元）借：股本 500000借：資本公積 293000借：盈余公積 435000借：未分

12、配利潤 12000借：商譽(yù) 182700借：存貨 30000借：固定資產(chǎn) 210000 貸：長期股權(quán)投資 1514700 貸：少數(shù)股東權(quán)益 1480004、將抵銷分錄發(fā)生額填入合并工作底稿，并計(jì)算合并金額。5、編制企業(yè)集團(tuán)合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表2010年12月31日報(bào)表項(xiàng)目期末報(bào)表項(xiàng)目期末貨幣資金298000應(yīng)交稅費(fèi)4471000存貨3150000股本1860000長期股權(quán)投資0資本公積2599700固定資產(chǎn)6082000盈余公積592000商譽(yù)182700未分配利潤42000少數(shù)股東權(quán)益148000資產(chǎn)合計(jì)9712700權(quán)益合計(jì)97127006、如果控制合并非全資子公司形成負(fù)商

13、譽(yù)，則負(fù)商譽(yù)將確認(rèn)為“營業(yè)外收入”，并在編制合并報(bào)表之前反映在母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中。第四節(jié) 下推會(huì)計(jì)下推會(huì)計(jì)：在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，被并購企業(yè)的資產(chǎn)及負(fù)債項(xiàng)目均按凈資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行了調(diào)整。于是，有人提出對于被控股合并的子公司在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)該按凈資產(chǎn)公允價(jià)值編制財(cái)務(wù)報(bào)表，這就是所謂的下推會(huì)計(jì)。如果子公司采用下推會(huì)計(jì)，則合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序?qū)@利簡化。例5資料如例41、按母公司理論下推處理：母公司享有的那部分凈資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，少數(shù)股東享有的部分按賬面價(jià)值計(jì)量；商譽(yù)只反映母公司應(yīng)享有的部分；子公司的留存收益轉(zhuǎn)入資本公積。報(bào)表項(xiàng)目丁公司賬面價(jià)公允價(jià)下推調(diào)整調(diào)整后貨幣資金182000182

14、000存貨91800094800027000945000固定資產(chǎn)132000015300001890001509000商譽(yù)0182700182700資本公積2930008457001138700盈余公積435000-4350000未分配利潤12000-120000子公司合并日編制調(diào)整分錄：借：存貨 =30000×90%=27000借：固定資產(chǎn) =210000×90%=189000借：商譽(yù) 182700借：盈余公積 435000借：未分配利潤 12000 貸：資本公積 845700編制合并報(bào)表：合并工作底稿報(bào)表項(xiàng)目丙公司丁公司集團(tuán)合計(jì)抵銷分錄集團(tuán)合并借方貸方貨幣資金11600

15、0182000298000298000存貨220200094500031470003147000長期股權(quán)投資15147000151470015147000固定資產(chǎn)4552000150900060610006061000商譽(yù)0182700182700182700應(yīng)交稅費(fèi)3291000118000044710004471000股本186000050000023600005000001860000資本公積25997001138700373840011387002599700盈余公積5920000592000592000未分配利潤4200004200042000少數(shù)股東權(quán)益00012400012400

16、0所有者權(quán)益合計(jì)50937001638700673240067324002、按經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論下推處理：對子公司的總體凈資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，反映子公司整體的商譽(yù)。子公司總價(jià)值=母公司支付的對價(jià)÷90%=1514700÷90%=1683000（元）子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值=1240000（元）下推調(diào)整分錄：借：存貨 30000借：固定資產(chǎn) 210000借：盈余公積 435000借：未分配利潤 12000借：商譽(yù) =182700÷90%=203000 貸：資本公積 890000編制合并報(bào)表：合并工作底稿報(bào)表項(xiàng)目丙公司丁公司集團(tuán)合計(jì)抵銷分錄集團(tuán)合并借方貸方貨幣資金11600

17、0182000298000298000存貨220200094800031500003147000長期股權(quán)投資15147000151470015147000固定資產(chǎn)4552000153000060820006061000商譽(yù)0203000203000182700應(yīng)交稅費(fèi)3291000118000044710004471000股本186000050000023600005000001860000資本公積25997001183000378270011830002599700盈余公積5920000592000592000未分配利潤4200004200042000少數(shù)股東權(quán)益00016830016830

18、0所有者權(quán)益合計(jì)5093700168300067767005262000第五節(jié) 同一控制下合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要規(guī)則變化1、除了要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，還要編制合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表；而非同一控制下只能按購買法編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。2、被并子公司凈資產(chǎn)按賬面價(jià)值合并，不再確認(rèn)商譽(yù)；而購買法下，被并購子公司的凈資產(chǎn)要按公允價(jià)值反映，且要確認(rèn)商譽(yù)。二、全資合并子公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表例6甲公司2010年12月31日以發(fā)行股票120000股收購?fù)豢刂葡乱夜救抗煞荩l(fā)生72000元發(fā)行費(fèi)，以存款支付。報(bào)表項(xiàng)目甲公司乙公司并購前并購后賬面價(jià)銀行存款10920001020000132

19、000應(yīng)收賬款-乙公司100000100000長期股權(quán)投資4680000固定資產(chǎn)400000400000516000商譽(yù)000應(yīng)付賬款10110001011000180000股本360000480000240000資本公積6000033600070000盈余公積136000136000142000未分配利潤250002500016000所有者權(quán)益合計(jì)5810009770004680001、甲公司購入股份的會(huì)計(jì)處理借：長期股權(quán)投資 =乙公司凈資產(chǎn)賬面成本=468000 貸：股本 120000 貸：銀行存款 72000 貸：資本公積 2640002、合并資產(chǎn)負(fù)債表（1）母公司對子公司的長期股權(quán)投資

20、（468000元）與子公司的所有者權(quán)益（468000元）應(yīng)相互抵銷；借：股本 240000借：資本公積 70000借：盈余公積 142000借：未分配利潤 16000 貸：長期股權(quán)投資 468000（2）母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)金額（100000元）也互相抵銷，不得反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。借：應(yīng)付賬款 100000 貸：應(yīng)收賬款 100000（3）將抵銷分錄發(fā)生額填入合并工作底稿報(bào)表項(xiàng)目甲公司乙公司集團(tuán)合計(jì)抵銷分錄集團(tuán)合并借方貸方銀行存款102000013200011520001152000應(yīng)收賬款-乙公司1000001000001000000長期股權(quán)投資46800004680004680

21、000固定資產(chǎn)400000516000916000916000應(yīng)付賬款101100018000011910001000001091000股本480000240000720000240000480000資本公積3360007000040600070000336000盈余公積136000142000278000142000136000未分配利潤2500016000410001600025000所有者權(quán)益合計(jì)97700046800014450004680000977000三、非全資合并子公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表例7假設(shè)例6中換取到子公司90%的股份，其他條件不變。報(bào)表項(xiàng)目甲公司乙公司并購前并購后賬面價(jià)銀行存款10920001020000132000應(yīng)收賬款-乙公司100000100000長期股權(quán)投資4212000固定資產(chǎn)400000400000516000應(yīng)付賬款10110001011000180000股本360000480000240000資本公積6000028920070000盈余公/p>