會計準(zhǔn)則指南講課資料

1、三、財務(wù)報表列報準(zhǔn)則應(yīng)用指南公允列報要求按照準(zhǔn)則的規(guī)定對資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，如實(shí)反映交易與其他情況的影響，必要時提供附注說明，使財務(wù)報表的列報包含公允內(nèi)容。強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)按照<<企業(yè)會計準(zhǔn)則第 號_基本準(zhǔn)則>>和其他具體準(zhǔn)則的規(guī)定編制財務(wù)報表,與國際準(zhǔn)則明顯提出的“公允列報”不同，但包含了公允列報的含義。持續(xù)經(jīng)營財務(wù)報表應(yīng)以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制，管理層應(yīng)對是否能夠持續(xù)經(jīng)營進(jìn)行評估，若某些重大不確定因素可能導(dǎo)致對主體持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重大懷疑時，應(yīng)對不確定因素充分披露。若財務(wù)報表不是以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制，應(yīng)說明原因。s權(quán)責(zé)發(fā)生制除現(xiàn)金流量表外，主體應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制會

2、計編制財務(wù)報表。重要性如果項(xiàng)目的省略或誤報會單獨(dú)或共同影響內(nèi)外部使用者作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)目是重要的。項(xiàng)目的大小或性質(zhì)及兩者共同包含，都可能是決定重要性的關(guān)鍵因素。性質(zhì)或功能類似的項(xiàng)目，其所屬類別具有重要性的，應(yīng)當(dāng)按其類別在財務(wù)報表中單獨(dú)列報。 重要性按性質(zhì)與功能分類，如果某項(xiàng)目按性質(zhì)與功能匯總歸類后看不重要，而分開看卻非常重要，但在報表內(nèi)未單獨(dú)列報，則應(yīng)在附注中說明并單獨(dú)列報。列報一致性財務(wù)報表中的列報和分類應(yīng)在各期間之間保持一致。除非準(zhǔn)則要求改變，或主體的經(jīng)營性質(zhì)發(fā)生重大變化，改變后的列報能夠提供更可靠的、且對財務(wù)報告使用者更相關(guān)的信息，同時不損害可比信息。抵消資產(chǎn)和負(fù)債、收益和費(fèi)用在列

3、報時不能相互抵消。單獨(dú)列報資產(chǎn)和負(fù)債、收益和費(fèi)用以便使用者更易理解已發(fā)生的交易、其他事項(xiàng)的情況，以及評估主體未來的現(xiàn)金流量。按扣除計價準(zhǔn)備后的金額列報的資產(chǎn)不屬于抵消（如存貨跌價準(zhǔn)備與應(yīng)收帳款壞帳準(zhǔn)備、非流動資產(chǎn)處置產(chǎn)生的利得與損失，按處置收入扣除該資產(chǎn)帳面金額與相關(guān)銷售費(fèi)用后的余額列報，同類交易形成的交易與損失以凈額列報。若這些利得與損失是重要的則應(yīng)單獨(dú)列報。）比較信息財務(wù)報告中應(yīng)列報所有金額的前期比較信息。當(dāng)修改財務(wù)報告中項(xiàng)目的列報與分類時，比較金額也應(yīng)予以重新分類，同時應(yīng)說明重新分類的性質(zhì)、原因及每一分類項(xiàng)目的金額。對不能重新分類的在附注中也應(yīng)說明原因及對財務(wù)報告使用者決策帶來的相關(guān)影響

4、。財務(wù)報告的構(gòu)成我國新準(zhǔn)則規(guī)定財務(wù)報告至少由六部分組成：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、利潤分配表、所有者權(quán)益增減變動表、現(xiàn)金流量表、附注。IAS1中財務(wù)報告至少由五部分組成。我國多一張利潤分配表與權(quán)益增減變動表，少一張反映權(quán)益的綜合收益表。列報結(jié)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）分類列報。按流動與非流動列報企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按其流動性列報，分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)、流動負(fù)債和非流動負(fù)債。流動資產(chǎn)的認(rèn)定條件： （一）預(yù)計在企業(yè)正常營業(yè)周期中變現(xiàn)、出售或耗用的； （二）主要為交易目的而持有的；（如交易性質(zhì)的股票、債券等） （三）預(yù)計在自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)變現(xiàn)的； （四）自資產(chǎn)負(fù)債表

5、日起一年內(nèi)，用于交換其他資產(chǎn)或清償負(fù)債的能力不受限制的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。正常營業(yè)周期一般指一年，對存貨、應(yīng)收帳款預(yù)期不能在一年內(nèi)收回的也應(yīng)作為流動資產(chǎn)。流動負(fù)債的認(rèn)定條件：（一）預(yù)計在企業(yè)正常營業(yè)周期中清償?shù)模?（二）在自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期應(yīng)予以清償?shù)模?（三）企業(yè)無權(quán)自主地將清償推遲至自資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上的。有些流動負(fù)債，如應(yīng)付帳款和應(yīng)付員工費(fèi)用等構(gòu)成主體正常經(jīng)營周期中的部分營運(yùn)資本，即使在資產(chǎn)負(fù)債表后超過12個月才清償也作為流動負(fù)債。企業(yè)對于自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期的負(fù)債，預(yù)計能夠自主地將清償義務(wù)展期至自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年以上的，應(yīng)當(dāng)歸類為非流動負(fù)債；不能自主地將清償義務(wù)展期的

6、，應(yīng)當(dāng)歸類為流動負(fù)債。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后、財務(wù)報表批準(zhǔn)報出日前，即使簽訂了重新安排清償計劃協(xié)議，該項(xiàng)負(fù)債仍然應(yīng)當(dāng)歸類為流動負(fù)債。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前違反了長期借款協(xié)議條款，導(dǎo)致貸款人可隨時要求清償?shù)呢?fù)債，應(yīng)當(dāng)歸類為流動負(fù)債。 貸款人在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前同意提供自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年以上的寬限期，企業(yè)能夠在此期限內(nèi)改正違約行為，且貸款人不能要求隨時清償時，該項(xiàng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)歸類為非流動負(fù)債。列報項(xiàng)目發(fā)生變化資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類增加了應(yīng)單獨(dú)列報的項(xiàng)目： （一）交易性金融資產(chǎn)； （二）生物資產(chǎn)； （三）權(quán)益法核算的投資； （四）可供出售金融資產(chǎn)； （五）持有至到期投資； （六）投資性房地產(chǎn)； （七）遞

7、延所得稅資產(chǎn)；資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債類增加的項(xiàng)目：交易性金融負(fù)債、遞延所得稅負(fù)債。在合并報表中，少數(shù)股東權(quán)益作為權(quán)益項(xiàng)目列示。利潤表采用費(fèi)用功能法而不是費(fèi)用性質(zhì)法，國際準(zhǔn)則允許采用兩種方法。費(fèi)用功能法是將費(fèi)用按其功能劃分為銷售成本、銷售或管理活動的成本等。利潤表至少應(yīng)當(dāng)包括以下單列項(xiàng)目：（1）營業(yè)收入；（2）營業(yè)成本；（3）營業(yè)稅金（4）管理費(fèi)用（5）銷售費(fèi)用；（6）財務(wù)費(fèi)用；（7）投資損益；（8）計提的非流動資產(chǎn)減值損失（9）非流動資產(chǎn)處置損益；（10）所得稅費(fèi)用（11）終止經(jīng)營稅后利潤（10）凈利潤；取消了主營業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)的劃分，將這些業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收入和發(fā)生的成本統(tǒng)一在“營業(yè)收入與營業(yè)成本”中列

8、示，基于市場經(jīng)濟(jì)中企業(yè)經(jīng)營的多元化，主營業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)已界限模糊，按大類列示，也是與國際會計準(zhǔn)則趨同的作法；取消了“營業(yè)外收入、營業(yè)外支出”按大項(xiàng)列報，如：計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，非流動資產(chǎn)處置損益。因應(yīng)收帳款、存貨計提的準(zhǔn)備計入了管理費(fèi)用，而短期投資、長股權(quán)投資、長期債權(quán)投資計提的準(zhǔn)備計入了投資收益，為了有所區(qū)分，投資收益后的減值準(zhǔn)備應(yīng)明確是什麼資產(chǎn)的減值。在合并利潤表中“少數(shù)股東收益”單獨(dú)列示。利潤分配表在利潤分配表中，根據(jù)法律規(guī)定提取的法定盈余公積與提取的任意盈余公積，以及向所有者（或股東）分配的利潤應(yīng)當(dāng)分別列示。利潤分配表至少應(yīng)當(dāng)包括以下單列項(xiàng)目：（1）凈利潤；（2）提取法定盈余公積；（3

9、）提取任意盈余公積；（4）應(yīng)付普通股股利；（5）未分配利潤。利潤分配表新舊準(zhǔn)則未有差異。所有者權(quán)益變動表一般應(yīng)單獨(dú)列報以下項(xiàng)目： （一）凈利潤； （二）直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額； （三）會計政策變更和會計差錯更正的累積影響金額； （四）所有者投入資本和向所有者分配利潤等； （五）按照規(guī)定提取的盈余公積； （六）實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤期初和期末余額及其調(diào)整情況。權(quán)益的增減變動直接反映了主體在一定期間的總收益和總費(fèi)用，新準(zhǔn)則增加此部分更全面地反映了主體權(quán)益的綜合變動。按準(zhǔn)則規(guī)定的格式內(nèi)容列報權(quán)益的增減變動。項(xiàng)目實(shí)收資本資本公積盈余公積未分配利潤總計一、凈利潤&#

10、160;    加：直接計入所有者權(quán)益的利得     減：直接計入所有者權(quán)益的損失項(xiàng)目     二、本期確認(rèn)的收益和費(fèi)用總額     加：會計政策變更和會計差錯更正的累積影響     所有者投入資本     減：向所有者分配利潤     提取盈余公積 

11、;    三、所有者權(quán)益變動     加：上期末所有者權(quán)益     四、期末所有者權(quán)益     權(quán)益變動表應(yīng)增加對少數(shù)股東權(quán)益增減變動的列報。附注更加重視信息的披露，要求披露的內(nèi)容更加全面，對金融工具、關(guān)聯(lián)交易、政府補(bǔ)助等方面的具體披露遵循相關(guān)的準(zhǔn)則。在本列報準(zhǔn)則中雖未包含,但附注中需按要求披露與說明。提供財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)及具體會計政策的信息。披露準(zhǔn)則要求的，但未在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量

12、表內(nèi)列報的信息。披露對相關(guān)內(nèi)容理解的附加信息。會計政策的披露。包括財務(wù)報表的計量基礎(chǔ)，理解財務(wù)報表的其他會計政策。讓使用者理解會計報表的計量基礎(chǔ)，如：歷史成本、公允價值、可收回金額等，管理層應(yīng)當(dāng)考慮披露會計政策是否有助于使用者理解交易，其他事項(xiàng)與交易如何在報告中反映，例如，合營者應(yīng)披露是否按權(quán)益法確認(rèn)其在控制主體中的權(quán)益，對不同類別的資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)、所得稅的會計政策、進(jìn)行披露；對管理層采用會計政策過程中，對確認(rèn)某些金額所作的具有重大影響的判斷應(yīng)當(dāng)披露。會計報表附注至少應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容：（1）會計政策和會計估計及其變更情況的說明；企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露在選擇對會計報表重要項(xiàng)目具有重大影響的會計政策時所做的

13、判斷、會計政策和會計估計，以及會計政策和會計估計變更的情況、變更原因及其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。（2）重大會計差錯更正的說明；（3）關(guān)鍵計量估計的說明；企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露可能會在下一個會計年度導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額產(chǎn)生重大調(diào)整的不確定因素和關(guān)鍵計量假設(shè)。包括這些不確定因素或假設(shè)的性質(zhì)、可能受到影響的資產(chǎn)或負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面金額及其可能發(fā)生的調(diào)整金額等。（4）或有事項(xiàng)和承諾事項(xiàng)的說明；（5）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的說明；（6）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說明；（7）重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售的說明；（8）企業(yè)合并、分立的說明；（9）重大投資、融資活動的說明；（10）會計報表重要項(xiàng)目的說明；（11）有助于

14、理解和分析會計報表需要說明的其他事項(xiàng)。具體準(zhǔn)則的規(guī)定披露，首次采用新準(zhǔn)則體系要對前期的比較信息按新準(zhǔn)則的規(guī)定重新列報，不能重新列報的應(yīng)說明原因。 四、分部報告準(zhǔn)則應(yīng)用指南一、概述：1、為什么要使用分部報告準(zhǔn)則？在企業(yè)提供各類產(chǎn)品和勞務(wù)、或在具有不同利潤率、發(fā)展機(jī)會、未來前景和風(fēng)險的地區(qū)經(jīng)營的情況下，匯總的財務(wù)數(shù)據(jù)并不能滿足評估企業(yè)整體情況的需要，需要企業(yè)提高分部的會計信息。不同類型產(chǎn)品和勞務(wù)以及在不同地區(qū)經(jīng)營的信息可以幫助會計信息使用者評估不同因素對企業(yè)的影響，更好地理解企業(yè)以往的經(jīng)營業(yè)績，評估企業(yè)的風(fēng)險和報酬，并對未來的發(fā)展趨勢作出合理的預(yù)測和判斷。分部報告準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量相關(guān)性原

15、則的要求。2、國內(nèi)原有規(guī)定和國際會計準(zhǔn)則：中國證監(jiān)會 公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號-年度報告的內(nèi)容與格式的附件會計報表附注指引中，對分部信息披露的內(nèi)容作了簡單規(guī)定。企業(yè)會計制度對分部報表及其規(guī)定作了規(guī)定。財政部2001年11月2日印發(fā)了企業(yè)會計準(zhǔn)則-分部報告（征求意見稿）。國際會計準(zhǔn)則委員會于1981年8月發(fā)布了國際會計準(zhǔn)則第14號分部報告的會計信息，于1997年修訂，發(fā)布了新的國際會計準(zhǔn)則第14號分部報告。二、新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則主要差異：（一）適用范圍新會計準(zhǔn)則：企業(yè)存在多種經(jīng)營或跨地區(qū)經(jīng)營的情況下，應(yīng)當(dāng)按本準(zhǔn)則規(guī)定提供分部信息，其他法律法規(guī)另有規(guī)定除外。國際會計準(zhǔn)則

16、：適用于其權(quán)益性證券或債務(wù)性證券公開交易的主體，以及正處于公開證券市場上發(fā)行權(quán)益性證券或債務(wù)性證券過程中的主體。如果證券不公開交易的主體遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制財務(wù)報表，則鼓勵其自愿按分部披露信息。（二）次要分部信息披露國際會計準(zhǔn)則：在主要分部報告形式為地區(qū)分部時，就次要分部信息的披露提出了如下要求：以資產(chǎn)所在地為基礎(chǔ)的地區(qū)分部報告形式，應(yīng)報告以下信息：1、就其對外部客戶的銷售收入占主體對所有外部客戶的銷售總收入的10%或以上、或其分部資產(chǎn)占所有業(yè)務(wù)分部總資產(chǎn)的10%或以上的業(yè)務(wù)分部，報告：來自外部客戶的分部收入；分部資產(chǎn)的賬面金額；購置不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備及無形資產(chǎn)的成本。2、如地區(qū)客戶所在地

17、不同于資產(chǎn)所在地，則以地區(qū)客戶所在地為基礎(chǔ)，披露來自外部客戶的收入。以客戶所在地為基礎(chǔ)的地區(qū)分部報告形式，應(yīng)報告以下信息：1、 就其對外部客戶的銷售收入占主體對所有外部客戶的銷售總收入的10%或以上、或其分部資產(chǎn)占所有業(yè)務(wù)分部總資產(chǎn)的10%或以上的業(yè)務(wù)分部，報告：來自外部客戶的分部收入；分部資產(chǎn)的賬面金額；購置不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備及無形資產(chǎn)的成本。2、 如資產(chǎn)所在地不同于客戶所在地，則按資產(chǎn)所在地，披露分部資產(chǎn)賬面金額；3、 如資產(chǎn)所在地不同于客戶所在地，則按資產(chǎn)所在地，披露購置資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的成本。新會計準(zhǔn)則：在主要分部報告形式為地區(qū)分部時，就次要分部信息的披露提出了如下要求：就對外交易收入占

18、企業(yè)對外交易收入總額的10%或以上、或分部資產(chǎn)占所有分部資產(chǎn)的10%或以上的業(yè)務(wù)分部，報告：對外交易收入；分部資產(chǎn)的賬面價值總額。（三）主要分部報告形式確定國際會計準(zhǔn)則：主體的內(nèi)部組織和管理結(jié)構(gòu)及其對董事會和總經(jīng)理的內(nèi)部財務(wù)報告制度也是確定主要分部報告形式的基礎(chǔ)之一。三、新會計準(zhǔn)則的主要內(nèi)容：（一）分部的確定分部包括業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部。劃分分部的依據(jù)是風(fēng)險和報酬。 業(yè)務(wù)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的、能夠提供單項(xiàng)或一組相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分。該組成部分承擔(dān)了不同于其他組成部分的風(fēng)險和報酬。業(yè)務(wù)分部與一般意義的部門并不完全相同。企業(yè)的組織和內(nèi)部報告系統(tǒng)可以作為確定分部的參考。在確定業(yè)務(wù)分部時，應(yīng)考慮以

19、下主要因素：1、產(chǎn)品或勞務(wù)的性質(zhì)； 2、生產(chǎn)過程的性質(zhì)； 3、產(chǎn)品或勞務(wù)的客戶類型或類別； 4、產(chǎn)品銷售或勞務(wù)提供所使用的方法； 5、產(chǎn)品生產(chǎn)或勞務(wù)提供所處的法律環(huán)境。 地區(qū)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的、能夠在一個特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分。該組成部分承擔(dān)了不同于在其他經(jīng)濟(jì)環(huán)境組成部分的風(fēng)險和報酬。地區(qū)分部與地理意義上的地區(qū)并不完全相同。地區(qū)可以按資產(chǎn)所在地為基礎(chǔ)確定，也可以按客戶所在地為基礎(chǔ)確定。在確定地區(qū)分部時，應(yīng)考慮以下主要因素：1、所處經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境的相似性； 2、在不同地區(qū)經(jīng)營之間的關(guān)系； 3、生產(chǎn)經(jīng)營的相似性； 4、某一特定地區(qū)經(jīng)營相關(guān)的特別風(fēng)險； 5、外匯管理規(guī)定情況；6

20、、潛在的貨幣風(fēng)險大小。 （二）報告分部的確定業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部是報告分部確定的基礎(chǔ)。確定報告分部的幾個標(biāo)準(zhǔn)：1、 重要性的標(biāo)準(zhǔn)（10%）；2、 報告分部比重達(dá)到75%的標(biāo)準(zhǔn)；3、 報告分部的數(shù)量一般不超過10個。（三）分部報告的形式分部報告的形式分為主要分部報告形式和次要分部報告形式。確定的依據(jù)是風(fēng)險和報酬差異的主要原因。主要分部報告形式按下列原則確定：1、企業(yè)的風(fēng)險和報酬主要受其產(chǎn)品和勞務(wù)差異影響的，報告分部信息的主要形式應(yīng)當(dāng)是業(yè)務(wù)分部，次要形式是地區(qū)分部。 2、企業(yè)的風(fēng)險和報酬主要受其在不同的國家或地區(qū)經(jīng)營活動影響的，報告分部信息的主要形式應(yīng)當(dāng)是地區(qū)分部，次要形式是業(yè)務(wù)分部。3、企業(yè)的風(fēng)險

21、和報酬同時較大地受其產(chǎn)品和勞務(wù)的差異以及經(jīng)營活動所在地區(qū)的差異影響的，報告分部信息的主要形式應(yīng)當(dāng)是業(yè)務(wù)分部，次要形式是地區(qū)分部。（四）分部會計信息披露對于主要報告形式，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按主要報告形式在附注中披露分部收入、分部費(fèi)用、分部利潤（虧損）、分部資產(chǎn)和分部負(fù)債等。企業(yè)披露報告分部信息，應(yīng)當(dāng)與合并財務(wù)報表或個別財務(wù)報表中的總額信息相銜接。次要報告形式披露收入、資產(chǎn)。在計量和報告對其他分部交易收入時，除其他具體會計準(zhǔn)則另有規(guī)定外，分部間轉(zhuǎn)移交易應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際交易價格計量。分部間轉(zhuǎn)移交易價格的確定原則及其變更，應(yīng)當(dāng)予以披露。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露分部會計政策。分部會計政策是編制合并財務(wù)報表或個別財務(wù)報表時采用的會

22、計政策，以及與分部報告特別相關(guān)的會計政策四、有關(guān)銜接及變更：企業(yè)首次采用該準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)充分說明業(yè)務(wù)分部中產(chǎn)品和勞務(wù)類型、地區(qū)分部的構(gòu)成情況。首次采用應(yīng)提供上期的比較數(shù)據(jù)。企業(yè)改變其分部的分類，應(yīng)提供上期的比較數(shù)據(jù)。如無法提供比較數(shù)據(jù)，應(yīng)當(dāng)在改變分部分類的年度分別報告改變前和改變后的報告分部信息。五、相關(guān)建議：（一）關(guān)于分部報告的適用范圍新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)存在多種經(jīng)營或跨地區(qū)經(jīng)營的情況下，應(yīng)當(dāng)按本準(zhǔn)則規(guī)定提供分部信息，我們認(rèn)為是比較合理的，充分的分部信息披露有利于會計信息使用者的判斷。反對的理由可能是考慮規(guī)模較小的企業(yè)披露分部信息的價值不大，這種情況下，我們可以認(rèn)為其風(fēng)險與報酬差異不大，不劃分分部，從

23、而不進(jìn)行披露。換句話說，企業(yè)存在多種經(jīng)營或跨地區(qū)經(jīng)營的情況下，經(jīng)營風(fēng)險和報酬差異較大時，應(yīng)充分披露分部信息。（二）關(guān)于次要會計信息的披露問題在國際會計準(zhǔn)則中，以地區(qū)分部作為主要分部報告形式時，要求進(jìn)一步區(qū)分資產(chǎn)所在地和客戶所在地披露分部信息，而我國新準(zhǔn)則未作此規(guī)定，我們認(rèn)為國際會計準(zhǔn)則有其合理性，資產(chǎn)所在地分部信息反映生產(chǎn)等信息，而客戶所在地分部信息反映銷售等信息，單純的一種分類并不能反映經(jīng)營的全部風(fēng)險和報酬情況，所以要求進(jìn)一步區(qū)分資產(chǎn)所在地和客戶所在地披露分部信息有其合理性，值得我國借鑒。九、政府補(bǔ)助準(zhǔn)則應(yīng)用指南一、新舊會計準(zhǔn)則主要差異（一）原會計準(zhǔn)則規(guī)定原有的企業(yè)會計準(zhǔn)則中沒有就政府補(bǔ)助的

24、有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行太明確的規(guī)定，但對補(bǔ)貼收入及捐贈進(jìn)行了規(guī)定。在財政部2000年12月29日發(fā)布的企業(yè)會計制度科目中專門對“補(bǔ)貼收入”進(jìn)行了解釋：本科目核算企業(yè)按規(guī)定實(shí)際收到的補(bǔ)貼收入（包括退還的增值稅），或按銷量或工作量等和國家規(guī)定的補(bǔ)助定額計算并按期給予的定額補(bǔ)貼。先征后返增值稅，計入補(bǔ)貼收入。企業(yè)按銷量或工作量等，依據(jù)國家規(guī)定的補(bǔ)助定額計算并按期給予的定額補(bǔ)貼，應(yīng)于期末，按應(yīng)收的活實(shí)際收到的補(bǔ)貼金額，計入補(bǔ)貼收入。如屬于國家財政扶持的領(lǐng)域而給予的其它形式的補(bǔ)助，企業(yè)應(yīng)于收到時，計入補(bǔ)貼收入。接受現(xiàn)金或非現(xiàn)金的捐贈，都計入“資本公積”核算。（二）新會計準(zhǔn)則規(guī)定1、定義政府補(bǔ)助是指政府無償給予企業(yè)

25、現(xiàn)金或非現(xiàn)金資源，不包括政府作為企業(yè)所有者對企業(yè)的資本投入。我國目前主要政府補(bǔ)助：出口退稅、財政貼息、研究開發(fā)補(bǔ)貼、政策性補(bǔ)貼。2、分類分為無條件政府補(bǔ)助與附條件政府補(bǔ)助。附條件的政府補(bǔ)助：政府在特定的不確定未來事項(xiàng)發(fā)生或不發(fā)生時有權(quán)收回的政府補(bǔ)助。不能滿足條件時，政府有權(quán)收回；能否滿足條件具有不確定性。無條件的政府補(bǔ)助：除附條件政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。3、確認(rèn)計量接受政府補(bǔ)助資產(chǎn)，在實(shí)際收到或者獲得了收取政府補(bǔ)助的權(quán)利并基本確定能收到時，予以確認(rèn)。企業(yè)接受政府補(bǔ)助的現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照其實(shí)際金額入帳。企業(yè)對于無條件的現(xiàn)金補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)補(bǔ)助資產(chǎn)的同時計入當(dāng)期損益。對于無條件的非現(xiàn)金補(bǔ)助，根據(jù)國

26、家相關(guān)法律、法規(guī)等規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)補(bǔ)助資產(chǎn)的同時計入資本公積。接受政府補(bǔ)助的非現(xiàn)金資產(chǎn)的初始計量，按照預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量。4、會計處理國家相關(guān)法律、法規(guī)有明確規(guī)定的，從其規(guī)定，如計入資本公積；無相關(guān)法律、法規(guī)予以明確規(guī)定的無條件的政府補(bǔ)助，確認(rèn)資產(chǎn)的同時，計入當(dāng)期收益；附條件的政府補(bǔ)助，確認(rèn)資產(chǎn)的同時，先計入負(fù)債，滿足條件時計入當(dāng)期收益。5、返還確定無法收到已確認(rèn)政府補(bǔ)助，或需要返還已收到政府補(bǔ)助，附條件補(bǔ)助：先沖減相關(guān)負(fù)債，超出部分計入當(dāng)期費(fèi)用；無條件補(bǔ)助：計入當(dāng)期費(fèi)用。（三）新舊會計準(zhǔn)則主要差異1、核算范圍改變新準(zhǔn)則的范圍更小，隨著我國捐贈行為的減少，新會計準(zhǔn)則取消了對捐贈行為的定義

27、和會計處理規(guī)范。2、核算原則部分改變原制度全部按照成本計價，新準(zhǔn)則規(guī)定，接受政府的無條件的非現(xiàn)金補(bǔ)助，按成本加相關(guān)稅費(fèi)，或按預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為入賬價值。3、會計處理不同新準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助凡是國家相關(guān)法律、法規(guī)有明確規(guī)定的，從其規(guī)定，如計入資本公積；無相關(guān)法律、法規(guī)予以明確規(guī)定的無條件的政府補(bǔ)助，確認(rèn)資產(chǎn)的同時，計入當(dāng)期收益；附條件的政府補(bǔ)助，確認(rèn)資產(chǎn)的同時，先計入負(fù)債，滿足條件時計入當(dāng)期收益。二、新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則主要差異（一）范圍不同這是兩者最大的區(qū)別。我國政府作為企業(yè)所有者對企業(yè)的資本投入，與其他單位對企業(yè)的投資是一樣的，企業(yè)收到時計入實(shí)收資本或股本，不屬于政府補(bǔ)助。我國加入

28、WTO后，國際社會對政府補(bǔ)助的界定非常敏感，所以本準(zhǔn)則規(guī)定的范圍，比WTO以及國際準(zhǔn)則的范圍小。（二）分類不同國際會計準(zhǔn)則第20號政府補(bǔ)助的核算與政府援助的披露分為與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)助和與收益相關(guān)的補(bǔ)助兩類。國際會計準(zhǔn)則第41號農(nóng)業(yè)與我國新準(zhǔn)則相似，分為有條件的補(bǔ)助和無條件的補(bǔ)助兩類。（三）會計處理方法不同國際會計準(zhǔn)則對政府補(bǔ)助采用全面收益法，規(guī)定凡是政府給的無論是現(xiàn)金補(bǔ)助還是非現(xiàn)金補(bǔ)助，都應(yīng)算作損益。 而我國規(guī)定，對研發(fā)撥款等文件明確會計處理方法的，應(yīng)從其規(guī)定（例如將專項(xiàng)撥款視同國家投資，計入資本公積）；沒有特殊規(guī)定的才計入收益。這是中國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異。 我國準(zhǔn)則的具體規(guī)定為

29、：1、稅收返還取得消費(fèi)稅、營業(yè)稅、所得稅稅收返還或取得權(quán)利時凈額法取得增值稅稅收返還或取得權(quán)利時，確認(rèn)為當(dāng)期損益總額法2、財政貼息獲得財政貼息的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收或收取的實(shí)際金額，沖減當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用或相關(guān)購建資產(chǎn)的成本凈額法3、研發(fā)補(bǔ)貼具有專門用途撥款或研發(fā)補(bǔ)貼收到時，計入專項(xiàng)應(yīng)付款，項(xiàng)目完成時，計入資本公積或予以核銷（指未形成資產(chǎn)或上交的部分）資本法+收益法4、政策性定額補(bǔ)貼按銷量或工作量等給予的定額補(bǔ)助，同時確認(rèn)應(yīng)收補(bǔ)貼款和補(bǔ)貼收入總額法5、無條件的非現(xiàn)金補(bǔ)助根據(jù)國家相關(guān)法律、法規(guī)等規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)補(bǔ)助資產(chǎn)的同時計入資本公積資本法三、涉及的主要會計科目及使用說明（一）補(bǔ)貼收入1、本科目核算企業(yè)實(shí)

30、際收到或者獲得了收取政府補(bǔ)助的權(quán)利并基本確定能收到的收入。2、企業(yè)實(shí)際收到無條件現(xiàn)金補(bǔ)助時，借記“銀行存款”，貸記本科目；企業(yè)獲得了收取政府補(bǔ)助的權(quán)利并基本確定能收到時，借記“應(yīng)收補(bǔ)貼款”，貸記本科目。3、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。（二）資本公積1、本科目核算，企業(yè)對于附條件的補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)補(bǔ)助資產(chǎn)的同時計入相應(yīng)的負(fù)債，待以后滿足所附條件時將相應(yīng)的負(fù)債轉(zhuǎn)入資本公積（形成資產(chǎn)的金額）。2、對于無條件的非現(xiàn)金補(bǔ)助，根據(jù)國家相關(guān)法律、法規(guī)等規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)補(bǔ)助資產(chǎn)的同時計入資本公積。四、主要會計分錄舉例（一）關(guān)于無條件補(bǔ)助稅收返還、財政貼息和政策性補(bǔ)貼通常屬于

31、無條件補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理。1、出口退稅屬于消費(fèi)稅、營業(yè)稅以及所得稅的，應(yīng)當(dāng)在沖減當(dāng)期費(fèi)用后，按照凈額法進(jìn)行帳務(wù)處理。會計分錄：借：應(yīng)收退稅款（或銀行存款） 貸：補(bǔ)貼收入獲得增值稅出口退稅的，如實(shí)行“免、抵、退”的辦法，應(yīng)按照應(yīng)收的退稅款計入應(yīng)交增值稅。會計分錄：借：應(yīng)收退稅款（或銀行存款） 貸：補(bǔ)貼收入如未實(shí)行“免、抵、退”的辦法，應(yīng)按照應(yīng)收的退稅款沖減當(dāng)期費(fèi)用。會計分錄：借：應(yīng)收退稅款（或銀行存款） 貸：當(dāng)期費(fèi)用2、財政貼息指政府為了扶持某些領(lǐng)域或行業(yè)的企業(yè)，當(dāng)企業(yè)從銀行貸款時，政府無償給與（彌補(bǔ)）企業(yè)貸款利息的一部分或全部。獲得財政貼息的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收或收取的實(shí)際金額，沖減當(dāng)期

32、財務(wù)費(fèi)用或相關(guān)購建資產(chǎn)的成本。財政貼息有兩種情況，一種是政府把貼息款支付給企業(yè)，企業(yè)支付給銀行全額的利息；另一種是政府把貼息款支付給銀行，企業(yè)支付給銀行扣除貼息款后的利息。會計分錄：借：銀行存款（或應(yīng)收財政貼息）貸：財務(wù)費(fèi)用（或資產(chǎn)成本）3、研發(fā)補(bǔ)貼通常屬于具有專門用途的補(bǔ)貼，發(fā)放給企業(yè)彌補(bǔ)其研發(fā)費(fèi)用，以扶持高新技術(shù)的發(fā)展。對研發(fā)撥款等文件明確會計處理方法的，應(yīng)從其規(guī)定（例如將專項(xiàng)撥款視同國家投資，計入資本公積）；沒有特殊規(guī)定的才計入收益。會計分錄：借：銀行存款（或應(yīng)收財政貼息）貸：當(dāng)期損益（或資本公積）4、政策性定額補(bǔ)貼比如定額的價格補(bǔ)貼。如關(guān)系到國計民生的商品，銷售價格受到政府調(diào)控，售價較

33、低（甚至低于成本），國家按照銷售量或儲存量等給與企業(yè)定額補(bǔ)貼。獲得政策性補(bǔ)貼的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收或收取的實(shí)際金額，計入當(dāng)期損益。會計分錄：借：銀行存款（或應(yīng)收財政貼息）貸：當(dāng)期損益5、對于無條件的非現(xiàn)金補(bǔ)助，根據(jù)國家相關(guān)法律、法規(guī)等規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)補(bǔ)助資產(chǎn)的同時計入資本公積。借：相關(guān)資產(chǎn)貸：資本公積（二）關(guān)于附條件補(bǔ)助1、企業(yè)對于附條件的補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)補(bǔ)助資產(chǎn)的同時計入相應(yīng)的負(fù)債，待以后滿足所附條件時將相應(yīng)的負(fù)債轉(zhuǎn)入資本公積（形成資產(chǎn)的金額）或沖減相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目（未形成資產(chǎn)的金額）。會計分錄：借：相關(guān)資產(chǎn)貸：相關(guān)負(fù)債借：相關(guān)負(fù)債貸：資本公積（或相關(guān)資產(chǎn)）2、企業(yè)確定無法收到已確認(rèn)補(bǔ)助，或者需要返還

34、已收到補(bǔ)助的，應(yīng)當(dāng)在確定無法收到或?qū)嶋H返還時，沖減相關(guān)負(fù)債。會計分錄：借：相關(guān)負(fù)債貸：相關(guān)資產(chǎn)3、指定專門用途的補(bǔ)助如技術(shù)研究或技術(shù)創(chuàng)造專項(xiàng)補(bǔ)助，通常屬于附條件的補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下處理：獲得指定專門用途的補(bǔ)助的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)補(bǔ)助金額時按照應(yīng)收或收取的實(shí)際金額確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債。會計分錄：借：相關(guān)資產(chǎn)貸：相關(guān)負(fù)債待項(xiàng)目完成時，對于形成資產(chǎn)并留歸企業(yè)的，按實(shí)際成本將相應(yīng)的負(fù)債轉(zhuǎn)為資本公積。會計分錄：借：相關(guān)負(fù)債貸：資本公積對于形成資產(chǎn)且上交補(bǔ)助方的，按實(shí)際成本沖減相應(yīng)的負(fù)債和相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目。會計分錄：借：相關(guān)負(fù)債貸：相關(guān)資產(chǎn)對于未形成資產(chǎn)的，按應(yīng)核銷的金額沖減相應(yīng)的負(fù)債和相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目。會計分錄：借：相關(guān)負(fù)

35、債貸：相關(guān)資產(chǎn)五、新舊會計準(zhǔn)則銜接規(guī)定（一）新舊會計科目對照表原制度新準(zhǔn)則補(bǔ)貼收入1、按應(yīng)收的或?qū)嶋H收到的補(bǔ)貼金額，計入補(bǔ)貼收入。2、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。1、本科目核算實(shí)際收到或者獲得了收取政府補(bǔ)助的權(quán)利并基本確定能收到的收入。2、企業(yè)實(shí)際收到無條件現(xiàn)金補(bǔ)助時，借記“銀行存款”，貸記本科目；企業(yè)獲得了收取政府補(bǔ)助的權(quán)利并基本確定能收到時，借記“應(yīng)收補(bǔ)貼款”，貸記本科目。3、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。資本公積1、接受現(xiàn)金或非現(xiàn)金的捐贈，都計入“資本公積”核算。1、本科目核算，企業(yè)對于附條件的補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)補(bǔ)助資產(chǎn)

36、的同時計入相應(yīng)的負(fù)債，待以后滿足所附條件時將相應(yīng)的負(fù)債轉(zhuǎn)入資本公積（形成資產(chǎn)的金額）。2、對于無條件的非現(xiàn)金補(bǔ)助，根據(jù)國家相關(guān)法律、法規(guī)等規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)補(bǔ)助資產(chǎn)的同時計入資本公積。當(dāng)期損益1、無相關(guān)法律、法規(guī)予以明確規(guī)定的無條件的政府補(bǔ)助，確認(rèn)資產(chǎn)的同時，計入當(dāng)期收益。2、附條件的政府補(bǔ)助，確認(rèn)資產(chǎn)的同時，先計入負(fù)債，滿足條件時計入當(dāng)期收益。3、確定無法收到已確認(rèn)政府補(bǔ)助，或需要返還已收到政府補(bǔ)助，附條件補(bǔ)助：先沖減相關(guān)負(fù)債，超出部分計入當(dāng)期費(fèi)用；無條件補(bǔ)助：計入當(dāng)期費(fèi)用。（二）相關(guān)銜接會計處理新舊準(zhǔn)則之間不存在類似追溯調(diào)整問題。六、本準(zhǔn)則對權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的影響（一）附條件的

37、政府補(bǔ)助，一定程度意味著政府補(bǔ)助存在不確定性，政府有收回補(bǔ)助的可能。在沒有明確之前，企業(yè)不能增加資本公積等權(quán)益。（二）對于無條件的非現(xiàn)金補(bǔ)助，根據(jù)國家相關(guān)法律、法規(guī)等規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)補(bǔ)助資產(chǎn)的同時計入資本公積。（三）接受政府補(bǔ)助資產(chǎn)，在獲得了收取政府補(bǔ)助的權(quán)利并基本確定能收到時，也可予以確認(rèn)。這將在一定程度上虛增企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債。二十二、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露準(zhǔn)則應(yīng)用指南一、 新舊企業(yè)會計準(zhǔn)則主要差異原企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露由財政部于1997年5月發(fā)布，本次對該準(zhǔn)則的修訂主要體現(xiàn)在：準(zhǔn)則內(nèi)容描述更具體、客觀，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，擴(kuò)大了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的外延，對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易披露事項(xiàng)作

38、了具體要求。詳見下表：準(zhǔn)則差異原會計準(zhǔn)則 新修訂會計準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露報表披露范圍不要求母公司財務(wù)報表中披露關(guān)聯(lián)方交易，也不要求在合并財務(wù)報表中披露包括在合并報表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易修訂的準(zhǔn)則中，不要求母公司財務(wù)報表中披露關(guān)聯(lián)方交易，但在合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)披露包括在合并報表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易，以及個別財務(wù)報表中披露有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的信息 判斷原則原準(zhǔn)則正文未表述準(zhǔn)則正文強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式原則，關(guān)聯(lián)方關(guān)系注重關(guān)系的實(shí)質(zhì)，不僅僅是法律形式。明確：不能僅因?yàn)閮蓚€或多個企業(yè)有同一名關(guān)鍵管理人員，就將其作為關(guān)聯(lián)方，除非該關(guān)鍵管理人員能同時對這些企業(yè)實(shí)施控制、共同控制或重大影

39、響。不能僅因?yàn)楣餐刂颇澈蠣I企業(yè)，就將各合營者作為關(guān)聯(lián)方關(guān)聯(lián)方定義原準(zhǔn)則定義中未包括此范圍關(guān)聯(lián)方定義擴(kuò)展：1）間接地對企業(yè)實(shí)施共同控制或施加重大影響的各方屬于關(guān)聯(lián)方2）母公司的關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員屬于關(guān)聯(lián)方3） 受主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接間接地控制、共同控制、重大影響的其他企業(yè)屬于關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則差異原會計準(zhǔn)則 新修訂會計準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露披露要求原則規(guī)定無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露，但未明確提及披露的層次即母公司、最終控制方和最低中間控股公司。關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，可選擇按交易的金額或相應(yīng)比例披露。對未結(jié)算項(xiàng)目只簡要提

40、及應(yīng)披露金額或比例。原準(zhǔn)則未要求無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報表附注中披露母子公司的關(guān)系，包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務(wù)報表的最低中間控股公司，關(guān)聯(lián)方關(guān)系披露更清晰、客觀。關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，取消金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額。對未結(jié)算項(xiàng)目要求披露詳細(xì)信息及金額。強(qiáng)調(diào)只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。二、 新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則主要差異 國際會計準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方披露（IAS24），1984年7月發(fā)布，1994年11月重編，2003年12月修訂，生效日期2005年1月1日。我國新修訂后的企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方關(guān)系

41、及其交易的披露在定義及披露內(nèi)容上部分向IAS24趨同，但存在實(shí)質(zhì)性差異即同受國家控制的企業(yè)間是否作為關(guān)聯(lián)方披露問題。兩者的主要差異見下表準(zhǔn)則差異國際會計準(zhǔn)則新修訂會計準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露定義主體及關(guān)聯(lián)方的雇員離職后福利計劃構(gòu)成關(guān)聯(lián)方未列入關(guān)聯(lián)方未列入關(guān)聯(lián)方企業(yè)與投資者個人之間的關(guān)系列為關(guān)聯(lián)方披露要求取消了此條的豁免規(guī)定。國家控制的企業(yè)間不應(yīng)僅僅因?yàn)楸舜送車铱刂贫蔀殛P(guān)聯(lián)方不需披露定價政策要求披露對關(guān)聯(lián)方交易定價政策三、 準(zhǔn)則使用說明1、 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的報表附注披露范圍準(zhǔn)則增加了在合并財務(wù)報表中披露企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易。企業(yè)在財務(wù)報表期，不僅在個別財務(wù)報表附注中應(yīng)披露有關(guān)關(guān)聯(lián)方

42、關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，還應(yīng)在合并報表中分別按關(guān)聯(lián)方類別披露集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易金額。屬多層投資控制關(guān)系的，關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易應(yīng)披露到最底級企業(yè)。2、 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易披露應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則 修訂后的準(zhǔn)則正文強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式原則，即判斷是否為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，財務(wù)報表披露關(guān)注的是實(shí)質(zhì)而不僅是法律形式，財務(wù)報表披露應(yīng)根據(jù)一方對另一方實(shí)質(zhì)上的直接或間接控制、共同控制或施加重大影響關(guān)系，或根據(jù)兩方或多方實(shí)質(zhì)上同受另一方控制關(guān)系確認(rèn)關(guān)聯(lián)方。 不能僅因?yàn)閮蓚€或多個企業(yè)有同一名關(guān)鍵管理人員，即將其作為關(guān)聯(lián)方，除非該關(guān)鍵管理人員能同時對這些企業(yè)實(shí)施控制、共同控制或重大影響；不能僅因?yàn)楣餐刂颇澈蠣I企業(yè)，就將各

43、合營者作為關(guān)聯(lián)方，應(yīng)根據(jù)各合營方之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)實(shí)質(zhì)和共同控制某合營企業(yè)的相互影響力確認(rèn)合營各方的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，例如A企業(yè)、B企業(yè)共同合營C企業(yè)，若A、B企業(yè)之間不存在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)或不能通過合營企業(yè)C企業(yè)建立業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)的，A、B企業(yè)間不確認(rèn)為關(guān)聯(lián)方。3、關(guān)聯(lián)方交易的披露仍應(yīng)遵循重要性原則，區(qū)別情況處理1）取消對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響較小的或幾乎沒有影響的零星關(guān)聯(lián)方交易可以不予披露的規(guī)定，所有關(guān)聯(lián)方交易行為均應(yīng)披露交易類別和金額，但零星關(guān)聯(lián)方交易可合并披露。2）對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有影響的關(guān)聯(lián)方交易，如果屬于重大交易（主要指交易金額較大的，如銷售給關(guān)聯(lián)方產(chǎn)品的營業(yè)收入占本企業(yè)營業(yè)收入10及

44、以上），應(yīng)當(dāng)分別關(guān)聯(lián)方以及交易類型披露交易金額及相應(yīng)比例；如果屬于非重大交易，可按類型相同的非重大交易合并披露交易金額，但列述主要交易內(nèi)容，以不影響會計報表閱讀者正確理解企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果為前提。3）判斷關(guān)聯(lián)方交易是否需要披露，不以交易金額的大小作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)以交易對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度來確定。例如，關(guān)聯(lián)方之間有一項(xiàng)很重要的交易，即使這項(xiàng)交易沒有金額，但是它對當(dāng)期或后期企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響很大，應(yīng)披露與這項(xiàng)交易有關(guān)的信息。4、 關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的說明修訂后的準(zhǔn)則擴(kuò)展了關(guān)聯(lián)方的外延：1） 直接或間接地對企業(yè)實(shí)施共同控制或施加重大影響的各方屬于關(guān)聯(lián)方。例如，A企業(yè)通過B企業(yè)

45、、C企業(yè)直接對D企業(yè)實(shí)施共同控制，A企業(yè)和C企業(yè)間接或直接對D企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策共同決定，且A企業(yè)和C企業(yè)之間存在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)的，確認(rèn)為關(guān)聯(lián)方。2） 母公司的關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員屬于關(guān)聯(lián)方。例如，A企業(yè)總經(jīng)理王某的配偶與A企業(yè)為關(guān)聯(lián)方，其配偶擁有A企業(yè)股份及取得股權(quán)收益的，屬關(guān)聯(lián)交易應(yīng)予以披露。3） 受主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接間接地控制、共同控制、重大影響的其他企業(yè)屬于關(guān)聯(lián)方。例如，A企業(yè)董事長張某的子女擁有B企業(yè)20%的股權(quán)，則A企業(yè)與B企業(yè)為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，雙方交易須披露。5、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易披露的說明1） 無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在直接或間

46、接控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報表附注中披露母子公司的關(guān)系，包括關(guān)聯(lián)方企業(yè)的基本信息，主營業(yè)務(wù)，所持股權(quán)金額、直接或間接控制比例及其變化等信息，考慮某些企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的復(fù)雜性，企業(yè)至少應(yīng)披露母公司、最終控制方、對外公開提供財務(wù)報表的最低中間控股公司。例如，F(xiàn)企業(yè)E企業(yè)D企業(yè)C企業(yè)B企業(yè)A企業(yè)100%95%95%90%90%則F企業(yè)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系，至少應(yīng)披露A企業(yè)、D企業(yè)、E企業(yè)的關(guān)聯(lián)方信息。2） 修訂后準(zhǔn)則取消了關(guān)聯(lián)方交易金額或比例的披露選擇，企業(yè)必須披露交易金額，重大交易須同時披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例。3） 準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)對未結(jié)算項(xiàng)目的信息披露。應(yīng)披露關(guān)聯(lián)方間未結(jié)算項(xiàng)目的條款和條件，以

47、及有關(guān)提供或取得擔(dān)保的詳細(xì)信息；未結(jié)算項(xiàng)目的壞賬準(zhǔn)備金額（當(dāng)期計提額、轉(zhuǎn)銷額以及余額）等對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果已確定或可能有影響的事項(xiàng)。例如，A企業(yè)對B企業(yè)施加重大影響的，為B企業(yè)提供貸款擔(dān)保，雙方均應(yīng)在個別報表詳細(xì)披露擔(dān)保事項(xiàng)、擔(dān)保金額、合同條款等詳細(xì)信息。4） 準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)關(guān)聯(lián)方交易的公允原則。企業(yè)應(yīng)披露關(guān)聯(lián)交易定價政策，在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。例如，A企業(yè)與其直接控制的B企業(yè)發(fā)生商品交易，若其交易價格制訂原則是參照同類商品的市場價格，企業(yè)對非關(guān)聯(lián)方同期銷售同類商品20%以上的，以對非關(guān)聯(lián)方交易價格為依據(jù)；企業(yè)對非關(guān)聯(lián)方企業(yè)銷售比例較低的（2

48、0%以下），則企業(yè)應(yīng)提供市場同類商品同期價格的可靠外部依據(jù)，或由注冊會計師對其交易的真實(shí)、合法、有效和交易價格的公允性發(fā)表肯定意見的情況下方可披露其交易為公平交易。四、 新舊會計準(zhǔn)則銜接規(guī)定本文所述新舊會計準(zhǔn)則銜接指修訂后新準(zhǔn)則執(zhí)行的第一年。1、 修訂后新準(zhǔn)則執(zhí)行后第一年，企業(yè)應(yīng)按照關(guān)聯(lián)方關(guān)系類型分別詳細(xì)披露關(guān)聯(lián)方基本情況、交易類型、交易金額及相應(yīng)比例。2、 企業(yè)在個別報表附注中應(yīng)披露執(zhí)行當(dāng)期和上年同期兩年的間接或直接存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)信息，即上年度應(yīng)追溯補(bǔ)充最終控制方、最低中間控股公司的基本信息，以及兩年的關(guān)聯(lián)方權(quán)益關(guān)系變化。3、 企業(yè)在個別報表附注中應(yīng)披露兩年即執(zhí)行當(dāng)期和上年同期的關(guān)

49、聯(lián)方交易，即上年度應(yīng)追溯補(bǔ)充披露新增的關(guān)聯(lián)方關(guān)系的交易相關(guān)信息，對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響較小的或幾乎沒有影響的零星關(guān)聯(lián)方交易，或?qū)偕夏甓确侵卮蠼灰浊覉?zhí)行當(dāng)期未發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的關(guān)聯(lián)方可不予追溯披露。4、 企業(yè)的合并報表中應(yīng)根據(jù)重要性原則補(bǔ)充披露上年度集團(tuán)成員間的關(guān)聯(lián)交易信息。對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響較小的或幾乎沒有影響的零星關(guān)聯(lián)方交易，或?qū)偕夏甓确侵卮蠼灰浊覉?zhí)行當(dāng)期未發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的關(guān)聯(lián)方可不予追溯披露。五、 執(zhí)行本準(zhǔn)則對財務(wù)報表信息披露的影響1、 關(guān)聯(lián)交易關(guān)系及其交易的信息披露更反映實(shí)質(zhì)，披露內(nèi)容更加客觀，為報表使用者提供更加真實(shí)、全面、可靠的企業(yè)關(guān)聯(lián)交易信息。2、 強(qiáng)調(diào)提供充分證據(jù)披露關(guān)

50、聯(lián)方交易采用公平交易的條款，使企業(yè)的報表信息更加公允，但同時給企業(yè)帶來取得證據(jù)的難度和披露成本。3、 關(guān)聯(lián)交易范圍的擴(kuò)大，如由按照重要性原則披露關(guān)聯(lián)交易改為披露全部關(guān)聯(lián)交易信息，合并報表增加關(guān)聯(lián)交易披露信息，有披露直接控制關(guān)系的企業(yè)改為披露直接和間接控制關(guān)系的企業(yè)信息，將給企業(yè)帶來較大的工作量和難度，尤其是多層組織體系的集團(tuán)企業(yè)。披露全部關(guān)聯(lián)交易也可能分散對重要關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)注程度。六、準(zhǔn)則修改建議1、 關(guān)于報表披露范圍，鑒于個別報表已經(jīng)披露關(guān)聯(lián)交易信息，建議合并報表僅按照重要性原則披露子公司之間的關(guān)聯(lián)交易信息，即披露子公司間重大關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)及金額（如子公司間銷售或采購金額占總金額10及以上的

51、）。2、 關(guān)于關(guān)聯(lián)交易的披露，建議增加“對不可預(yù)見的不具重復(fù)發(fā)生性質(zhì)的重大關(guān)聯(lián)交易，如資產(chǎn)重組、企業(yè)并購及其他突發(fā)性關(guān)聯(lián)交易行為，若很可能發(fā)生，不論交易是否完成，應(yīng)作為重大關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)予以披露。3、 由于市場信息的不對稱性，企業(yè)關(guān)聯(lián)交易價格的公允性已越來越被外部報表使用者所關(guān)注。關(guān)聯(lián)交易行為及其定價成為某些企業(yè)調(diào)節(jié)利潤、粉飾報表的主要手段。建議對關(guān)聯(lián)交易定價政策明確幾種定價方法參考，如根據(jù)資產(chǎn)交易類型采用市場交易價格、成本加成法、收益現(xiàn)值定價法、重置成本法等，要求企業(yè)對重大關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行價格及利潤分析，分析該關(guān)聯(lián)交易對公司經(jīng)營成果的影響。 4、為保持關(guān)聯(lián)交易的公允性，建議準(zhǔn)則關(guān)注關(guān)聯(lián)方表決回避制

52、度。企業(yè)無特殊情況，在就重大關(guān)聯(lián)交易決策表決時，應(yīng)當(dāng)回避表決。5、為規(guī)范企業(yè)關(guān)聯(lián)交易行為，建議結(jié)合會計準(zhǔn)則，加強(qiáng)相關(guān)的配套法規(guī)建設(shè)。如對顯失公允的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)增加監(jiān)督和執(zhí)法力度，提高對處罰結(jié)果的公示透明度和宣傳力度，建立對企業(yè)和中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任追究制度和加大處罰力度，促進(jìn)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易行為規(guī)范、公允。 二十三、現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則應(yīng)用指南一、我國現(xiàn)行準(zhǔn)則的基本狀況新準(zhǔn)則與我國現(xiàn)行2001年修訂的企業(yè)會計準(zhǔn)則現(xiàn)金流量表比較沒有變化。我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則現(xiàn)金流量表是1998年3月發(fā)布，2001年1月修訂的。準(zhǔn)則中包含了對關(guān)鍵名詞的定義、現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)、報告現(xiàn)金流量表的一般原則、特殊問題的披露要求。需要

53、特別注意的主要有以下幾個方面內(nèi)容：1.金融企業(yè)（含保險公司）可根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)和現(xiàn)金流量實(shí)際情況合理確定其經(jīng)營活動的金流量項(xiàng)目。2.購買或處置子公司及其他營業(yè)單位的現(xiàn)金流量以凈額單獨(dú)列示在投資活動的現(xiàn)金流量中，并將其他相關(guān)信息在報表附注中以總額披露。3.匯率變動對現(xiàn)金的影響，以現(xiàn)金流量發(fā)生日或平均匯率折算，與經(jīng)營活動、投資活動或籌資活動分開，單獨(dú)列示。4.我國準(zhǔn)則要求在補(bǔ)充資料中披露的內(nèi)容包括：（1）將凈利潤調(diào)節(jié)到經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息；（2）不涉及當(dāng)期現(xiàn)金收支，但影響企業(yè)財務(wù)收支狀況或可能在未來影響企業(yè)現(xiàn)金流量的重大投資、籌資活動；（3）購買或處置子公司及其他營業(yè)單位的現(xiàn)金流量以凈額單獨(dú)列示在投

54、資活動的現(xiàn)金流量中，其他相關(guān)信息在報表附注中以總額披露。主要有：購買或處置價格；購買或處置價格中以現(xiàn)金支付的部分；購買或處置子公司用其他營業(yè)法單位取得的現(xiàn)金；購買或處置子公司用其他營業(yè)單位按主要類別分類的非現(xiàn)金資產(chǎn)和負(fù)債。二、我國現(xiàn)行準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的主要差異1.關(guān)于編制基礎(chǔ)國際會計準(zhǔn)則第7號“現(xiàn)金流量表”中第8條“銀行借款一般視為融資業(yè)務(wù)。但是，在有些國家，需要即時償還的銀行透支也屬于企業(yè)現(xiàn)金管理的一部分。在這種情況下，銀行透支也包括在現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物之中。這種籌資舉措的特點(diǎn)是銀行往來余額經(jīng)常在結(jié)存和透支之間波動?！奔矗阂?guī)定對于一經(jīng)要求即應(yīng)償還、構(gòu)成主體現(xiàn)金管理中不可分割的一部分的銀行透支

55、應(yīng)包含在現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物范圍內(nèi)，而我國準(zhǔn)則中定義的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物不包含銀行透支。2.經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的編制方法國際會計準(zhǔn)則第7號“現(xiàn)金流量表”中第18條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)按下列方法中的一種報告源于經(jīng)營業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量：（1）直接法，即揭示現(xiàn)全收入總額和現(xiàn)金支出總額的主要類別；（2）間接法，即在凈損益的基礎(chǔ)上，調(diào)整非現(xiàn)金性交易的影響，調(diào)整過去或未來經(jīng)營業(yè)務(wù)現(xiàn)金收入或支出的任何遞延或應(yīng)計項(xiàng)目，以及與源于投資與融資的現(xiàn)金流量有關(guān)的收入或費(fèi)用項(xiàng)目?！奔矗汗膭钪黧w采用直接法報告經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，但也可以采用間接法；我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，編制現(xiàn)金流量表時必須采用直接法，同時要求在附注中按間接法將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活

56、動現(xiàn)金流量的信息。3.股利和利息國際會計準(zhǔn)則第7號“現(xiàn)金流量表”中第31條規(guī)定：“由已收取和已支付的利息和勝利產(chǎn)生的現(xiàn)全流量應(yīng)分項(xiàng)單獨(dú)揭示。每一項(xiàng)目均應(yīng)按各期一致的方法將其歸類為經(jīng)營、投資或融資業(yè)務(wù)?！眹H會計準(zhǔn)則中第33條規(guī)定：“就金融機(jī)構(gòu)而言，已支付的利息和已收取的利息與股利，通常被歸類為源于經(jīng)營業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量。但是，就其他企業(yè)而言，如何對該現(xiàn)金流量分類尚未達(dá)成共識。已支付的利息和已收取的利息與股利可以歸類為源于經(jīng)營業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量，因?yàn)樗鼈兩婕皟魮p益的確定。另外已支付的利息和已收取的利息與股利也可以歸類為源于融資業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量和源于投資業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量，因?yàn)樗鼈兪谦@得資金來源或投資回報的成本

57、。”國際會計準(zhǔn)則中第34條規(guī)定：“已支付的股利可以歸類為源于融資業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量，因?yàn)樗谦@得資金來源的成本。另外，已支付的股利也可歸類為源于經(jīng)營業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量的組成部分，以便幫助使用者確定企業(yè)用源于經(jīng)營業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量支付股利的能力。”可見，對收到和支付的股利和利息可以歸入經(jīng)營活動、投資活動或籌資活動，但應(yīng)保持一貫性；我國會計準(zhǔn)則第9條和規(guī)第12條規(guī)定，對支付的股利和利息列為籌資活動，對收到的股利和利息列為投資活動。4.所得稅國際會計準(zhǔn)則第7號“現(xiàn)金流量表”中第35條規(guī)定：“所得稅的現(xiàn)金流量應(yīng)單獨(dú)揭示，并應(yīng)歸類為源于經(jīng)營業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量，除非能具體確認(rèn)其源于融資和投資業(yè)務(wù)。”；我國會計準(zhǔn)則第七條規(guī)定“經(jīng)營活動流出的現(xiàn)金主要包括支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”，將與所得稅有關(guān)的現(xiàn)金流量歸為經(jīng)營活動。5.套期保值國際會計準(zhǔn)則第7號“現(xiàn)金流量表”中第16條規(guī)定“如果一項(xiàng)合同按對某一認(rèn)定狀況的套期保值進(jìn)行核算，該合同的現(xiàn)金流量應(yīng)以同樣的方式歸類為被套期保值狀況的現(xiàn)金流量?！比绻炗喌暮?/p>