新企業(yè)所得稅法運(yùn)行中存在的主要問題及改進(jìn)建議

1、新企業(yè)所得稅法運(yùn)行中存在的主要問題及改進(jìn)建議自2008年1月1日起，我國正式實(shí)施新的企業(yè)所得稅法（以下簡稱“新稅法”）并先后發(fā)布了實(shí)施條例及各項(xiàng)通知，對(duì)部分未明確事項(xiàng)進(jìn)行了解釋。新稅法實(shí)施已有半年，其整體在減輕內(nèi)資企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)水平、促進(jìn)地區(qū)間稅收政策環(huán)境公平統(tǒng)一的積極意義得到普遍認(rèn)可，但也存在著一些對(duì)新概念界定模糊、政策執(zhí)行口徑不明確等問題。及時(shí)考察分析新稅法的實(shí)施情況、對(duì)已顯露出的問題進(jìn)行總結(jié)并制訂有針對(duì)性的補(bǔ)充和精細(xì)化調(diào)整措施，實(shí)為必要。一、新企業(yè)所得稅法運(yùn)行中存在的主要問題（一）由納稅人范圍調(diào)整引發(fā)的總分機(jī)構(gòu)所得稅匯總征收問題鑒于國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)等我國傳統(tǒng)企業(yè)組織形式正越來越

2、多地被股份有限公司、有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等現(xiàn)代企業(yè)組織形式代替，原來使用的以同時(shí)具備在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶、獨(dú)立建立賬簿、編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、獨(dú)立計(jì)算盈虧等條件為企業(yè)所得稅納稅人的判定標(biāo)準(zhǔn)，有了進(jìn)一步完善的條件和必要。新稅法將以公司制和非公司制形式存在的企業(yè)和取得收入的組織，界定為企業(yè)所得稅的納稅人，是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)主體變化形式的必然選擇，體現(xiàn)了國際慣例和前瞻性。但是，我國現(xiàn)行的稅收征管系統(tǒng)和企業(yè)經(jīng)濟(jì)組織形式還具有許多特殊性，全面而細(xì)致的“補(bǔ)缺查錯(cuò)”必不可少?，F(xiàn)時(shí)跨省總分機(jī)構(gòu)的所得稅征管問題正是由此衍生的主要問題之一。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法的通

3、知（國稅發(fā)200828號(hào)）的規(guī)定，對(duì)于因新稅法實(shí)施納稅人“法人判定標(biāo)準(zhǔn)”而不再單獨(dú)繳納企業(yè)所得稅的分支機(jī)構(gòu)，其匯總征管基本計(jì)算方法可歸納為：一是對(duì)屬于中央與地方共享收入范圍的跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)，統(tǒng)一計(jì)算其總機(jī)構(gòu)和分機(jī)構(gòu)全部應(yīng)繳納的企業(yè)應(yīng)稅所得額、應(yīng)納稅額。二是將統(tǒng)一計(jì)算后的應(yīng)納稅額在企業(yè)總機(jī)構(gòu)和二級(jí)分支機(jī)構(gòu)按比例分?jǐn)偤蠓謩e預(yù)繳?？倷C(jī)構(gòu)按應(yīng)納稅款的25%向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款，年終匯總清算后的收入由中央和總機(jī)構(gòu)所在地按60：40分享；按應(yīng)納稅款的25%預(yù)繳至中央國庫，匯總清算后的中央國庫內(nèi)所得稅收入60%為中央收入，40%由財(cái)政部根據(jù)2004年至2006年各省市三年實(shí)際分享企業(yè)所得稅占地方

4、分享總額比例定期劃轉(zhuǎn)。各二級(jí)分支機(jī)構(gòu)按以前年度（1-6月份按上上年度，7-12月份按上年度）各自經(jīng)營收入、職工工資、資產(chǎn)總額三因素（權(quán)重分別為：0.35、0.35、0.3）分?jǐn)偸Ｓ嗟?0%應(yīng)納稅額，并向二級(jí)分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，收入由中央和分支機(jī)構(gòu)所在地按60：40分享。三是年度終了后，總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)匯總計(jì)算的企業(yè)年度全部應(yīng)納稅額，扣除已預(yù)繳稅款，多退少補(bǔ)。此方法的執(zhí)行將顯著調(diào)整地區(qū)間所得稅收入分配，對(duì)平衡地區(qū)間財(cái)力不均和加強(qiáng)分支機(jī)構(gòu)所在地稅收征收管理的積極性均具有一定的作用。但是，在實(shí)施的過程中，已表現(xiàn)出以下兩方面的問題：1、二級(jí)分支機(jī)構(gòu)計(jì)稅及征收管理中存在的問題（1

5、）仍未徹底解決分支機(jī)構(gòu)利用自身稅收優(yōu)惠條件轉(zhuǎn)移企業(yè)利潤，降低企業(yè)整體稅負(fù)水平的問題。我國實(shí)施法人企業(yè)所得稅制改革的一個(gè)重要原因，在于用“法人條件”限制企業(yè)利用適用優(yōu)惠稅率的分公司來轉(zhuǎn)移利潤以減少整體稅負(fù)的行為。國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法的通知（國稅發(fā)200828號(hào)）第十六條的表述，對(duì)于總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)處于不同稅率地區(qū)的，由原來“分別計(jì)算應(yīng)納所得稅額、應(yīng)納稅額，分別按適用稅率繳納”修正為：“先由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算全部應(yīng)納稅所得額，然后依照本辦法第十九條規(guī)定的比例和第二十三條規(guī)定的三因素及權(quán)重，計(jì)算劃分不同稅率地區(qū)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額后，再分別按總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)所在

6、地的適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額”。這兩種表述的本質(zhì)區(qū)別就在于后者限制了分支機(jī)構(gòu)利用自身在低稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移處于高稅區(qū)總機(jī)構(gòu)利潤、以降低企業(yè)整體稅負(fù)達(dá)到避稅目的的可能性。但是，這種表述及計(jì)稅方法實(shí)際上仍未徹底摒除企業(yè)利用分支機(jī)構(gòu)優(yōu)惠稅率避稅的可能性。由于采用了以二級(jí)分支機(jī)構(gòu)為單位計(jì)算應(yīng)納稅額，而三級(jí)及以下分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額統(tǒng)一計(jì)入二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的計(jì)稅方法，所以那些二級(jí)分支機(jī)構(gòu)處于稅收優(yōu)惠地區(qū)而其下屬三級(jí)機(jī)構(gòu)不應(yīng)享受優(yōu)惠稅率的企業(yè)，其應(yīng)納稅額將大幅減少。這種稅收征管漏洞的存在會(huì)導(dǎo)致企業(yè)扭曲其自身組織結(jié)構(gòu)，從而達(dá)到避稅的目的。（2）二級(jí)分支機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)模糊。按有關(guān)規(guī)定，總機(jī)構(gòu)應(yīng)在6月20日前

7、填交中華人民共和國企業(yè)所得稅匯總納稅分支機(jī)構(gòu)分配表給總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)主管部門并下發(fā)各分支機(jī)構(gòu)，那么對(duì)二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)就成為稅企雙方關(guān)注的焦點(diǎn)，現(xiàn)對(duì)于企業(yè)分支機(jī)構(gòu)層級(jí)的判定，規(guī)定不十分明晰，沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)管措施，這將加大企業(yè)避稅的可能性。而新稅法實(shí)施的第一年所確定的企業(yè)分支機(jī)構(gòu)納稅體系，又將對(duì)以后年度信息的真實(shí)性產(chǎn)生重要的參考作用，那么，如何及時(shí)確定科學(xué)的判定標(biāo)準(zhǔn)及可執(zhí)行的監(jiān)管措施已成為當(dāng)務(wù)之急。（3）特殊行業(yè)實(shí)行分支機(jī)構(gòu)按“三因素”就地預(yù)繳不盡合理。建筑、房地產(chǎn)等特殊行業(yè)，資產(chǎn)少、流動(dòng)性強(qiáng)、周期短，很多注冊為分支機(jī)構(gòu)的單位，其實(shí)質(zhì)是借用總機(jī)構(gòu)的資質(zhì)，向總機(jī)構(gòu)繳納管理費(fèi)，總機(jī)構(gòu)賬面體現(xiàn)的

8、是管理費(fèi)收入，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)其無法監(jiān)控，總機(jī)構(gòu)再按“三因素”進(jìn)行分?jǐn)?，顯然不盡合理。（4）分支機(jī)構(gòu)法律責(zé)任無法界定。新稅法將法人界定為納稅人，征管法行政處罰條款只針對(duì)納稅人進(jìn)行，分支機(jī)構(gòu)不構(gòu)成“納稅人”，因而對(duì)分支機(jī)構(gòu)出現(xiàn)不按期申報(bào)預(yù)繳稅款等稅收違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行處罰將缺乏相關(guān)的法律依據(jù)，分級(jí)管理尤其是二級(jí)以下分支機(jī)構(gòu)的稅收管理，將處于尷尬境地。（5）存在加盟店、掛靠單位等特殊分支機(jī)構(gòu)的“監(jiān)管真空”。在實(shí)際工作當(dāng)中，有一些分支機(jī)構(gòu)雖然是非法人分支機(jī)構(gòu)，但往往只是掛靠總機(jī)構(gòu)或者為取得總機(jī)構(gòu)的某類行業(yè)資質(zhì)，向總機(jī)構(gòu)支付一定的管理費(fèi)用，其經(jīng)營管理是完全獨(dú)立的。如果總機(jī)構(gòu)在內(nèi)部管理時(shí)并不把此類

9、分支機(jī)構(gòu)納入，且按“三因素”分配稅款時(shí)也不將此類分支機(jī)構(gòu)納入分配范圍，此類分支機(jī)構(gòu)將處于無人監(jiān)管的狀態(tài)。2、跨省市總分機(jī)構(gòu)匯總納稅執(zhí)行中的征管問題我國的企業(yè)所得稅稅收管理權(quán)和收入層次，以2002年1月1日起實(shí)施的所得稅收入分享體制改革為界，分為前、后兩種情況。改革前，國稅系統(tǒng)征收中央各部門、各總公司、各行業(yè)協(xié)會(huì)、總會(huì)、社團(tuán)組織、基金會(huì)所屬企事業(yè)單位的所得稅，金融保險(xiǎn)企業(yè)所得稅，軍隊(duì)所辦的國有企業(yè)所得稅；地稅系統(tǒng)征收地方各級(jí)國有企業(yè)事業(yè)單位所得稅，集體企業(yè)所得稅，私營企業(yè)所得稅。2002年改革后，2001年12月1日前國稅、地稅系統(tǒng)征收管理的企業(yè)所得稅的原征管機(jī)關(guān)不作變動(dòng)，自2002年1月1日起

10、新登記設(shè)立的企業(yè)，企業(yè)所得稅由國稅系統(tǒng)征收；除少數(shù)特殊行業(yè)外，對(duì)其他企業(yè)所得稅中央與地方按比例分成，中央保證各地區(qū)2001年地方實(shí)際的所得稅收入基數(shù)，實(shí)施增量分成。而此次新稅法實(shí)施后，對(duì)國稅和地稅的稅源劃分、中央和地方以及各地方之間企業(yè)所得稅的實(shí)際分享收入，必然產(chǎn)生重大影響，由此帶來的兩套征管系統(tǒng)及地區(qū)之間利益博弈的問題不可避免，而跨省總分機(jī)構(gòu)的所得稅收入歸屬和征管權(quán)劃分則是問題的焦點(diǎn)。 實(shí)行法人單位匯總納稅后，國、地稅在原來的征管管轄權(quán)不易界定清楚的基礎(chǔ)上，又增加了總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不一致的新問題，主要體現(xiàn)在：（1）總機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)各分支機(jī)構(gòu)情況的了解不一定全面，在這種情況下所

11、做出的決定，難免與真實(shí)情況不符，進(jìn)而引發(fā)總、分機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的矛盾，影響企業(yè)納稅征管的整體性。（2）分支機(jī)構(gòu)涉稅事項(xiàng)、收入均由總機(jī)構(gòu)稅務(wù)機(jī)關(guān)決定，在收入任務(wù)、管理事項(xiàng)等相關(guān)的“責(zé)權(quán)利”不匹配的情況下，分支機(jī)構(gòu)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)失去管理的積極性。（3）分支機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)無法對(duì)收入做出預(yù)測。執(zhí)行總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理辦法后，對(duì)分支機(jī)構(gòu)預(yù)繳的所得稅，取決于總機(jī)構(gòu)，分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)收入任務(wù)、稅收負(fù)擔(dān)、征管質(zhì)量等都將無法考核，在目前各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)都建立收入任務(wù)考核制度的情況下，其今后每年的收入計(jì)劃數(shù)都將無法預(yù)測。（4）稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)總分機(jī)構(gòu)的情況難以全面了解，稅務(wù)檢查（稽查）的難度加

12、大。由于總分機(jī)構(gòu)大多是跨地域經(jīng)營、分屬不同稅務(wù)機(jī)關(guān)管理，因此，總分機(jī)構(gòu)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，都無法對(duì)其經(jīng)營情況進(jìn)行直接、全面、有效的檢查（稽查）。而實(shí)行法人匯總納稅，客觀上要求總分機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)間加強(qiáng)信息溝通與共享，但由于國地稅征管信息不在一個(gè)平臺(tái)之上，目前很難做到。（5）對(duì)總分機(jī)構(gòu)情況缺乏事前監(jiān)控。若總分機(jī)構(gòu)不如實(shí)提供機(jī)構(gòu)管理情況，可依照征管法關(guān)于“不如實(shí)提供稅務(wù)資料”的有關(guān)規(guī)定予以處罰。但這僅是事后的一種補(bǔ)救和懲戒措施，事前并沒有一個(gè)行之有效的辦法加以監(jiān)控。此外，新所得稅收入分配方式實(shí)施后，各級(jí)政府對(duì)總分支機(jī)構(gòu)高度關(guān)注。新稅法的實(shí)施激發(fā)了地方政府發(fā)展總部經(jīng)濟(jì)的熱情，因此，地方政府會(huì)通過各種措施

13、對(duì)轄區(qū)內(nèi)的分支機(jī)構(gòu)施加影響，以促其轉(zhuǎn)變成法人單位。其后果是干預(yù)納稅人的正常經(jīng)營活動(dòng)，造成國地稅部門的征收管轄權(quán)爭議。（二）應(yīng)納稅所得額計(jì)算中存在的問題1、不征稅收入扣除問題不同于原企業(yè)所得稅法對(duì)于收入僅有一個(gè)收入總額的概念，新稅法明確提出了應(yīng)稅收入、不征稅收入、免稅收入的概念。其中，不征稅收入是指從性質(zhì)和根源上不屬于企業(yè)營利性活動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，從稅收原理上應(yīng)永久不列入征收范圍，主要包括財(cái)政撥款和依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金。但是新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條規(guī)定：“企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除”。這一規(guī)定不區(qū)分支出

14、性質(zhì)，“不征稅”的精神未真正體現(xiàn)。對(duì)企業(yè)而言，其取得的不征稅收入，主要是指國家規(guī)定專門用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，其實(shí)質(zhì)是政府對(duì)企業(yè)的一種捐贈(zèng)，這種不征稅收入能在兩個(gè)環(huán)節(jié)帶來企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入：一是在取得不征稅收入環(huán)節(jié)，企業(yè)無須付出對(duì)價(jià)，取得的過程即是經(jīng)濟(jì)利益的凈流入；二是企業(yè)用這部分收入從事與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的活動(dòng)，帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。如果納稅人將不征稅收入用于與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的支出，而不能按配比原則進(jìn)行扣除，則必然造成對(duì)不征稅收入事實(shí)上的征稅。2、具體執(zhí)行中合理性原則的困惑新稅法第八條及其實(shí)施條例第二十七條在稅前扣除中規(guī)定了“合理”這一標(biāo)準(zhǔn)。合理性原則的適用是國際上的一般做法，企業(yè)發(fā)生的

15、與取得收入有關(guān)的、合理的支出可依法得到充分補(bǔ)償。但合理性作為一個(gè)相對(duì)模糊的概念，在具體執(zhí)行中由于理解角度和知識(shí)背景等差異很容易在征納雙方甚至在征收管理機(jī)關(guān)內(nèi)部（包括國、地稅之間）形成截然相反的意見，給新稅法的實(shí)施帶來阻礙。國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱的通知（國稅函2008159號(hào)）對(duì)于工資薪金的合理性給出界定，主要包括兩方面：一是雇員實(shí)際提供了服務(wù)；二是報(bào)酬總額在數(shù)量上是合理的。實(shí)際操作中主要考慮雇員的職責(zé)、過去的報(bào)酬情況，以及雇員的業(yè)務(wù)量和復(fù)雜程度等相關(guān)因素。同時(shí)，還要考慮當(dāng)?shù)赝袠I(yè)職工平均工資水平。但是，一方面，并未對(duì)利用此項(xiàng)目避稅的不合理扣除做出性質(zhì)和適用稅率的認(rèn)定，對(duì)

16、實(shí)際工作中可能出現(xiàn)的企業(yè)股東以工資名義分配利潤或經(jīng)營者不適當(dāng)?shù)貫樽约洪_支高工資等事項(xiàng)的界定和懲罰并不明確。可見，在合理性的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)上，需要進(jìn)一步制訂更具有可執(zhí)行性的量化指標(biāo)。另一方面，目前我國新稅法仍未明確對(duì)職工數(shù)量的認(rèn)定方法，對(duì)“在本企業(yè)任職或者受雇的員工”的界定并不明確。在實(shí)際操作中，對(duì)于使用勞務(wù)派遣企業(yè)提供的勞務(wù)人員，企業(yè)職工應(yīng)如何界定？在實(shí)務(wù)中是否可理解為簽訂勞動(dòng)合同和辦理統(tǒng)籌？對(duì)兼職人員工資是否應(yīng)視作勞務(wù)費(fèi)支出？存在一系列需統(tǒng)一征管口徑的問題。同時(shí)由于對(duì)職工數(shù)量的真實(shí)性難以確認(rèn)，使以工薪總額14%為界的職工福利費(fèi)支出扣除也同樣失去了準(zhǔn)確計(jì)量的可能性。3、福利費(fèi)扣除問題新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將職工

17、福利費(fèi)支出統(tǒng)一在職工薪酬中核算，會(huì)計(jì)上要求企業(yè)在首次執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)將應(yīng)付福利費(fèi)轉(zhuǎn)入“職工薪酬福利費(fèi)”，同時(shí)規(guī)定應(yīng)付福利費(fèi)結(jié)余，上市公司可以結(jié)余沖減當(dāng)期管理費(fèi)用，非上市公司繼續(xù)按原有規(guī)定使用。而新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例卻仍舊允許提取職工福利費(fèi)，其和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不相吻合使企業(yè)無所適從。（三）稅收優(yōu)惠政策中存在的若干問題1、企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄遲遲未出臺(tái)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第八十七條、第九十九條、第一百條規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄，由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局及國務(wù)院有關(guān)部門制訂，在此目錄出臺(tái)之前，企業(yè)難以認(rèn)定是否享受稅收優(yōu)惠，應(yīng)先照常納稅。目前，除高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)外，其他各項(xiàng)稅收優(yōu)惠項(xiàng)目執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)仍未推

18、出。因此，企業(yè)將不能及時(shí)享受到稅收優(yōu)惠，這不利于國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目和環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展。2、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目所得稅優(yōu)惠的管理問題 新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第八十八條規(guī)定，企業(yè)從事規(guī)定的符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。由此存在的問題：一是大型企業(yè)將環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的產(chǎn)品，作為生產(chǎn)產(chǎn)品的原材料，不對(duì)外銷售，而是減少原材料外購量，那么其項(xiàng)目所得應(yīng)如何衡量。二是在程序上，一般是先由管理部門認(rèn)定項(xiàng)目，企業(yè)再進(jìn)行投資改造，然后竣工并取得生產(chǎn)經(jīng)營收入。

19、但在實(shí)際工作中有許多企業(yè)是先進(jìn)行投資改造并竣工取得生產(chǎn)經(jīng)營收入，后到管理部門認(rèn)定項(xiàng)目，前后跨年度，那么對(duì)享受優(yōu)惠政策的時(shí)間認(rèn)定，也成為需要明確的問題。3、關(guān)于“開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝”的認(rèn)定和研發(fā)費(fèi)用列支范圍問題新稅法規(guī)定對(duì)于企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定實(shí)行100扣除的基礎(chǔ)上，再按照研究開發(fā)費(fèi)用的50加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150攤銷。新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例雖然明確了企業(yè)所得稅研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠限定于“開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝”，但該項(xiàng)政策比之于原來的“技術(shù)開發(fā)費(fèi)”，無論是概念、范圍還是研發(fā)區(qū)域都發(fā)

20、生了變化。這就存在以下幾個(gè)問題：一是“開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝”的認(rèn)定，需要解決怎么認(rèn)定、由誰認(rèn)定的問題。二是“研究開發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)目內(nèi)容應(yīng)列支哪些具體費(fèi)用。三是原來的關(guān)于技術(shù)開發(fā)費(fèi)的相關(guān)規(guī)定如何適用。根據(jù)財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知（財(cái)稅200688號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，對(duì)符合條件的企業(yè)，在一個(gè)納稅年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)項(xiàng)目在按規(guī)定實(shí)行100%扣除的基礎(chǔ)上，允許再按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額的50%在企業(yè)所得稅稅前加計(jì)扣除。企業(yè)年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)當(dāng)年不足抵扣的部分，可以在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，抵扣的期限最長不得超過5年。但新稅法規(guī)定企業(yè)的上述研究開

21、發(fā)費(fèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可按照研究開發(fā)費(fèi)的50加計(jì)扣除，而對(duì)企業(yè)以前年度結(jié)轉(zhuǎn)技術(shù)開發(fā)費(fèi)未抵扣額如何過渡處理，新稅法及相關(guān)政策尚無明確規(guī)定。4、固定資產(chǎn)加計(jì)扣除政策的銜接問題新稅法中規(guī)定對(duì)企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因需加速折舊的可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法，這里存在著與原稅法對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限認(rèn)定不一致的銜接問題。如，新稅法規(guī)定運(yùn)輸工具、電子設(shè)備的最低折舊年限由5年分別縮短為4年和3年，那么此規(guī)定是否僅指2008年1月1日以后購買的設(shè)備？以前購買的設(shè)備需如何執(zhí)行？另外，新稅法第三十二條雖然規(guī)定了可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的固定資產(chǎn)，但是此規(guī)定目前尚無法操作。對(duì)于“由于

22、技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)”，“常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)”也均未明確具體范圍。5、資源綜合利用政策問題新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第三十三條所稱減計(jì)收入，是指企業(yè)以資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計(jì)入收入總額。問題在于企業(yè)資源綜合利用所生產(chǎn)的產(chǎn)品，大多不對(duì)外銷售，而是繼續(xù)作為生產(chǎn)的原材料。如何合理確認(rèn)相關(guān)收入、價(jià)格、產(chǎn)品的計(jì)量等，是制訂優(yōu)惠目錄時(shí)所必須考慮的問題。（四）核定征收企業(yè)及企業(yè)清算所得稅征收管理中存在的問題1、企業(yè)所得稅核定征收企業(yè)適用稅收優(yōu)惠的

23、問題 企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表的填報(bào)說明中規(guī)定：“對(duì)實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人，可以依法享受過渡期的稅收優(yōu)惠、小型微利企業(yè)優(yōu)惠、高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批或備案的其他減免稅優(yōu)惠”。但是，這一規(guī)定與國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）的通知（國稅發(fā)200830號(hào)）的相關(guān)規(guī)定不銜接，在實(shí)際工作中難以操作。2、企業(yè)清算的所得稅申報(bào)問題新稅法第五十五條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并依法繳納企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十一條規(guī)定：清算所得是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格減除資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)等后的余額。筆者認(rèn)為，

24、從1994年以來，由于沒有對(duì)企業(yè)清算進(jìn)行明確的征管規(guī)定，大部分企業(yè)注銷時(shí)沒有向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交清算報(bào)告，實(shí)際上稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對(duì)企業(yè)清算所得進(jìn)行管理，企業(yè)注銷時(shí)稅收流失比較嚴(yán)重。二、進(jìn)一步完善新企業(yè)所得稅法規(guī)體系的建議（一）完善總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅計(jì)稅及征管體系1、細(xì)化計(jì)稅辦法（1）進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)分支機(jī)構(gòu)利用組織結(jié)構(gòu)變化避稅的監(jiān)督，明確、細(xì)化對(duì)二級(jí)分支機(jī)構(gòu)及二級(jí)以下分支機(jī)構(gòu)作出判定的適用標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一各地稅務(wù)機(jī)關(guān)征管口徑?？刹捎玫闹笜?biāo)及依據(jù)包括：分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營權(quán)限；業(yè)務(wù)范圍；企業(yè)內(nèi)部的組織架構(gòu)層級(jí)等。（2）制訂專門的建筑安裝、房地產(chǎn)類企業(yè)總分機(jī)構(gòu)稅收管理配套制度，按照法人所得稅制原則，由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一匯總繳納企業(yè)所

25、得稅，同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)外經(jīng)營環(huán)節(jié)的管理，提高總機(jī)構(gòu)對(duì)掛靠項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算的監(jiān)管。（3）對(duì)加盟店、掛靠單位、承包地分支機(jī)構(gòu)等特殊分支機(jī)構(gòu)，應(yīng)明確凡其具有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)、在財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算并定期向總機(jī)構(gòu)上繳租金或者承包費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入和所得納稅，并接受稅務(wù)管理。（4）對(duì)所有跨地區(qū)經(jīng)營未實(shí)行就地預(yù)繳的分支機(jī)構(gòu)實(shí)行年度納稅反饋制度，凡是未能提供已在總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一納稅證明的，由分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就地補(bǔ)征稅款，以避免由分支機(jī)構(gòu)非法人化而導(dǎo)致的稅收流失。2、理順總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅征管關(guān)系（1）借新稅法實(shí)施之機(jī)，應(yīng)盡快理順總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)的稅收征管關(guān)系，對(duì)非法人分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行一次清理，重新明確所得稅征管

26、權(quán)限，以保證總機(jī)構(gòu)與非法人分支機(jī)構(gòu)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一致。同時(shí)，將稅務(wù)登記表按法人與非法人分支機(jī)構(gòu)作進(jìn)一步區(qū)分。（2）從制度層面上加強(qiáng)非法人分支機(jī)構(gòu)稅收管理，建立全國總分支機(jī)構(gòu)信息網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)和聯(lián)合評(píng)稅制度，實(shí)現(xiàn)納稅人戶籍及申報(bào)等數(shù)據(jù)信息的動(dòng)態(tài)共享，減少漏征漏管戶的出現(xiàn)。在確保信息安全的基礎(chǔ)上，大力推行電子申報(bào)、網(wǎng)上申報(bào)，借助金稅三期工程，完善綜合征管軟件的企業(yè)所得稅應(yīng)用管理功能，特別是結(jié)合新稅法中新的管理內(nèi)容與要求，增加如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、公益捐助、廣告費(fèi)、涉稅事項(xiàng)審批等管理功能。借鑒以往企業(yè)所得稅管理經(jīng)驗(yàn)，特別是納稅評(píng)估信息的分析與應(yīng)用，在企業(yè)所得稅信息化建設(shè)中應(yīng)統(tǒng)一規(guī)范國、地稅企業(yè)所得稅的管理內(nèi)容，實(shí)

27、現(xiàn)國、地稅企業(yè)所得稅管理信息的共享，以信息化促進(jìn)同一地區(qū)不同管理機(jī)關(guān)在新稅法實(shí)施過程中政策把握的一致性，為納稅人提供一個(gè)公平的稅收環(huán)境。（3）建立信息的反饋制度和總局的協(xié)調(diào)監(jiān)督機(jī)構(gòu)， 實(shí)行年度納稅申報(bào)表雙向申報(bào)復(fù)核備案制度，各地出現(xiàn)的問 題亦由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)反饋到監(jiān)督機(jī)構(gòu)裁決。 （4）盡快開發(fā)涵蓋企業(yè)所得稅管理各個(gè)環(huán)節(jié)的企業(yè) 所得稅信息化綜合管理系統(tǒng)，通過開發(fā)納稅評(píng)估軟件，設(shè)置 各指標(biāo)關(guān)系和預(yù)警指標(biāo)，對(duì)錄入數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、比對(duì)，及時(shí) 發(fā)現(xiàn)納稅申報(bào)中存在的問題，為稅務(wù)機(jī)關(guān)開展納稅評(píng)估、稅 務(wù)稽查打基礎(chǔ)。通過推進(jìn)企業(yè)所得稅管理信息化建設(shè)，力爭 所得稅納稅申報(bào)、數(shù)據(jù)采集一致，從而實(shí)現(xiàn)資料信息共享， 全面

28、提高企業(yè)所得稅管理水平。 （二）優(yōu)化應(yīng)納稅所得額扣除規(guī)定 1、進(jìn)一步完善新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中關(guān)于不征 稅收入的表述 明確企業(yè)的不征稅收入用于與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的 支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折 舊、攤銷扣除。 2、明確工薪扣除標(biāo)準(zhǔn) （1）制訂與新稅法相配套的工資扣除管理辦法 ， 以便操作規(guī)范并準(zhǔn)確把握政策。 （2）對(duì)工薪“合理性”制訂量化指標(biāo)。比如，日本 所得稅法對(duì)企業(yè)前幾位董事兼股東的工資薪金水平有明確 限制，規(guī)定不得超過全體雇員平均工資的一定水平；美國對(duì) 工資薪金支出合理性的判斷提出了具體的指標(biāo)要求。 （3）對(duì)企業(yè)股東以工資名義分配利潤或經(jīng)營者不適 當(dāng)?shù)貫樽约洪_支高

29、工資，以達(dá)到在計(jì)稅時(shí)多扣除目的的，可 按照“推定股息”理念對(duì)其不合理工薪推定為股息分配，計(jì) 入應(yīng)納稅所得額。 （4）對(duì)“職工”構(gòu)成的要件進(jìn)行限定，以增加納稅 人造假的成本和風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。對(duì)于依照勞動(dòng)合同法的有關(guān)規(guī) 定，不簽訂書面用工合同或協(xié)議，或者雖簽訂了合同、協(xié)議， 但未經(jīng)國家有關(guān)部門鑒證的，規(guī)定其所支付的工資、薪金不 得在稅前扣除。對(duì)未按照國家的有關(guān)規(guī)定為職工繳納基本養(yǎng) 老保險(xiǎn)等基本保險(xiǎn)的，所支付的工資、薪金不得在稅前扣除 等。 3、彌合新稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，明確福利費(fèi)扣 除銜接方法 筆者建議，2008 年在規(guī)定比例內(nèi)實(shí)際發(fā)生的職工福 利費(fèi)支出，先在 2007 年末職工福利費(fèi)計(jì)提結(jié)余額中列支， 到計(jì)提結(jié)余額使用為零以后，再按新稅法規(guī)定的比例據(jù)實(shí)在 應(yīng)納稅所得額中扣除。 4、進(jìn)一步明確原稅制下幾個(gè)稅前扣除項(xiàng)目的過渡銜 接問題 如 2006 年年底前已作納稅調(diào)增的工掛結(jié)余、已提取 的職工教育經(jīng)費(fèi)的結(jié)余及已做納稅調(diào)增的投資損失等，應(yīng)