論述作業(yè)成本計(jì)算法的優(yōu)越性及推廣與應(yīng)用

1、論述作業(yè)成本計(jì)算法的優(yōu)越性及推廣與應(yīng)用    一、引言 成本管理是企業(yè)管理的一個(gè)重要方面，提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息資料，有利于企業(yè)各項(xiàng)改革措施協(xié)調(diào)一致、齊頭并進(jìn)地推動(dòng)各項(xiàng)企業(yè)管理朝著科學(xué)方向發(fā)展。 作業(yè)成本計(jì)算法即Activity-based Costing(ABC)是指以作業(yè)為核算對(duì)象，通過(guò)成本動(dòng)因來(lái)確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的一種成本計(jì)算方法。其理論基礎(chǔ)是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生。作業(yè)成本計(jì)算法在成本計(jì)算方法上突破了傳統(tǒng)方法的束縛，使成本核算深入到作業(yè)層面。它以作業(yè)為單位歸集成本，并把作業(yè)（或稱作業(yè)成本池Activity Cos

2、t Pool）的成本按動(dòng)因分配到產(chǎn)品。 20世紀(jì)70年代以來(lái)，許多企業(yè)采用了高度自動(dòng)化的生產(chǎn)技術(shù)，以滿足客戶多樣化、小批量，并能快速、高質(zhì)量地生產(chǎn)出個(gè)性化強(qiáng)、品種多、批量小的產(chǎn)品。隨著自動(dòng)化技術(shù)的產(chǎn)生與發(fā)展，生產(chǎn)狀態(tài)由“多人操作一臺(tái)機(jī)器”轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙蝗瞬僮鞫嗯_(tái)機(jī)器”。因而，固定制造費(fèi)用占有的產(chǎn)品制造成本比例大幅度上升。在這種情況下，要求企業(yè)管理者對(duì)制造費(fèi)用的核算作革命性變革，要求把成本核算的重點(diǎn)從直接人工轉(zhuǎn)移到制造費(fèi)用的合理分配上，以便提高產(chǎn)品成本計(jì)算的正確性和提高成本控制的有效性。 相對(duì)于傳統(tǒng)成本計(jì)算法，作業(yè)成本計(jì)算法在理論上有本質(zhì)的突破：作業(yè)成本計(jì)算法的理論基礎(chǔ)可以表述為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品

3、消耗作業(yè)”。資源是成本的源泉，包括人工、材料、生產(chǎn)維持成本（如后勤、輔助人員工資等間接費(fèi)用），以及生產(chǎn)過(guò)程以外的成本，譬如廣告費(fèi)等。資源（生產(chǎn)費(fèi)用）按一定相關(guān)性進(jìn)入作業(yè)，作業(yè)是協(xié)同生產(chǎn)中的工作的各個(gè)單位。例如售后服務(wù)部門，其作業(yè)包括受理客戶投訴意見(jiàn)、解決產(chǎn)品問(wèn)題，以及反饋產(chǎn)品信息等三項(xiàng)作業(yè)。作業(yè)可以看作是連接產(chǎn)品與資源的紐帶，不僅產(chǎn)品成本是最終的成本計(jì)算對(duì)象，處于“中介”地位的作業(yè)也應(yīng)成為成本計(jì)算對(duì)象。因?yàn)樽鳂I(yè)與產(chǎn)品之間有著更為緊密和直接的聯(lián)系。因此按照業(yè)務(wù)作業(yè)的耗用量來(lái)分配成本，比用產(chǎn)量或工時(shí)比例作為分配標(biāo)準(zhǔn)來(lái)得更為合理，因而也就更加貼切，更加準(zhǔn)確，成本精度也就大為提高。這樣一種雙重因素連動(dòng)

4、的成本計(jì)算方法，克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算法的生產(chǎn)量愈大，技術(shù)要求愈簡(jiǎn)單的產(chǎn)品成本愈高，嚴(yán)重扭曲各產(chǎn)品之間的合理成本，并導(dǎo)致成本指標(biāo)不能真實(shí)反映不同產(chǎn)品耗用生產(chǎn)費(fèi)用的基本面貌。因此，相對(duì)于傳統(tǒng)成本計(jì)算法而言，作業(yè)成本計(jì)算法在理論上有了本質(zhì)突破。 二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法的計(jì)算程序比較 作業(yè)成本計(jì)算法的計(jì)算程序按兩個(gè)階段進(jìn)行。第一階段，作業(yè)消耗資源。即資源所含的價(jià)值按作業(yè)需要分配到各個(gè)作業(yè)成本池（Activity Cost Pool）；第二階段，成本計(jì)算對(duì)象（產(chǎn)品）消耗作業(yè)。由于產(chǎn)出需要作業(yè)，因此要將各作業(yè)成本庫(kù)的成本分配成本計(jì)算的對(duì)象。它的成本計(jì)算程序是：歸集、分配和再分配。 在作業(yè)成本計(jì)算中涉

5、及的動(dòng)因有資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。按照作業(yè)成本計(jì)算的規(guī)則：作業(yè)決定資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終產(chǎn)品沒(méi)有直接關(guān)系。我們將這種資源消耗量與作業(yè)間的關(guān)系。我們將這種資源消耗量與作業(yè)間的關(guān)系稱為資源動(dòng)因，資源動(dòng)因聯(lián)系著資源和作業(yè)，它把總分類賬上的資源成本（生產(chǎn)費(fèi)用）分配到作業(yè)。作業(yè)動(dòng)因是分配作業(yè)成本到產(chǎn)品（或勞務(wù)）的標(biāo)準(zhǔn)。它們計(jì)量了每類產(chǎn)品消耗作業(yè)的頻率，反映了產(chǎn)品對(duì)作業(yè)消耗的邏輯關(guān)系。 由于上述二個(gè)階段雙重因果連動(dòng)，使得二個(gè)階段服務(wù)于最終產(chǎn)品的作業(yè)非常多，選用的作業(yè)數(shù)越多，計(jì)量成本也就越高。作業(yè)數(shù)量增多所帶來(lái)的系統(tǒng)監(jiān)控成本高企，不符合成本效益原則。因此，初次建立作業(yè)成本計(jì)算制度時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意選用較

6、少種類的但較為典型的作業(yè)，一般取2030種為宜。實(shí)現(xiàn)較少種類、典型作業(yè)的要求的主要方法是同質(zhì)歸并。即歸并同質(zhì)作業(yè)，構(gòu)成同質(zhì)成本庫(kù)。 傳統(tǒng)的制造費(fèi)用分配方法的計(jì)算程序則是依據(jù)各種記賬憑證和各種費(fèi)用分配表，如：材料費(fèi)用、外購(gòu)動(dòng)力費(fèi)用、工資費(fèi)用、折舊費(fèi)用、輔助生產(chǎn)車間費(fèi)用等分配表，匯總登記歸集。其后選擇一個(gè)或幾個(gè)具有共性的分配標(biāo)準(zhǔn)對(duì)制造費(fèi)用進(jìn)行分配后計(jì)入產(chǎn)品成本。 三、作業(yè)成本計(jì)算法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法的分配標(biāo)準(zhǔn)比較 制造費(fèi)用的分配是否正確、合理，對(duì)保證產(chǎn)品制造成本計(jì)算的準(zhǔn)確性有著密不可分的聯(lián)系。合理的制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的確定應(yīng)當(dāng)滿足“共有性”、“比例性”、“可計(jì)量性”、“穩(wěn)定性”等原則。 作業(yè)成本計(jì)算法

7、采用典型的“成本驅(qū)動(dòng)因子”作為分配標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)傳統(tǒng)的制造費(fèi)用分配方法的一項(xiàng)重大變革與突破。作業(yè)成本計(jì)算法以成本驅(qū)動(dòng)因素作為連接資源與產(chǎn)品的中介，成本的歸集與分配需首先計(jì)算作業(yè)耗用的資源成本，然后再計(jì)算產(chǎn)品所消耗的作業(yè)成本。除了產(chǎn)品是最終的成本計(jì)算對(duì)象，作為中介的“作業(yè)”也就成了新的成本計(jì)算對(duì)象，并成為連系資源與產(chǎn)品的紐帶。 按“作業(yè)消耗資源”、“產(chǎn)品消耗作業(yè)”的二個(gè)階段方式的歸集步驟和選用成本動(dòng)因作為分配標(biāo)準(zhǔn)，改變了傳統(tǒng)成本核算方法的“大一統(tǒng)”和“簡(jiǎn)單化”程式。細(xì)化了成本的歸集與分配程序，進(jìn)一步考慮并反映了不同產(chǎn)品實(shí)際耗用資源情況，使之能夠針對(duì)不同產(chǎn)品實(shí)際耗用資源情況，使之能夠針對(duì)不同產(chǎn)品選用成本

8、動(dòng)因并作為分配標(biāo)準(zhǔn)分配生產(chǎn)費(fèi)用，使產(chǎn)品成本的計(jì)算更為準(zhǔn)確，更加合理。 最終產(chǎn)品歸集的作業(yè)成本的“估測(cè)”實(shí)質(zhì)是計(jì)量。一是計(jì)量反映的動(dòng)作效率數(shù)量；二是計(jì)量作業(yè)時(shí)間量。前者是指在全部最終產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的需求程度大致均等的前提下，以執(zhí)行作業(yè)的次數(shù)為基準(zhǔn)來(lái)分配（歸集）成本。后者是指按最終產(chǎn)品耗用每種作業(yè)所需時(shí)間來(lái)分配（歸集）成本。在各最終產(chǎn)品對(duì)同類作業(yè)的需求程度與執(zhí)行作業(yè)次數(shù)完全不相關(guān)的情況下，必須采用時(shí)間量標(biāo)準(zhǔn)。 而傳統(tǒng)的制造費(fèi)用分配方法的分配標(biāo)準(zhǔn)主要有：直接人工工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)、機(jī)器工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)、耗用直接材料量標(biāo)準(zhǔn)以及按標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)等。由于產(chǎn)品有共性，決定了這些分配標(biāo)準(zhǔn)也具有一定的“共性”。對(duì)于生產(chǎn)具有這種“共性”產(chǎn)品，而且制造費(fèi)用比重不大的企業(yè)來(lái)說(shuō)或許是合理的。因?yàn)榘催@些分配標(biāo)準(zhǔn)所造成的成本失真，并未超出標(biāo)準(zhǔn)所允許的范圍。但是，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，單位產(chǎn)品中直接人工工資比例的大幅下降，固定制造費(fèi)用則大幅度地上升，再按照傳統(tǒng)的分配標(biāo)準(zhǔn)，其結(jié)果必然導(dǎo)致成本的嚴(yán)重扭曲。 四、作業(yè)成本計(jì)算、作業(yè)管理及其在我國(guó)應(yīng)用的前瞻性 通過(guò)以上分析比較，作業(yè)成本計(jì)算法相對(duì)于傳統(tǒng)的方法確實(shí)有其優(yōu)越的方面。它能比較客觀地、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的銷售成本以及存貨價(jià)值，具有真實(shí)性與可信性。但是就我國(guó)的整體經(jīng)濟(jì)運(yùn)行現(xiàn)狀看，應(yīng)用與推廣實(shí)施作業(yè)成本的情況下不容樂(lè)觀。其具體理由有三： 第一，我國(guó)企業(yè)的生產(chǎn)管理能力相