淺談委托代理下的會(huì)計(jì)控制

1、淺談委托代理下的會(huì)計(jì)控制摘要：會(huì)計(jì)控制本質(zhì)上所體現(xiàn)出的就是一種委托代理關(guān)系。本文從委托代理角度分析了廣義會(huì)計(jì)控制，認(rèn)為企業(yè)內(nèi)外部的會(huì)計(jì)監(jiān)督與財(cái)務(wù)控制(包括國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管)，都可以歸結(jié)為會(huì)計(jì)管理問(wèn)題?；谶@種會(huì)計(jì)管理的三層次會(huì)計(jì)控制體系具有自身特定的內(nèi)涵。關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)控制；委托代理；分析現(xiàn)代企業(yè)的“會(huì)計(jì)控制”是一個(gè)廣義的概念，它既包括我們通常意義上的會(huì)計(jì)控制，還包括財(cái)務(wù)控制。會(huì)計(jì)控制體現(xiàn)了現(xiàn)代企業(yè)“控制與被控制”關(guān)系的特征：一方面是所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的控制，因?yàn)樗姓邠碛袑?duì)經(jīng)營(yíng)者的評(píng)價(jià)和任免權(quán)，同時(shí)也決定著其報(bào)酬的高低，因此可以說(shuō)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)是在所有者的監(jiān)督控制之下進(jìn)行的；另一方面雖然所有者擁有企業(yè)的

2、最終控制權(quán)，但在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中企業(yè)的控制權(quán)實(shí)際上為經(jīng)營(yíng)者所擁有，所有者必須依靠經(jīng)營(yíng)者“盡心盡力”地工作才能實(shí)現(xiàn)其資本的擴(kuò)張和企業(yè)價(jià)值的增值，從這個(gè)意義上講，所有者又受到經(jīng)營(yíng)者的牽制和控制。筆者認(rèn)為，這種從整體上思考會(huì)計(jì)控制的研究方法是極具創(chuàng)見(jiàn)性的，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。1.會(huì)計(jì)控制的委托代理觀廣義的會(huì)計(jì)控制本身內(nèi)涵著委托代理思想，所謂“雙元控制”或多層控制其實(shí)質(zhì)就是如何優(yōu)化委托代理?xiàng)l件下的會(huì)計(jì)或財(cái)務(wù)監(jiān)督問(wèn)題。經(jīng)濟(jì)學(xué)上的委托代理關(guān)系，是泛指任何一種涉及非對(duì)稱(chēng)信息的交易。交易中有信息優(yōu)勢(shì)的一方稱(chēng)為代理人，另一方稱(chēng)為委托人。用代理制取代出資者控制是企業(yè)制度的一大進(jìn)步，但它也存在難以克服的困難。在現(xiàn)代企業(yè)的

3、委托代理關(guān)系中，對(duì)代理人的監(jiān)督，隨著代理人控制權(quán)的增強(qiáng)而有不斷弱化的趨勢(shì)。代理人是負(fù)責(zé)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的人力資本所有者，根據(jù)信號(hào)顯示原理，一般在初始時(shí)，人力資本的顯示信號(hào)可能是比較弱的，但動(dòng)態(tài)地看，其信號(hào)顯示會(huì)因代理人邊干邊學(xué)而由弱變強(qiáng)，不斷提高其談判地位，甚至?xí)鸩綘?zhēng)取一部分所有權(quán)。非人力資本與所有者的可分離性，意味著在代理人控制下非人力資本易受“虐待”，股權(quán)比較分散的公司更是如此。因代理人不承擔(dān)其行動(dòng)的全部經(jīng)濟(jì)后果，很可能將這些資源配置到那些并非能使公司現(xiàn)值最大化的用途上去，所以需要訂立契約和設(shè)立監(jiān)護(hù)主體。而人力資本與所有者的不可分離，又意味著人力資本所有者容易“偷賴(lài)”，而會(huì)計(jì)則是委托人觀察代

4、理人是否偷賴(lài)的一個(gè)“窗口”，通過(guò)觀察到的信息來(lái)判斷代理人執(zhí)行契約的努力程度和效果。由于委托人與代理人的目標(biāo)往往不一致，這樣在信息不對(duì)稱(chēng)情況下，就產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)學(xué)家經(jīng)常提到的兩種行為，即“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”，以及由此產(chǎn)生的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。目前，在會(huì)計(jì)管理中由此而引發(fā)的問(wèn)題主要是：1.一部分代理人利用信息占有上的優(yōu)勢(shì)，向委托人隱瞞事實(shí)。2 .在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中采取各種方式損害所有者利益，包括不采取必要的措施減少經(jīng)營(yíng)損失(或增加經(jīng)營(yíng)收入)，增加不必要的費(fèi)用以謀取私利等。3 .在企業(yè)改制及產(chǎn)權(quán)流動(dòng)重組過(guò)程中使國(guó)有資產(chǎn)流失。4 .缺乏長(zhǎng)期投資和技術(shù)改造的動(dòng)力。5 .財(cái)務(wù)關(guān)系透明度低，甚至是“黑箱操作”。

5、6 .隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，代理人可能基于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)與企業(yè)外部的公司結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟(網(wǎng)絡(luò)式虛擬聯(lián)盟)，這時(shí)，企業(yè)需要考慮的不僅是企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)和單位的利益，還需要考慮基于網(wǎng)絡(luò)聯(lián)盟的其他公司的利益，它使得會(huì)計(jì)管理責(zé)任范圍擴(kuò)大，經(jīng)營(yíng)復(fù)雜性增強(qiáng)。2.建立委托代理觀指導(dǎo)下的會(huì)計(jì)控制機(jī)制會(huì)計(jì)控制實(shí)質(zhì)上是控制主體意志的體現(xiàn)，即控制主體通過(guò)各種控制措施將自己的目標(biāo)、要求、企望傳達(dá)給被控制者，使之用于規(guī)范和指導(dǎo)其行為。對(duì)于出資者(企業(yè)所有者)，他希望通過(guò)經(jīng)營(yíng)獲利使資產(chǎn)增值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，但是他卻不能直接進(jìn)行管理和經(jīng)營(yíng)，只能通過(guò)會(huì)計(jì)手段間接地進(jìn)行控制。從委托代理的角度進(jìn)行分析，會(huì)計(jì)控制是以一定的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)博弈規(guī)則

6、來(lái)約束和規(guī)范企業(yè)行為的，這個(gè)博弈規(guī)則就是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)參與者共同遵守和不斷創(chuàng)新的委托代理合約。我們將會(huì)計(jì)控制的層次結(jié)構(gòu)分為三個(gè)層次，現(xiàn)分述如下：2.1 是出資者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的控制主要是建立激勵(lì)與約束機(jī)制，借助于這一機(jī)制來(lái)引導(dǎo)經(jīng)營(yíng)者行為是現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制的主要方法。在構(gòu)建經(jīng)營(yíng)者激勵(lì)機(jī)制過(guò)程中，應(yīng)靈活采取以下幾種激勵(lì)形式：2.1.1利益激勵(lì)機(jī)制首先要確立經(jīng)營(yíng)者的獨(dú)立利益。其次，改變經(jīng)營(yíng)者的收入實(shí)現(xiàn)形式，使國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者享有一定的企業(yè)剩余收益，具體包括基薪收入、風(fēng)險(xiǎn)收入和高額退休金等。2.1.2職位消費(fèi)激勵(lì)機(jī)制指經(jīng)營(yíng)者除貨幣報(bào)酬外可按其職位享受企業(yè)所給予的待遇。從降低改革成本角度出發(fā)，應(yīng)通過(guò)界定不同企業(yè)規(guī)模和

7、經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)應(yīng)享受相對(duì)稱(chēng)的職位消費(fèi)層次來(lái)選拔任用企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者。2.1.3精神激勵(lì)機(jī)制即通過(guò)傳播媒介宣傳和塑造企業(yè)家精神來(lái)激勵(lì)經(jīng)營(yíng)者。2.1.4期權(quán)激勵(lì)機(jī)制期權(quán)激勵(lì)目前被認(rèn)為是最有效的經(jīng)營(yíng)者激勵(lì)手段，現(xiàn)階段正處于完善與發(fā)展的過(guò)程之中。從國(guó)內(nèi)已采用此種方式的企業(yè)看，其具體形式有股票期權(quán)、績(jī)效股、股票增值權(quán)、虛擬股(干股)和獎(jiǎng)金轉(zhuǎn)股等具體形式。對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束除加強(qiáng)內(nèi)外部會(huì)計(jì)控制外，還需要會(huì)計(jì)工作者充分利用各種市場(chǎng)機(jī)制的作用，如股市機(jī)制，通過(guò)股市漲落及由此引起的后果來(lái)刺激經(jīng)營(yíng)者行為。如股東通過(guò)大量拋售股票來(lái)解除代理關(guān)系，以取得經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的關(guān)注；再如組織機(jī)制，即通過(guò)股東大會(huì)及董事會(huì)舉手表決來(lái)罷免經(jīng)

8、營(yíng)者，主動(dòng)解除與經(jīng)營(yíng)者之間的代理關(guān)系；同時(shí)人才市場(chǎng)機(jī)制也具有十分重要的作用，即通過(guò)人才市場(chǎng)人力資源價(jià)值的體現(xiàn)，來(lái)驅(qū)使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的自重自強(qiáng)，培育良好的企業(yè)家形象。2.2是出資者的外部控制包括對(duì)經(jīng)營(yíng)者，以及企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)審計(jì)系統(tǒng)的控制，如監(jiān)事會(huì)制度和財(cái)務(wù)總監(jiān)制度等。監(jiān)事會(huì)制度是對(duì)試行兩年來(lái)的稽察特派員制度的進(jìn)一步完善和規(guī)范，也是對(duì)出資者會(huì)計(jì)控制工作的總結(jié)提高和升華。監(jiān)事會(huì)以會(huì)計(jì)控制(財(cái)務(wù)監(jiān)督)為核心，通過(guò)查賬，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行全面監(jiān)督，確保國(guó)有資產(chǎn)及其權(quán)益不受侵犯。從委托代理角度分析出資者的會(huì)計(jì)控制，我們認(rèn)為監(jiān)事會(huì)制度在今后的監(jiān)督實(shí)踐中仍需不斷探索完善。當(dāng)前，則必須認(rèn)真研究并亟待解決以下

9、問(wèn)題：(1)監(jiān)事會(huì)人員組成和高效工作問(wèn)題；(2)對(duì)國(guó)企進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)體系問(wèn)題；(3)如何依法開(kāi)展監(jiān)督檢查問(wèn)題。國(guó)有企業(yè)監(jiān)事會(huì)暫行條例明確規(guī)定，監(jiān)事會(huì)監(jiān)督屬于事后監(jiān)督范疇，其目的是為了做到政企分開(kāi)，避免由于監(jiān)事會(huì)監(jiān)督而成為企業(yè)的新婆婆，這無(wú)疑是正確的。但是，從產(chǎn)權(quán)理論上講，出資者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督不可能僅僅停留在事后監(jiān)督一個(gè)環(huán)節(jié)上，企業(yè)的一切經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)收支必須體現(xiàn)出資者的意志和利益，這是任何社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)制度下的企業(yè)都必須遵循的基本原則。2.3 會(huì)計(jì)審計(jì)系統(tǒng)對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)組織系統(tǒng)的控制從競(jìng)爭(zhēng)的角度分析，會(huì)計(jì)人員必須積極為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)，充分行使理財(cái)自主權(quán)。即，會(huì)計(jì)審計(jì)系統(tǒng)應(yīng)將主要精力用于對(duì)企業(yè)業(yè)

10、務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的會(huì)計(jì)控制，這也是新會(huì)計(jì)法所要求的，會(huì)計(jì)法明確規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”。即要求單位負(fù)責(zé)人對(duì)法律負(fù)責(zé)、單位其他人對(duì)單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)。企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)部門(mén)具有對(duì)經(jīng)營(yíng)者的建議權(quán)，但不應(yīng)具有監(jiān)督權(quán)，這與現(xiàn)代監(jiān)督理論是一致的。根據(jù)委托代理理論，監(jiān)督者與被監(jiān)督者應(yīng)該沒(méi)有利益關(guān)系，監(jiān)督者在人事上、經(jīng)濟(jì)上應(yīng)獨(dú)立于被監(jiān)督者。3.結(jié)束語(yǔ)事實(shí)表明，目前會(huì)計(jì)管理中存在的問(wèn)題指望企業(yè)會(huì)計(jì)人員采取內(nèi)部監(jiān)督與控制的形式是不可能解決的，因?yàn)檫@既不符合委托代理理論，也與管理學(xué)的基本原理相悖。一方面，會(huì)計(jì)人員作為一種“內(nèi)部人角色”，往往易陷入“內(nèi)部人控制”之泥潭；另一方面，作為被領(lǐng)

11、導(dǎo)者去監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)者，在事實(shí)上難以持久，有悖管理科學(xué)之精髓。同樣，由于我國(guó)中介監(jiān)督機(jī)制尚不健全，完全信賴(lài)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師等的中介監(jiān)督也不具現(xiàn)實(shí)性。因此，結(jié)合企業(yè)內(nèi)部與外部的會(huì)計(jì)環(huán)境，從廣義角度探討會(huì)計(jì)控制的方法與手段，是符合當(dāng)前我國(guó)的具體國(guó)情的，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。最后，應(yīng)當(dāng)明確的是，會(huì)計(jì)控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，其本身就處在不斷發(fā)展變化之中，那種用靜態(tài)的眼光看會(huì)計(jì)控制，并將其局限于企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的思維是與時(shí)代的發(fā)展不相適應(yīng)的。在21世紀(jì)的新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，會(huì)計(jì)控制的內(nèi)涵與外延已發(fā)生了顯著的變化，過(guò)去無(wú)法控制的或者未加考慮的會(huì)計(jì)控制目標(biāo)，現(xiàn)在需要加以考慮；電子商務(wù)、無(wú)紙化會(huì)計(jì)的出現(xiàn)，違法者作案技巧提高，隱蔽性增強(qiáng)等，都給企業(yè)會(huì)計(jì)控制提出了新的課題，需要我們?nèi)ゲ粩鄤?chuàng)新與發(fā)展。參考文獻(xiàn)1 劉玉廷新修訂的會(huì)計(jì)法所實(shí)現(xiàn)的若干重要突