淺析營業(yè)稅改增值稅政策對交通運輸服務業(yè)的影響及應對措施

1、引 言2011年，經國務院批準，財政部、國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點方案。從2012年1月1日起，在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點。至此，貨物勞務稅收制度的改革拉開序幕。自2012年8月1日起至年底，國務院將擴大營改增試點至10省市 交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法（財稅2011111號。根據黨的十七屆五中全會精神，按照中華人民共和國國民經濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要確定的稅制改革目標和2011年政府工作報告的要求，制定了以“建立健全有利于科學發(fā)展的稅收制度，促進經濟結構調整，支持現(xiàn)代服務業(yè)發(fā)展”為指導思想以統(tǒng)籌設計、分步實施。以正

2、確處理改革、發(fā)展、穩(wěn)定的關系，統(tǒng)籌兼顧經濟社會發(fā)展要求，結合全面推行改革需要和當前實際，科學設計，穩(wěn)步推進;規(guī)范稅制、合理負擔。在保證增值稅規(guī)范運行的前提下，根據財政承受能力和不同行業(yè)發(fā)展特點，合理設置稅制要素，改革試點行業(yè)總體稅負不增加或略有下降，基本消除重復征稅;全面協(xié)調、平穩(wěn)過渡。妥善處理試點前后增值稅與營業(yè)稅政策的銜接、試點納稅人與非試點納稅人稅制的協(xié)調，建立健全適應第三產業(yè)發(fā)展的增值稅管理體系，確保改革試點有序運行為基本原則的方案。一、營業(yè)稅改增值稅的內容（一）改革試點的范圍與時間1.試點地區(qū)。綜合考慮服務業(yè)發(fā)展狀況、財政承受能力、征管基礎條件等因素，先期選擇經濟輻射效應明顯、改革示

3、范作用較強的地區(qū)開展試點。開始是上海，逐步推廣到北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10個省(直轄市、計劃單列市)。 2.試點行業(yè)。試點地區(qū)先在交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務業(yè)等生產性服務業(yè)開展試點，逐步推廣至其他行業(yè)。條件成熟時，可選擇部分行業(yè)在全國范圍內進行全行業(yè)試點。3.試點時間。2012年1月1日開始試點，2012年8月試點擴大至全國范圍內的十個省市。（二）改革試點的主要稅制安排1.稅率。在現(xiàn)行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動產等適用17%稅率，交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務業(yè)適用6%稅率。2.計稅方

4、式。交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動產和轉讓無形資產，原則上適用增值稅一般計稅方法。金融保險業(yè)和生活性服務業(yè)，原則上適用增值稅簡易計稅方法。3.計稅依據。納稅人計稅依據原則上為發(fā)生應稅交易取得的全部收入。對一些存在大量代收轉付或代墊資金的行業(yè)，其代收代墊金額可予以合理扣除。4.服務貿易進出口。服務貿易進口在國內環(huán)節(jié)征收增值稅，出口實行零稅率或免稅制度。 交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法（財稅2011111號（三）改革試點期間過渡性政策安排1.稅收收入歸屬。試點期間保持現(xiàn)行財政體制基本穩(wěn)定，原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試

5、點地區(qū)，稅款分別入庫。因試點產生的財政減收，按現(xiàn)行財政體制由中央和地方分別負擔。2.稅收優(yōu)惠政策過渡。國家給予試點行業(yè)的原營業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)，但對于通過改革能夠解決重復征稅問題的，予以取消。試點期間針對具體情況采取適當?shù)倪^渡政策。3.跨地區(qū)稅種協(xié)調。試點納稅人以機構所在地作為增值稅納稅地點，其在異地繳納的營業(yè)稅，允許在計算繳納增值稅時抵減。非試點納稅人在試點地區(qū)從事經營活動的，繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅有關規(guī)定申報繳納營業(yè)稅。4.增值稅抵扣政策的銜接。現(xiàn)有增值稅納稅人向試點納稅人購買服務取得的增值稅專用發(fā)票，可按現(xiàn)行規(guī)定抵扣進項稅額。二、營業(yè)稅改增值稅的影響（一）營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)納稅的影響從整

6、個社會全行業(yè)的角度來說，營業(yè)稅改征增值稅能消除重復征稅的現(xiàn)象，從而減輕社會整體的稅負壓力。但是針對個體企業(yè)而言，由于目前增值稅并非全行業(yè)、全國性征收，不同行業(yè)之間的稅率也不同，因而增值稅的進項稅抵扣也不相同，從而對不同企業(yè)的稅負變化造成了不同的影響。單以本次的試點而言，稅率按照行業(yè)的不同劃分為不同等級，除了原有的稅率，又新增了11%、6%兩種稅率。營業(yè)稅改征增值稅破冰滿百日，其中小規(guī)模納稅人的稅負下降超過40%，一般納稅人中，85%的研發(fā)技術和有形動產租賃服務業(yè)、75%的信息技術和鑒證咨詢服務業(yè)、70%的文化創(chuàng)意服務業(yè)稅負均有不同程度下降。但在某些試點行業(yè)，尤其是交通運輸業(yè)出現(xiàn)了稅負明顯增加的

7、情況。 此次稅制改革只是一個試點工程，所制定的稅率也并非將要推行全國的固定稅率，最終稅制改革對企業(yè)個體的影響尚未能定論。但總的來說，不論是通過對稅率的調整，還是進一步深化稅制改革，對各行業(yè)采用統(tǒng)一增值稅稅率，都能有效地平衡各行業(yè)的稅負，為企業(yè)減輕負擔。(二)營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)會計核算的影響1.試點納稅人差額征稅的會計處理 （1）一般納稅人的會計處理一般納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，應在“應交稅費應交增值稅”科目下增設“營改增抵減的銷項稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額；同時，“主營業(yè)務收入”、“

8、主營業(yè)務成本”等相關科目應按經營業(yè)務的種類進行明細核算。 企業(yè)接受應稅服務時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。 對于期末一次性進行賬務處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當期允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，貸記“主營業(yè)務成本”等科目。 （2） 小規(guī)模納稅人的會計處理 小規(guī)模納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試

9、點納稅人價款的，按規(guī)定扣減銷售額而減少的應交增值稅應直接沖減“應交稅費應交增值稅”科目。 企業(yè)接受應稅服務時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費應交增值稅”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。 對于期末一次性進行賬務處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當期允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費應交增值稅”科目，貸記“主營業(yè)務成本”等科目。2.增值稅期末留抵稅額的會計處理 試點地區(qū)兼有應稅服務的原增值稅一般納稅人，截止到開始試點當月月初的增值稅留抵稅額按照營業(yè)稅改征增值稅有關

10、規(guī)定不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的，應在“應交稅費”科目下增設“增值稅留抵稅額”明細科目。 開始試點當月月初，企業(yè)應按不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借記“應交稅費增值稅留抵稅額”科目，貸記 “應交稅費應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記 “應交稅費應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費增值稅留抵稅額”科目。 “應交稅費增值稅留抵稅額”科目期末余額應根據其流動性在資產負債表中的“其他流動資產”項目或“其他非流動資產”項目列示。 3.取得過渡性財政扶持資金的會計處理 試點納稅人在新老稅制轉換期間因實際稅負增加而向財稅部門申請取得財

11、政扶持資金的，期末有確鑿證據表明企業(yè)能夠符合財政扶持政策規(guī)定的相關條件且預計能夠收到財政扶持資金時，按應收的金額，借記“其他應收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。待實際收到財政扶持資金時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應收款”等科目。 4.增值稅稅控系統(tǒng)專用設備和技術維護費用抵減增值稅額的會計處理 （1）增值稅一般納稅人的會計處理 按稅法有關規(guī)定，增值稅一般納稅人初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減的，應在“應交稅費應交增值稅”科目下增設“減免稅款”專欄，用于記錄該企業(yè)按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額。企業(yè)購入增值稅稅控系

12、統(tǒng)專用設備，按實際支付或應付的金額，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計提折舊，借記“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目；同時，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費用”等科目。 企業(yè)發(fā)生技術維護費，按實際支付或應付的金額，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“管理費用”等科目。 （2）小規(guī)模納稅人的會計處理按稅法有關規(guī)定，小規(guī)模納稅人初次購買增值稅稅控系統(tǒng)5 專用設備支付的費用以及繳

13、納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減的，按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額應直接沖減“應交稅費應交增值稅”科目。 企業(yè)購入增值稅稅控系統(tǒng)專用設備，按實際支付或應付的金額，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費應交增值稅”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計提折舊，借記“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目；同時，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費用”等科目。 企業(yè)發(fā)生技術維護費，按實際支付或應付的金額，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費應交增值稅”科目，貸記“管理費用”等科目

14、 關于印發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點有關企業(yè)會計處理規(guī)定的通知 R.財會201213號. 。 “應交稅費應交增值稅”科目期末如為借方余額，應根據其流動性在資產負債表中的“其他流動資產”項目或“其他非流動資產”項目列示；如為貸方余額，應在資產負債表中的“應交稅費”項目列示。三、關于營業(yè)稅改增值稅的稅收優(yōu)惠分析（一）征收營業(yè)稅與增值稅核算的區(qū)別增值稅與營業(yè)稅是兩個獨立而不能交叉的稅種，即所說的 ：交增值稅時不交營業(yè)稅 ，交營業(yè)稅時不交增值稅 。1.征收范圍不同凡是銷售不動產，提供勞務（不包括加工修理修配 )，轉讓無形資產的交營業(yè)稅。凡是銷售動產，提供加工修理修配勞務的交納增值稅。2. 計稅依據不同 增值

15、稅是價外稅，營業(yè)稅是價內稅。所以在計算增值稅時應當先將含稅收入換算成不含稅收入，即計算增值稅的收入應當為不含稅的收入。而營業(yè)稅則是直接用收入乘以稅率即可?！盃I改增”最大的變化，就是避免了營業(yè)稅重復征稅、不能抵扣、不能退稅的弊端，實現(xiàn)了增值稅“道道征稅，層層抵扣”的目的，能有效降低企業(yè)稅負。更重要的是，“營改增”改變了市場經濟交往中的價格體系，把營業(yè)稅的“價內稅”變成了增值稅的“價外稅”，形成了增值稅進項和銷項的抵扣關系，這將從深層次上影響到產業(yè)結構的調整及企業(yè)的內部架構。（二）營業(yè)稅改增值稅后的稅收變化一方面來說，（1）在發(fā)展初期，試點行業(yè)納稅人購置設備、機械等不動產較多，有大量的進項稅額可以

16、抵扣，稅負有下降的可能；（2）進入穩(wěn)步發(fā)展期后，沒有足夠多的進項稅額抵扣，可能會加重納稅人的稅收負擔；（3）部分行業(yè)的投入主要的人力成本如廣播影視業(yè)、研發(fā)行業(yè)等，只有少量的進項稅額抵扣。從另一個方面來看，可抵扣進項稅額的不均衡性將會造成納稅人稅負的不均衡性，這對試點行業(yè)的發(fā)展不一定是利好因素。每個行業(yè)“營改增”后稅負的走向千差萬別，“營改增”是否一定能夠降低行業(yè)稅負，這需要針對行業(yè)特點進行進一步分析。四、營業(yè)稅改增值稅對交通運輸服務行業(yè)的影響試點地區(qū)的納稅人原享受的技術轉讓等營業(yè)稅減免稅政策,調整為增值稅免稅或即征即退；現(xiàn)行增值稅一般納稅人向試點納稅人購買服務，可抵扣進項稅額。試點實施辦法規(guī)定

17、接受交通運輸業(yè)服務，除取得增值稅專用發(fā)票外，按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。進項稅額計算公式為：進項稅額=運輸費用金額×扣除率運輸費用金額，是指運輸費用結算單據上注明的運輸費用（包括鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用）、建設基金，不包括裝卸費、保險費等其他雜費。試點地區(qū)提供交通運輸業(yè)服務的納稅人原計算應繳納營業(yè)稅=收入總額×3%，屬于價外稅，不允許抵扣。試點方案中對交通運輸業(yè)改征增值稅適用11%的稅率，即提供交通運輸服務的納稅人需要交納銷項稅，銷項稅額=含稅銷售額÷（1+稅率）×稅率，實際增值稅占含稅收入的10%11%/(

18、1+11%)。假設一般公路運輸?shù)挠土舷募s占1/3，過路費約占1/3，另1/3是日常修理、人工、折舊、利潤。如果加油和修理都能取得增值稅專用發(fā)票，可抵扣的進項稅約占收入的5.67%17%×（1/3），則運輸業(yè)實際應付增值稅為5.33%11%-5.67%，看起來計征11%的增值稅似乎比原業(yè)計征3%的營業(yè)稅的稅率高，好像加重了納稅人負擔，但我國2009年實施的增值稅暫行條例允許納稅人從銷項稅額中抵扣固定資產的進項稅額，交通運輸業(yè)購買的車輛等運輸工具可以作為固定資產進行進項稅的抵扣，估計在運輸工具新購進后的兩年內不需要交納增值稅，因此實際上降低了稅收負擔。作為購買運輸勞務的一方，如果也是增

19、值稅一般納稅人，則營業(yè)稅改征增值稅后也可降低納稅成本。原規(guī)定購買運輸勞務的一方可以抵扣運費的7%作為進項稅，現(xiàn)在按試點方案中規(guī)定進項稅=含稅運費/（1+11%）×11%=含稅運費×10%，明顯增加了企業(yè)進項稅額（含稅運費的3%），對納稅人來說是利好消息。適用11%稅率的交通運輸業(yè)，主要利好表現(xiàn)在物流運輸業(yè)方面，而客運業(yè)則因為不改征增值稅對之無影響。試點方案中說以后要逐步推廣至其他行業(yè)，若推廣至其他行業(yè)，則對建筑業(yè)和銷售不動產的影響最大。五、交通運輸服務行業(yè)減輕稅負的途徑（1） 力爭取得更多的可抵扣進項稅額交通運輸業(yè)等行業(yè)的外購扣除項目較少，對應的人工費用較高，因此需要適當增

20、加銷項稅額和進項稅額的剪刀差。交通運輸業(yè)的固定資產和汽油等對應的進項稅額為17%，但是交通運輸業(yè)的工具例如貨車等都是屬于固定資產，需求相對較少，只有在運輸途中所消耗的汽油等的消耗。所以可抵消的進項稅額就比其他的生產行業(yè)等少的很多，而為了支持交通運輸業(yè)的發(fā)展對銷項稅額就實行不一樣的增值稅稅率，具體稅率為11%?，F(xiàn)假設有這么個案例：某個交通運輸服務企業(yè)購進的運輸設備等固定資產很少，使用中的主要運輸設備均為以前年度購進，就不能產生增值稅進項稅額。而在交通服務業(yè)中油料支出和汽車修理支出較大，但部分支出是在運輸途中發(fā)生，司機沿途取得的油料和維修發(fā)票基本是普通發(fā)票，不能抵扣增值稅進項稅額。當期發(fā)生的折舊費

21、、汽車保險、人員工資及福利以及道橋費約占營業(yè)總成本的45%，但這些支出均不能取得增值稅專用發(fā)票。倉儲和裝卸業(yè)務屬于勞動密集型業(yè)務，主要支出為人工費用，同樣不能取得增值稅專用發(fā)票。營改增之前交通運輸業(yè)適用的營業(yè)稅稅率是3%左右，而營改增之后增值稅稅率達到11%，就覺得稅率一下子上升過快，讓陸路物流企業(yè)負擔了過重的稅負。但是在稅收的預測時是假設加油和修理都能取得增值稅專用發(fā)票，讓可抵扣的進項稅約占收入的5.67%，使運輸業(yè)實際應付增值稅為5.33%，這樣的話雖然看起來計征11%的增值稅似乎比原來計征3%的營業(yè)稅的稅率高，好像加重了納稅人負擔，但我國2009年實施的增值稅暫行條例又允許納稅人從銷項稅

22、額中抵扣固定資產的進項稅額，交通運輸業(yè)購買的車輛等運輸工具可以作為固定資產進行進項稅的抵扣，因此實際上降低了稅收負擔。 所以在運輸服務業(yè)中，如何獲取更多的增值稅發(fā)票是個大問題，企業(yè)的做法有：（1)企業(yè)可以在加油的時候向加油站要求開增值稅發(fā)票，這樣在進行會計處理時就可以進項抵扣,借：營業(yè)費用,應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 貸：現(xiàn)金。（2）在汽車故障維修時也應盡量取得增值稅的發(fā)票，因為在稅收假設上是可以開出增值稅發(fā)票的，所以企業(yè)在進行維修之類的活動，應盡可能的取得增值稅發(fā)票，這樣可以節(jié)省一大筆的稅收費用。（3）如果這個交通運輸服務業(yè)是新注冊的企業(yè)或企業(yè)里的設備剛剛進行更新，那么近兩年的增值稅都

23、可以抵消掉了。（二）合理利用不同地區(qū)的不同政策試點實施辦法規(guī)定試點納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，因取得的全部價款和價外費用不足以抵減允許扣除項目金額，截至本地區(qū)試點實施之日前尚未扣除的部分，不得在計算試點納稅人本地區(qū)試點實施之日（含）后的銷售額時予以抵減，應當向主管稅務機關申請退還營業(yè)稅。試點納稅人提供應稅服務在本地區(qū)試點實施之日前已繳納營業(yè)稅，本地區(qū)試點實施之日（含）后因發(fā)生退款減除營業(yè)額的，應當向主管稅務機關申請退還已繳納的營業(yè)稅。試點納稅人本地區(qū)試點實施之日前提供的應稅服務，因稅收檢查等原因需要補繳稅款的，應按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定補繳營業(yè)稅。但是不同地區(qū)

24、的營業(yè)稅改增值稅的政策在時間、方案完善程度上也是不同的，如上海市是最先進行“營改增”的，所以上海的“營改增”相對于現(xiàn)在其他的省市就完善很多。所以企業(yè)在不同的地區(qū)面對的政策也不同，而交通運輸服務業(yè)的業(yè)務多數(shù)是跨地區(qū)業(yè)務，所以報稅上也會面臨各種不同的問題，企業(yè)可以利用不同的政策來合理的減少企業(yè)的應交稅費。例如：（1）對于試點地區(qū)的一般納稅人，本地區(qū)不存在合適的運輸業(yè)一般納稅人的情況下，可詢求非試點地區(qū)相同價格的運輸業(yè)納稅人按7%做進項稅額抵扣；（2）對于非試點地區(qū)的企業(yè)一般納稅人，可采用利用試點地區(qū)的具有一般納稅人資格的運輸企業(yè)運輸貨物按11%做進項稅額抵扣；（3）對于試點地區(qū)的小規(guī)模納稅人，進項

25、稅額不能抵扣，在條件允許的情況下盡量采用非試點地區(qū)較低價格的運輸企業(yè)；（4）非試點地區(qū)的部分服務業(yè)應納營業(yè)稅的納稅人，在條件允許的情況下，采用試點地區(qū)較低價格營改增后的小規(guī)模納稅人提供的服務。結 論總之，隨著營業(yè)稅改增值稅的改革和實施，各行各業(yè)的納稅程序都會相應的發(fā)生改變，而這之中首先變化的是交通運輸服務業(yè)，此次的改革對交通運輸服務業(yè)尤其是物流運輸有著很大的優(yōu)勢，其實隨后緊跟的會有其他的各個行業(yè)。作為交通運輸服務業(yè)首先要做的就是抓住這次改革的機會在不斷的變化之中去尋求最適合自己企業(yè)的方法，為企業(yè)的發(fā)展，也為國家的稅收做出努力！致 謝在論文完成之際，我首先向關心幫助和指導我的指導老師朱雪峰老師表示衷心的感謝并致以崇高的敬意！在學校的學習生活即將結束，回顧四年來的學習經歷，面對現(xiàn)在的收獲，我感到無限欣慰。為此，我向熱心