納稅人應(yīng)如何計(jì)算關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例終審稿)

1、納稅人應(yīng)如何計(jì)算關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例納稅人應(yīng)如何計(jì)算關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例?中華人民共和國企業(yè)所得稅法?主席令第63號(hào),以下簡稱?企業(yè)所得稅法?第四十六條首先對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的借款利息支出扣除進(jìn)行了原那么性規(guī)定,即：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除.由于?企業(yè)所得稅法?第四十六條中使用了一些需要進(jìn)一步解釋和界定的概念,并且對(duì)于債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例也未作出規(guī)定,因而作為補(bǔ)充,?中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例?國務(wù)院令第512號(hào),以下簡稱?實(shí)施條例?第一百一十九條對(duì)債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的概念、

2、范圍等進(jìn)行了解釋和界定.即：債權(quán)性投資,是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的,需要?dú)w還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y.企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資,包括：一關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；二無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；三其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資.權(quán)益性投資那么是指企業(yè)接受的不需要?dú)w還本金和支付利息,投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資.但是?實(shí)施條例?第一百一十九條對(duì)于債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例仍然未予明確,而是授權(quán)國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門確定.正是基于該授權(quán),財(cái)政部、國家稅務(wù)總局才于2021年9

3、月23日下發(fā)了?關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知?財(cái)稅20211121號(hào).通知除了重申?企業(yè)所得稅法?及其實(shí)施條例的一些規(guī)定之外,最為主要的就是明確了債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例.根據(jù)其規(guī)定,關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：一金融企業(yè),為5：1；二其他企業(yè),為2：1.凡企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,不超過上述規(guī)定比例和企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的局部,準(zhǔn)予扣除；超過的局部不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除.眾所周知,由于權(quán)益性投資是投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資,在內(nèi)容上包括了投資者投入的資本以及企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營等過程中形成的資本公積、盈余公積和未分配利潤

4、等,這也就意味著,只要納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng),存在收入與支出業(yè)務(wù),那么,其權(quán)益性投資就永遠(yuǎn)處于不斷變化之中,因而如何計(jì)算債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例也就直接決定著稅前可扣除利息支出的正誤.但是令人遺憾的是,財(cái)稅20211121號(hào)雖然明確了比例,卻未規(guī)定比例的計(jì)算方法,如此一來,稅收征納雙方就很為難了.也許正是由于這個(gè)原因,財(cái)稅2021121號(hào)發(fā)布后,全國上下,一片置疑.所幸的是2021年1月初,國家稅務(wù)總局終于印發(fā)?特別納稅調(diào)整實(shí)施方法試行?國稅發(fā)20212號(hào),其中明確了債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例的計(jì)算方法.為了方便描述,國稅發(fā)20212號(hào)文首先將企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資簡稱關(guān)聯(lián)債權(quán)投

5、資占企業(yè)接受的權(quán)益性投資簡稱關(guān)聯(lián)權(quán)益投資的比例簡稱為關(guān)聯(lián)債資比例,并規(guī)定關(guān)聯(lián)債資比例的具體計(jì)算方法如下：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)利息*1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例二全部關(guān)聯(lián)利息*1-2/l*AA關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和其中：各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額/2,各月平均權(quán)益投資=權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額/2公式中所采用的權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額.如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本股本與資本公積之和,那么權(quán)益投資為實(shí)收資本股本與資本公積之和；如果實(shí)收資本股本與資本公積之和小于實(shí)收資本股本

6、金額,那么權(quán)益投資為實(shí)收資本股本金額.特別納稅調(diào)整利息=中國人民銀行公布的貸款基準(zhǔn)利率+5%/365*實(shí)際滯納天數(shù)應(yīng)該說,國稅發(fā)20212號(hào)文的規(guī)定還是比擬明確的,根據(jù)其規(guī)定,一般財(cái)稅人員都是能夠理解和掌握的.對(duì)上述文件的規(guī)定,可能會(huì)出現(xiàn)不同的理解,也會(huì)讓人產(chǎn)生這樣的疑問,企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)借款利息支出,其扣除是否必須受債資比例5：1或2：1的比例限制如果121號(hào)文件的第二條單獨(dú)成立的話,也就是說滿足第二條規(guī)定的條件就可以不受第一條規(guī)定的債資比例的限制,那么該文件規(guī)定是否與稅法的規(guī)定相沖突呢由于?企業(yè)所得稅法?第四十六條規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支

7、出,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除.是否可以這樣理解,企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方的債權(quán)性投資能夠滿足第二條規(guī)定條件的同時(shí)還要滿足債資比例的限制條件中國稅網(wǎng)認(rèn)為：根據(jù)121號(hào)文件的規(guī)定,對(duì)符合獨(dú)立交易原那么或者支付企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的,可以不受第一條規(guī)定比例的限制,也就是說,企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)借款利息支出其扣除比例不是必須受5：1或2：1的比例限制,這與稅法的立法本意沒有背離.稅法第四十六條規(guī)定的防范資本弱化的條款屬于國際上通用的“固定債務(wù)和股本比率法,但對(duì)符合“正常交易原那么的情況是可以不受比例限制的.另外,如果受資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的情形下是不會(huì)產(chǎn)生資本弱化的結(jié)果的,所以也被排除在外.因此

8、,121號(hào)文件中的第二條是可以單獨(dú)適用的,不受第一條規(guī)定的債資比例的限制.由此我們可以得出這樣的結(jié)論,企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方的全部債權(quán)性投資的利息支出準(zhǔn)予稅前列支的條件有三個(gè)：其一、債資比例不超過規(guī)定比例且不超過按稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的局部.其二、企業(yè)能根據(jù)稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料,并證實(shí)相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原那么的；其三、受資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方.進(jìn)一步理解如下：(一)如果企業(yè)接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過了121號(hào)文件的規(guī)定,那么比例內(nèi)債權(quán)性投資的利息支出準(zhǔn)予稅前扣除,超過局部的利息支出須做納稅調(diào)整,在計(jì)算發(fā)生當(dāng)期和以后年度的應(yīng)納稅所得額時(shí)均不得扣除.對(duì)

9、121號(hào)文件規(guī)定的比例,直觀的感覺是擴(kuò)大了,金融企業(yè)是5：1,其他企業(yè)是2：1,那么是不是如我們想象的那樣擴(kuò)大了呢其實(shí)不然,我們比照分析一下.根據(jù)原外資所得稅法的規(guī)定,外資企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融資所支付或者收取的利息,超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額,或者其利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率的,當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以參照正常利率進(jìn)行調(diào)整.而內(nèi)資企業(yè)那么要嚴(yán)格遵守?企業(yè)所得稅稅前扣除方法?(國稅發(fā)2000184號(hào))第三十六條規(guī)定的“從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的,超過局部的利息支出,不得在稅前扣除.簡單的想原內(nèi)資企業(yè)法的規(guī)定比例是：1,現(xiàn)在的規(guī)定其他企業(yè)的比例是2：1,但這絕不是簡單

10、的擴(kuò)大了四倍的問題.舉個(gè)例子說明一下,如A、B兩股東共同出資成立了企業(yè)C,三方均為內(nèi)資非金融企業(yè),其中A企業(yè)出資200萬元,B企業(yè)出資800萬元,注冊資本為1000萬元,C企業(yè)分別向A、B企業(yè)借款,那么根據(jù)原國稅發(fā)200084號(hào)的規(guī)定,A、B企業(yè)可以在稅前扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額均是500(1000X50%)萬元,而根據(jù)121號(hào)文件的規(guī)定,A企業(yè)可以在稅前扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額是400(200X2)萬元,B企業(yè)可以在稅前扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額是1600800X2萬元,因此,A、B企業(yè)在新法實(shí)施前后可以扣除的債資比例不能簡單的看比例是否擴(kuò)大了,還要看基數(shù)的不同.這里還

11、有一個(gè)問題,債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例該如何確定分子分母的值是按某時(shí)點(diǎn)確定還是某時(shí)段確定如是后者,是加權(quán)平均值還是簡單平均值時(shí)段應(yīng)為多長,是一個(gè)月還是一年這個(gè)問題在之前的?企業(yè)所得稅稅前扣除方法?國稅發(fā)200084號(hào)第三十六條規(guī)定的“納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的,超過局部的利息支出,不得在稅前扣除中也是沒有明確規(guī)定的.中國稅網(wǎng)認(rèn)為,對(duì)債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例通常的做法是,在年度確認(rèn)時(shí),分子用每個(gè)月債權(quán)性投資的加權(quán)平均值相加后除以12來計(jì)算,而分母的計(jì)算也是同樣的道理.這里還要注意一點(diǎn),企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù),其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,應(yīng)根據(jù)合理方法分開計(jì)算

12、；沒有根據(jù)合理方法分開計(jì)算的,一律按其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出.二第二個(gè)條件所說的根據(jù)稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料,這一點(diǎn)還要等新的規(guī)定出臺(tái)后才能明確是哪些必備的資料.相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原那么,?企業(yè)所得稅法實(shí)施條例?第一百一十條有明確的界定：企業(yè)所得稅法第四十一條所稱獨(dú)立交易原那么,是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方,根據(jù)公平成交價(jià)格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原那么.目前要建議企業(yè)的是,最好事先提請稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排,以防止業(yè)務(wù)發(fā)生后產(chǎn)生不同的意見分歧.三第三個(gè)條件中的實(shí)際稅負(fù)是最不好理解的,是企業(yè)的全部稅負(fù)還是僅指企業(yè)所得稅稅負(fù)是按名義稅率

13、還是實(shí)際征收率確定分子分母都是指什么在這個(gè)問題上,針對(duì)企業(yè)所得稅法的規(guī)定,可以確定的是指企業(yè)所得稅的稅負(fù)而不是全部稅負(fù).因存在優(yōu)惠稅率、減免稅、投資抵免、再投資退稅、所得稅返還等原因,企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)并不等同于企業(yè)法定稅率.分子好理解,必定是指實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅額.但分母是指會(huì)計(jì)利潤還是指應(yīng)納稅所得額,或是其他的什么概念呢在這一點(diǎn)上還是要由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局出臺(tái)新的規(guī)定來明確.四無論是哪一種條件,上述可以在稅前列支的關(guān)聯(lián)企業(yè)間的利息支出都要符合?企業(yè)所得稅法實(shí)施條例?第三十八條第二款規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的以下利息支出,準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過根據(jù)金融企

14、業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的局部.三、企業(yè)在執(zhí)行政策時(shí)應(yīng)如何把握以下六點(diǎn)：一是注意適用對(duì)象.該政策是專門針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的融資行為而出臺(tái)的政策,如果借款企業(yè)間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系是不能適用這一政策的.二是由于關(guān)聯(lián)方投入資金工程標(biāo)準(zhǔn)為債權(quán)性投資和權(quán)益性投資兩類；從關(guān)聯(lián)方取得的債權(quán)性投資細(xì)分為直接投資和間接投資,不再限于直接投資.三是注意利率問題.對(duì)外資企業(yè)而言,?企業(yè)所得稅法?取消了利息支出需經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核同意的規(guī)定,只要不超過根據(jù)金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的局部,企業(yè)即可自行申報(bào)扣除.需要納稅人在計(jì)算扣除時(shí)注意的是,金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率包括中國人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率,不能僅

15、考慮基準(zhǔn)利率,而忽略了浮動(dòng)利率,導(dǎo)致少扣除利息支出.四是注意核算問題.根據(jù)121號(hào)文件的規(guī)定,企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù),其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,應(yīng)根據(jù)合理方法分開計(jì)算；沒有根據(jù)合理方法分開計(jì)算的,一律按其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出.五是121號(hào)文件對(duì)取得利息的一方也強(qiáng)調(diào),企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)根據(jù)有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅.“六是121號(hào)文件的執(zhí)行時(shí)間問題.法的時(shí)間效力,指法何時(shí)生效、何時(shí)終止效力以及法對(duì)其生效以前的事件和行為有無溯及力.從行為標(biāo)準(zhǔn)上來講,法的生效時(shí)間是這樣的：1自法律公相之日起生效；2由該法律規(guī)定具體生效時(shí)間；3規(guī)定法律公布后符合一定條件時(shí)生效.121號(hào)文件中沒有明確規(guī)定該文件的執(zhí)行時(shí)間,但我們認(rèn)為文件的執(zhí)行時(shí)間應(yīng)與企業(yè)所得稅法的實(shí)施時(shí)間一致,即：2021年1月1日.四、舉例說明關(guān)聯(lián)方借款稅前扣除利息計(jì)算A公司、B公司和C公司于2021年1月共投資1000萬元設(shè)立D公司.A公司權(quán)益性投資200萬元,占20%股份；B公司權(quán)益性投資200D公司接受B公司的債權(quán)性投資可以提供稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證實(shí)其符合獨(dú)立交易原那么,可以不看債資比例的規(guī)定,但其約定利率9%高于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率8%,故B公司借款利息600X9%=54萬元不能全額在稅